"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 2004

ВЫПЛАТЫ ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ,

РАБОТАЮЩИМ В РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст.11 НК РФ физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. К физическим лицам согласно ст.11 НК РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Соответственно, если иностранный гражданин провел на территории Российской Федерации более 183 дней, он автоматически становится налоговым резидентом Российской Федерации.

Следует учесть, что количество дней в календарном году следует каждый раз считать заново и сроки пребывания в разных годах не складываются.

Пример. Гражданин Латвии приехал работать в Россию 11 октября 2003 г., а уехал 30 апреля 2004 г. В 2003 г. он не был налоговым резидентом, так как в этом году пробыл в России только 82 дня (21 + 30 + 31). Но и в 2004 г. он не стал налоговым резидентом, так как на 30 апреля срок его пребывания в России составил 121 день (31 + 29 + 31 + 30), хотя общий период пребывания гражданина Латвии в России - 203 дня.

Согласно ст.209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) для физических лиц - нерезидентов Российской Федерации признается доход, полученный только от источников в Российской Федерации. Для физических лиц - резидентов Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Таким образом, иностранный работник, получающий доход от своей деятельности не только в нашей стране, но и у себя на родине и являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, должен платить НДФЛ в российский бюджет по тем и другим доходам, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Ставка налога зависит от признания иностранного работника налоговым резидентом или нерезидентом Российской Федерации. Согласно ст.224 НК РФ ставка НДФЛ для резидентов составляет 13%, а для нерезидентов - 30% налоговой базы.

Формально из норм НК РФ следует, что на 1 января очередного календарного года и российские, и иностранные граждане не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, поэтому ставка НДФЛ по их доходам должна быть равна 30%. После преодоления 183-дневного рубежа пребывания на территории Российской Федерации по заявлению работника работодатель должен пересчитать налог исходя из ставки 13% и вернуть работнику излишне удержанные суммы (ст.231 НК РФ).

В п.3 ныне отмененных Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, содержалось указание на то, что иностранные граждане, зарегистрированные в Российской Федерации в установленном порядке, продолжительность трудовой деятельности которых в Российской Федерации предполагала их пребывание на ее территории свыше 183 дней в календарном году, признавались налоговыми резидентами Российской Федерации на начало налогового периода. Российские граждане признавались налоговыми резидентами Российской Федерации на начало налогового периода, если они состояли на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации.

Единый социальный налог и пенсионные страховые взносы

До 1 января 2003 г. действовал п.2 ст.239 НК РФ, в котором было установлено, что освобождались от уплаты единого социального налога (ЕСН) налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан, в том случае, если такие иностранные граждане в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ или ФОМС, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин не обладает правом. Однако ст.8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" этот пункт был исключен.

Таким образом, порядок начисления ЕСН налогоплательщиками по выплатам и вознаграждениям российским и иностранным гражданам стал аналогичным. Это подтверждается и анализом ст.ст.11, 19, 235 и 236 НК РФ.

В ст.11 НК РФ сказано, что к физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. В ст.236 НК РФ определено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, необходимость начисления ЕСН на выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан по трудовым и гражданско-правовым договорам не вызывает сомнений.

Проблема возникает в связи с необходимостью начисления в данной ситуации страховых пенсионных взносов в ПФР. Как следует из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 20.02.2004 N 04-04-04/24, после совместного обсуждения этого вопроса в МНС России, Минфине России, Минтруде России и ПФР на основании ст.7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и ст.3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ) был сделан вывод о том, что иностранные граждане, проживающие на территории Российской Федерации (как временно, так и постоянно), если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору, являются застрахованными лицами в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование независимо от наличия или отсутствия права данных работников на пенсионное и социальное обеспечение в Российской Федерации за счет средств соответствующих фондов.

Действительно, в ст.7 Закона N 167-ФЗ указано, что застрахованные лица - это лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с этим Законом. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. При этом в ст.3 Закона N 173-ФЗ определено, что только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации.

Однако Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" различает три категории иностранных граждан:

временно пребывающие в России;

временно проживающие в России;

постоянно проживающие в России.

Большинство иностранной рабочей силы относится к первой категории - это сезонные сельскохозяйственные, строительные и тому подобные рабочие. Они не имеют разрешения на временное проживание (временно проживающие) или вида на жительство (постоянно проживающие). Такая категория иностранных граждан должна получать только свидетельство о регистрации в органах МВД России.

