"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 4, 2004

КАК ВОСПОЛЬЗОВАТЬСЯ ЛЬГОТОЙ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО

Как вы знаете, объекты основных средств, которые используются в медицинской деятельности, льготируются. Чтобы воспользоваться такой льготой, нужно правильно составить годовую отчетность по налогу на имущество. Как это должен делать бухгалтер медицинской организации в том или ином случае? Об этом пойдет речь в нашей статье.

Объекты природопользования

На балансе медицинских организаций могут находиться земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). Со стоимости таких объектов платить налог на имущество не надо. Ведь все они не являются объектами обложения по налогу на имущество (пп.1 п.4 ст.374 Налогового кодекса РФ).

Чтобы не платить налог на имущество по объектам природопользования, медицинским организациям следует вести обособленный учет такого имущества. Этот учет лучше всего вести в самостоятельно разработанной организацией ведомости.

Стоит отметить, что в декларации по налогу на имущество стоимость объектов природопользования показывать не надо.

Пример 1. Заводской больнице принадлежит земельный участок. Его стоимость - 130 000 руб. Чтобы не платить налог на имущество с объектов природопользования, больница ведет обособленный учет таких активов. Для этого она использует самостоятельно разработанную оборотную ведомость "Объекты природопользования". По объектам природопользования начислять амортизацию не надо.

На конец 2004 г. заполненная ведомость выглядит так:

     
   ————————————T————————————————T———————————T————————————T——————————————¬
   |   Номер   |Дата составления|Инвентарный|Наименование|Первоначальная|
   |инвентарной|  инвентарной   |   номер   |  объекта   |  стоимость,  |
   | карточки  |    карточки    |  объекта  |            |     руб.     |
   +———————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+
   |     1     |       2        |     3     |     4      |      5       |
   +———————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+
   |    34     |   11.05.2001   |    2—1    |Земельный   |   130 000    |
   |           |                |           |участок     |              |
   L———————————+————————————————+———————————+————————————+———————————————
   

Заполняя декларацию по налогу на имущество, бухгалтер заводской больницы не стал отражать в ней стоимость земельного участка.

Льготируемое имущество

Согласно п.7 ст.381 Налогового кодекса РФ, с объектов основных средств, которые используются в медицинских целях, платить налог на имущество не надо. Данная льгота действует до конца 2005 г. Это установлено п.3 ст.4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ.

В то же время региональные законодательные органы власти могут продлить действие льготы по налогу на имущество по объектам основных средств, которые используются в медицине. Так, во многих регионах (например, Ивановская и Ярославская области) данная льгота будет действовать без ограничения по сроку.

Стоит отметить, что объектом здравоохранения является единый имущественный комплекс, в который входят основные средства, функционально предназначенные и используемые для нужд здравоохранения. Получается, что все основные средства лечебной организации (будь то медицинское оборудование или административное здание) можно рассматривать как единый объект. Следовательно, если лечебная организация кроме основной деятельности (в том числе по оказанию платных услуг по этой деятельности - для бюджетных учреждений) другими видами деятельности не занимается, то все ее основные средства льготируются по налогу на имущество.

Выходит, что у таких организаций среднегодовая стоимость имущества (строка 140 разд.2 декларации по налогу на имущество) будет равна среднегодовой стоимости льготируемого имущества (строка 150 разд.2 декларации по налогу на имущество).

Теперь остановимся на порядке расчета среднегодовой стоимости льготируемого имущества. Она рассчитывается в разд.5 декларации по налогу на имущество. Разберем порядок заполнения данного раздела.

По строке 010 нужно отметить признак имущества. Чаще всего лечебным организациям нужно выбирать признак "прочее имущество".

По строке 020 следует указать код льготы. Коды льгот приведены в п.9 Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на имущество организаций (Налогового расчета по авансовому платежу), которая утверждена Приказом МНС России N САЭ-3-21/224. Для медицинского оборудования предусмотрен код 2010229.

В строках 030 - 150 приводится остаточная стоимость основных средств на начало каждого месяца года и на начало следующего года.

