"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 2004

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ДАВАЛЬЧЕСКИМ СЫРЬЕМ

Ситуации, когда организация передает материалы или товары на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны не только для организаций, осуществляющих производственную деятельность, но и для строительных, торговых организаций, организаций, работающих в сфере оказания услуг. Особенность таких операций заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а переработчик лишь оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику.

Взаимоотношения сторон договора, заключенного между давальцем и переработчиком на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, регулируются гл.37 "Подряд" ГК РФ.

В соответствии со ст.702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В ст.703 ГК РФ определено, что договор подряда может быть заключен на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Предоставленный заказчиком материал подрядчик обязан использовать экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст.713 ГК РФ).

Согласно ст.720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Таким образом, для реализации договора переработки сырья необходимы следующие документы:

1) договор на переработку (договор подряда);

2) акт приема-передачи сырья в переработку;

3) отчет переработчика об использовании сырья (составляется в натуральных единицах и содержит сведения о количестве поступившего сырья, количестве и ассортименте полученной продукции, количестве неиспользованного сырья и количестве отходов, в том числе возвратных);

4) акт приема-передачи выполненных работ (содержит стоимостную оценку затрат на производство по каждому виду полученной продукции).

Бухгалтерский учет у переработчика

Как правило, у подрядчика-переработчика не возникает затруднений при оформлении и отражении в учете операций с давальческим сырьем, поскольку учет выручки и затрат на выполнение работ (оказание услуг) в этом случае ведется в общеустановленном порядке. Исключение составляют лишь материалы, поступившие в переработку, стоимость которых не участвует в формировании себестоимости готовой продукции.

Полученное в переработку давальческое сырье организация-переработчик учитывает на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по договорной стоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

При приемке давальческого сырья в первичных учетных документах переработчика обязательно указывают наименование заказчика, наименование самого материала, его количество и стоимость, а также места хранения и переработки.

В бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:

Д-т 003 - принята к учету стоимость давальческого сырья;

Д-т 20, К-т 10, 26, 60, 70, 69 - отражены расходы по переработке давальческого сырья;

Д-т 62, К-т 90 - отражена выручка от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по переработке давальческого сырья;

Д-т 90, К-т 68 - начислен НДС со стоимости услуг по переработке;

Д-т 90, К-т 20 - списаны фактические затраты по оказанию услуг;

Д-т 90, К-т 99 - определен финансовый результат;

К-т 003 - по факту передачи готовой продукции заказчику списана стоимость давальческого сырья.

Бухгалтерский учет у давальца

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика операций по переработке сырья в готовую продукцию.

Приобретение сырья, предназначенного для переработки, отражается по общим правилам:

Д-т 10-1, К-т 60 - приобретено сырье (материалы), предназначенное для переработки;

Д-т 19, К-т 60 - отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов);

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком сырья;

Д-т 68, К-т 19 - НДС со стоимости сырья (материалов) принят к возмещению;

Д-т 10-7, К-т 10-1 - приобретенное давальцем сырье (материалы) передано в переработку.

Операция по передаче сырья оформляется накладной на отпуск материалов (форма N М-15), подписанной обеими сторонами.

После выполнения подрядчиком работ, предусмотренных договором, он передает готовую продукцию давальцу, представляет ему отчет переработчика о расходе сырья и акт приема-передачи выполненных работ.

Отчет переработчика содержит данные о количестве полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов), количестве произведенной из этого сырья готовой продукции, а также сведения об отходах, если они имеются. Акт приема-передачи выполненных работ содержит данные о фактически выполненных работах и их стоимости.

На основании акта и отчета в бухгалтерском учете давальца на дату подписания акта делаются следующие записи:

Д-т 20, К-т 10-7 - стоимость сырья, переданного в переработку, списана на затраты по производству готовой продукции;

Д-т 20, К-т 60 - в расходах на производство отражена стоимость выполненных подрядчиком (переработчиком) работ;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС со стоимости выполненных подрядчиком работ;

Д-т 43 (10), К-т 20 - отражена себестоимость готовой продукции или обработанного материала, предназначенных для дальнейшей переработки.

Если в процессе переработки подрядчиком будут использованы не все переданные ему от давальца материалы, оприходование возвращенных из переработки материалов в бухгалтерском учете давальца следует отразить следующим образом:

Д-т 10-1, К-т 10-7.

Аналогичный порядок отражения операций в учете должны использовать строительные организации, привлекающие субподрядчиков для выполнения определенного объема работ с использованием материалов генподрядчика.

Если организация ведет капитальное строительство с привлечением подрядных организаций, которые выполняют работы из материала заказчика, то порядок отражения в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем будет аналогичен приведенному выше, но вместо счета 20 "Основное производство" следует использовать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Необходимость отражения в учете операций по переработке сырья может возникнуть и у торговых организаций (например, в ситуации, когда закупленная большая партия продукции или ее часть передается на расфасовку). При этом меняются номенклатура продукции, ее вес и стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете операции по фасовке товаров следует применять порядок, аналогичный используемому промышленными предприятиями для отражения операций по переработке сырья и материалов. В бухгалтерском учете это отражается записями:

Д-т 41-1, К-т 60 - приобретены товары для реализации;

Д-т 19, К-т 60 - отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 41-5, К-т 41-1 - часть товара передана на фасовку.

В момент получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в бухгалтерском учете торговой организации делают записи:

Д-т 20, К-т 41-5 - списана стоимость товаров, переданных на фасовку;

Д-т 20, К-т 60 - отражена стоимость услуг по переработке;

Д-т 19, К-т 60 - отражена сумма НДС со стоимости услуг;

Д-т 41-1, К-т 20 - оприходованы товары, поступившие с фасовки, по новой стоимости и, возможно, в другом количестве.

Если торговая организация не использует счет 20 "Основное производство", она может открыть специальный субсчет на счете 41 "Товары" для использования его в целях аккумулирования затрат на переработку сырья.

Общая система налогообложения

Каких-либо особенностей при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для переработчиков и давальцев налоговым законодательством не установлено. Налоговая база по прибыли определяется как разница между доходами, полученными от реализации выполненных работ, и расходами, соответствующими критериям гл.25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

Относительно признания и отражения в учете давальца затрат на переработку сырья при применении упрощенной системы налогообложения необходимо отметить следующее. Согласно пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст.254 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ). В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, материальные расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, направлены на получение дохода и фактически оплачены. К материальным расходам в целях ст.254 НК РФ относятся:

затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ);

затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п.6 ст.254 НК РФ). Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ).

Кроме того, организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, для признания расходов следует руководствоваться Разъяснениями МНС России к ст.346.17 НК РФ, изложенными в Письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (с изм. и доп. от 21.06.2004 N 22-0-10/1078@). В Письме указано, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты при применении кассового метода определения доходов и расходов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному пп.1 п.3 ст.273 НК РФ. В соответствии с данным подпунктом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Поскольку переработка сырья означает фактическое использование его в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, формально имеют право (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.

На основании полученного от переработчика отчета и подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, необходимо отразить следующие расходы:

стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;

оплаченную стоимость услуг переработчика.

Следует обратить внимание на то, что в случае поступления продуктов переработки в дальнейшее производство в периоде, следующем за периодом их поступления от переработчика, списание этих продуктов в производство следует осуществлять по нулевой стоимости, поскольку данные расходы были учтены ранее.

И.Родионова

Ведущий эксперт

отдела бухгалтерского учета

и налогообложения

консалтинговой группы Руна

Подписано в печать

03.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——