Следовательно, временно пребывающие в России иностранные граждане не подпадают под действие ст.7 Закона N 167-ФЗ и уплачивать за них страховые взносы в ПФР работодателю нет необходимости.

Что касается иностранных граждан, имеющих в Российской Федерации вид на жительство, то они в дальнейшем будут иметь право на российскую пенсию.

За граждан, имеющих разрешение на временное проживание, работодатели обязаны уплачивать страховые пенсионные взносы в соответствии с Законом N 167-ФЗ, но права на российскую пенсию они не имеют на основании Закона N 173-ФЗ. Таким образом, получается, что, уплачивая страховые пенсионные взносы за этих иностранных граждан, налогоплательщики финансируют выплату пенсий для пенсионеров - граждан Российской Федерации. На наш взгляд, это является нарушением ст.8 Декларации о правах человека в отношении лиц, не являющихся гражданами страны, в которой они проживают, утвержденной Резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН 40/144 от 13.12.1985.

Кроме того, с момента, когда налогоплательщик начнет начислять ЕСН на доходы иностранных работников, они должны получить право на социальные выплаты и медицинское обслуживание. Это вытекает из положений как п.3 ст.62 Конституции Российской Федерации, так и ст.8 указанной Декларации.

Налогоплательщику придется начислить на выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан по трудовым и гражданско-правовым договорам ЕСН в размере 35,6% налоговой базы (конечно, при условии, что налогоплательщик не имеет права на применение регрессивной шкалы налогообложения) согласно п.1 ст.241 НК РФ.

Если налогоплательщик будет начислять страховые пенсионные взносы на выплаты иностранным работникам, он уменьшит часть ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет на сумму этих взносов с учетом требований п.2 ст.243 НК РФ. Если же он страховые пенсионные взносы не начисляет, то часть ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитывается и уплачивается полностью по ставке 28%.

Страхование от несчастных случаев на производстве

и профессиональных заболеваний

В соответствии с п.2 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" действие данного Закона распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами.

Следовательно, обязательные страховые взносы на данный вид страхования уплачиваются российской организацией с доходов иностранных работников в общем порядке, т.е. страховые взносы уплачиваются ею за всех иностранных работников как постоянно или временно проживающих, так и временно пребывающих на территории Российской Федерации.

Пример. В российской организации по трудовому договору работают гражданин Армении и гражданин Молдавии. Гражданин Армении имеет разрешение на временное проживание в том регионе, где расположена организация, а гражданин Молдавии имеет только свидетельство о регистрации в органах МВД России. В июне 2004 г. и гражданину Армении, и гражданину Молдавии начислили заработную плату по 5000 руб.

Тариф уплаты взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует 1-му классу профессионального риска и равен 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных лиц согласно Федеральному закону от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Так как работа иностранных граждан в соответствии с условиями трудовых договоров предполагает их пребывание на территории Российской Федерации свыше 183 дней в 2004 г., организация на начало отчетного периода считала их налоговыми резидентами Российской Федерации и удержала НДФЛ в размере 13%. На выплаты в пользу гражданина Армении организация начисляет страховые взносы в ПФР, а на выплаты в пользу гражданина Молдавии - нет.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи (в части начисленной заработной платы гражданину Армении):

Дебет 20, Кредит 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата за июнь;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 650 руб. - исчислен НДФЛ;

Дебет 20, Кредит 69-1 - 200 руб. (5000 руб. х 4%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в ФСС РФ;

Дебет 20, Кредит 68, субсчет "Расчеты по ЕСН" - 1400 руб. (5000 руб. х 28%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69-2 - 700 руб. (5000 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 20, Кредит 69-3 - 180 руб. (5000 руб. х 3,6%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды медицинского страхования;

Дебет 20, Кредит 69-4 - 10 руб. (5000 руб. х 0,2%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В части начисленной заработной платы гражданину Молдавии бухгалтерские записи будут аналогичными, за исключением одной (Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69-2 - 700 руб. (5000 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет), так как с выплат гражданину Молдавии страховые взносы в ПФР начислять не надо.

А.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудит ЭйСиАй"

Подписано в печать

03.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——