По строке 160 нужно показать среднегодовую стоимость льготируемого имущества. Чтобы ее определить, нужно сложить остаточные стоимости основных средств, которые приведены в строках 030 - 150. Затем полученный результат необходимо поделить на 13. Такой порядок расчета следует из п.4 ст.376 Налогового кодекса РФ.

В строке 170 нужно указать ставку налога на имущество, которая установлена в вашем регионе.

По строке 180 вписывается код по ОКАТО.

Пример 2. Частной клинике принадлежит здание, также на ее балансе находится оборудование. Все основные средства используются в медицинской деятельности. Поэтому они льготируются по налогу на имущество. Остаточная стоимость основных средств частной клиники:

     
   ———————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |     На дату      |        Остаточная стоимость, руб.        |
   |                  +———————T————————————T—————————————————————+
   |                  |здания |оборудования|всех основных средств|
   |                  |       |            |   (гр. 2 + гр. 3)   |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |        1         |   2   |     3      |          4          |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 января 2004 г.  |450 000|  240 000   |       690 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 февраля 2004 г. |448 000|  239 000   |       687 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 марта 2004 г.   |446 000|  238 000   |       684 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 апреля 2004 г.  |444 000|  237 000   |       681 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 мая 2004 г.     |442 000|  236 000   |       678 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 июня 2004 г.    |440 000|  235 000   |       675 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 июля 2004 г.    |438 000|  234 000   |       672 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 августа 2004 г. |436 000|  233 000   |       669 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 сентября 2004 г.|434 000|  232 000   |       666 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 октября 2004 г. |432 000|  231 000   |       663 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 ноября 2004 г.  |430 000|  230 000   |       660 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 декабря 2004 г. |428 000|  229 000   |       657 000       |
   +——————————————————+———————+————————————+—————————————————————+
   |1 января 2005 г.  |426 000|  228 000   |       654 000       |
   L——————————————————+———————+————————————+——————————————————————
   

Получается, что среднегодовая стоимость льготируемого имущества частной клиники равна:

(690 000 руб. + 687 000 руб. + 684 000 руб. + 681 000 руб. + 678 000 руб. + 675 000 руб. + 672 000 руб. + 669 000 руб. + 666 000 руб. + 663 000 руб. + 660 000 руб. + 657 000 руб. + 654 000 руб.) : 13 = 672 000 руб.

Заполненный разд.5 декларации по налогу на имущество за 2004 г. у частной клиники будет выглядеть так, как показано на с. 16.

Выше мы привели порядок расчета налога на имущество организациями, которые занимаются только медицинской деятельностью. Однако нередко медицинские организации сдают помещения в аренду другим предприятиям (чаще всего аптекам). Как в этом случае нужно рассчитывать налог? Чтобы ответить на этот вопрос, разберем, что относится к недвижимому имуществу. К нему, согласно п.1 ст.130 Гражданского кодекса РФ, относят земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Получается, что для целей расчета налога на имущество объектом основных средств является единый обособленный комплекс. Под ним понимается совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, которые объединены единым функциональным предназначением и конструктивно обособлены как единое целое. В комплекс включают имущество, как указанное в технической документации на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Получается, что, если медицинская организация сдает часть помещения в аренду, тогда она не должна платить налог на имущество со всего здания. Ведь здание является неделимым инвентарным объектом. Что касается основных средств медорганизации, которые находятся в сданной в аренду части здания и могут быть без существенных затрат перенесены в другую часть здания (например, компьютеры, шкафы, столы), то с них налог на имущество придется заплатить.

Пример 3. Медицинскому центру принадлежит здание. Одну комнату он сдает в аренду. При этом большая часть здания используется в медицинских целях. Здание и оборудование, которое находится в не сданной в аренду части здания, льготируются по налогу на имущество. Остаточная стоимость здания и оборудования следующая:

     
   ———————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     На дату      |                Остаточная стоимость. руб.                 |
   |                  +———————T———————————————————T———————————————T———————————————+
   |                  |здания |   оборудования    | всех основных | льготируемых  |
   |                  |       +—————————T—————————+    средств    |   основных    |
   |                  |       |  в не   |в сданной|(гр. 2 + гр.3 +|    средств    |
   |                  |       | сданной |в аренду |    гр. 4)     |(гр. 2 + гр. 3)|
   |                  |       |в аренду |  части  |               |               |
   |                  |       |  части  | здания  |               |               |
   |                  |       | здания  |         |               |               |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |        1         |   2   |    3    |    4    |       5       |       6       |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 января 2004 г.  |550 000| 240 000 | 10 000  |    800 000    |    790 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 февраля 2004 г. |548 000| 239 000 |  9 900  |    796 900    |    787 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 марта 2004 г.   |546 000| 238 000 |  9 800  |    793 800    |    784 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 апреля 2004 г.  |544 000| 237 000 |  9 700  |    790 700    |    781 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 мая 2004 г.     |542 000| 236 000 |  9 600  |    787 600    |    778 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 июня 2004 г.    |540 000| 235 000 |  9 500  |    784 500    |    775 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 июля 2004 г.    |538 000| 234 000 |  9 400  |    781 400    |    772 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 августа 2004 г. |536 000| 233 000 |  9 300  |    778 300    |    769 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 сентября 2004 г.|534 000| 232 000 |  9 200  |    775 200    |    766 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 октября 2004 г. |532 000| 231 000 |  9 100  |    772 100    |    763 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 ноября 2004 г.  |530 000| 230 000 |  9 000  |    769 000    |    760 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 декабря 2004 г. |528 000| 229 000 |  8 900  |    765 900    |    757 000    |
   +——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+———————————————+
   |1 января 2005 г.  |526 000| 228 000 |  8 800  |    762 800    |    754 000    |
   L——————————————————+———————+—————————+—————————+———————————————+————————————————
   

Рассчитывая налог на имущество, бухгалтер медицинского центра определил сразу среднегодовую стоимость всех основных средств. Она равна:

(800 000 руб. + 796 900 руб. + 793 800 руб. + 790 700 руб. + 787 600 руб. + 784 500 руб. + 781 400 руб. + 778 300 руб. + 775 200 руб. + 772 100 руб. + 769 000 руб. + 765 900 руб. + 762 800 руб.) : 13 = 781 400 руб.

Затем бухгалтер определил среднегодовую стоимость льготируемого имущества:

(790 000 руб. + 787 000 руб. + 784 000 руб. + 781 000 руб. + 778 000 руб. + 775 000 руб. + 772 000 руб. + 769 000 руб. + 766 000 руб. + 763 000 руб. + 760 000 руб. + 757 000 руб. + 754 000 руб.) : 13 = 772 000 руб.

Получается, что налоговая база за 2004 г. по налогу на имущество у медицинского центра равна 9400 руб. (781 400 - 772 000).

Сумма налога на имущество за 2004 г. составит 206,8 руб. (9400 руб. х 2,2%).

По нашему мнению, не всегда здание, которое принадлежит медицинской организации, включается в льготируемое имущество. В частности, это касается объекта, который сдан в аренду более чем на 50 процентов полезной площади. Ведь в данном случае здание используется не для нужд здравоохранения, а для сдачи в аренду. Поэтому в базу по расчету налога на имущество нужно включить всю стоимость такого объекта. Уменьшить базу по налогу на имущество в данном случае можно только на стоимость медицинского оборудования.

Пример 4. Воспользуемся данными предыдущего примера. Только предположим, что теперь медицинский центр сдает в аренду большую часть здания. Поэтому к льготируемым основным средствам по налогу на имущество бухгалтер медицинского центра отнес только оборудование, которое находится в не сданной в аренду части здания.

Рассчитывая налог на имущество за 2004 г., бухгалтер также должен определить среднегодовую стоимость всех основных средств. Напомним: такая стоимость равна 781 400 руб. Затем бухгалтер рассчитывает среднегодовую стоимость льготируемого имущества. Она равна:

(240 000 руб. + 239 000 руб. + 238 000 руб. + 237 000 руб. + 236 000 руб. + 235 000 руб. + 234 000 руб. + 233 000 руб. + 232 000 руб. + 231 000 руб. + 230 000 руб. + 229 000 руб. + 228 000 руб.) : 13 = 234 000 руб.

После этого бухгалтер медицинского центра определяет базу по налогу на имущество. Она равна 547 400 руб. (781 400 - 234 000). Налог на имущество у медицинского центра за 2004 г. составит 12 042,8 руб. (547 400 руб. х 2,2%).

Заметим: организации, которые не все свое имущество используют для медицинской деятельности, должны вести раздельный учет льготируемого имущества.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——                                                                           |
   |  ||||||||        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                             |
   |  52001086    ИНН | | | | | | | | | | | | |                                             |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                             |
   |                                                                                        |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬      ——T—T—¬                                      |
   |              КПП | | | | | | | | | | Стр. | | | |                                      |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+——      L—+—+——                                      |
   |                                                                  Форма по КНД 1152001  |
   |                                                                          Раздел 00005  |
   |                                                                                        |
   |                   Раздел 5. РАСЧЕТ СРЕДНЕГОДОВОЙ (СРЕДНЕЙ) СТОИМОСТИ                   |
   |               НЕОБЛАГАЕМОГО НАЛОГОМ (ПОДЛЕЖАЩЕГО ОСВОБОЖДЕНИЮ) ИМУЩЕСТВА               |
   |                                                                                        |
   |                                           ——¬                       ——¬                |
   |   Признак имущества (код строки 010)      | |                       | |                |
   |                                           L——                       L——                |
   |   (отметить знаком V)                  недвижимое       объекты недвижимого имущества  |
   |                                     имущество ЕСГС    российской организации, имеющие  |
   |                                                        место фактического нахождения   |
   |                                                       на территориях разных субъектов  |
   |                                                         Российской Федерации либо на   |
   |                                                        территории субъекта Российской  |
   |                                                        Федерации и в территориальном   |
   |                                                          море Российской Федерации     |
   |                                                          (на континентальном шельфе    |
   |                                                           Российской Федерации или в   |
   |                                                      исключительной экономической зоне |
   |                                                            Российской Федерации)       |
   |                                        ——¬                                             |
   |                                        |V|                                             |
   |                                        L——                                             |
   |                                  прочее имущество                                      |
   |                                                                                        |
   |                                ——T—T—T—T—T—T—¬                                         |
   |Код льготы (код строки 020)     |2|0|1|0|2|2|9|                                         |
   |                                L—+—+—+—+—+—+——                                         |
   |                                                                                        |
   |            РАСЧЕТ СРЕДНЕГОДОВОЙ (СРЕДНЕЙ) СТОИМОСТИ НЕОБЛАГАЕМОГО НАЛОГОМ              |
   |         (ПОДЛЕЖАЩЕГО ОСВОБОЖДЕНИЮ) ИМУЩЕСТВА ЗА НАЛОГОВЫЙ (ОТЧЕТНЫЙ) ПЕРИОД            |
   |                                                                                        |
   |                                                                                  (руб.)|
   |———————————————————T——————————T————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||        На:       |Код строки|         Остаточная стоимость основных средств          ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||        1         |    2     |                             3                          ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.01        |   030    |                          690 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.02        |   040    |                          687 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.03        |   050    |                          684 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.04        |   060    |                          681 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.05        |   070    |                          678 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.06        |   080    |                          675 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.07        |   090    |                          672 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.08        |   100    |                          669 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.09        |   110    |                          666 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.10        |   120    |                          663 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.11        |   130    |                          660 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.12        |   140    |                          657 000                       ||
   |+——————————————————+——————————+————————————————————————————————————————————————————————+|
   ||     01.01        |   150    |                          654 000                       ||
   |L——————————————————+——————————+—————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                                        |
   |                                                                                  (руб.)|
   |———————————————————————————————————————————————T————————————T——————————————————————————¬|
   ||                 Показатели                   | Код строки |   Значение показателей   ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||                     1                        |     2      |            3             ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||Среднегодовая       (средняя)        стоимость|    160     |         672 000          ||
   ||необлагаемого       налогом       (подлежащего|            |                          ||
   ||освобождению)     имущества   за     налоговый|            |                          ||
   ||(отчетный) период                             |            |                          ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||Налоговая ставка (%)                          |    170     |           2,2            ||
   |+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————————————+|
   ||Код по ОКАТО                                  |    180     |        45 263 555        ||
   |L——————————————————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————|
   +—¬                                                                                    ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Н.А.Гаврилова

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Л.В.Трубникова

Аудитор

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——