"Финансовая газета", N 45, 2004

ИМПОРТИРОВАННЫЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость материальных запасов и иного имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности на них. Следовательно, валютная стоимость импортируемых основных средств пересчитывается в рубли на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету, т.е. на дату записей по дебету счета 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", и в дальнейшем не пересчитывается.

В то же время в п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Это же требование содержится и в п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Таким образом, получается, что валютная стоимость импортируемого основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России дважды: при принятии актива к бухгалтерскому учету и при принятии этого актива к учету в качестве основного средства. В п.33 Методических указаний определено, что стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов. Указанная разница в состав курсовых разниц не включается. Однако ряд специалистов не соглашается с данным требованием Методических рекомендаций и придерживается точки зрения, согласно которой вторичный пересчет не соответствует требованиям бухгалтерского законодательства.

Сторонники данной точки зрения полагают, что, применяя ПБУ 3/2000 для оценки валютной составляющей стоимости основных средств, бухгалтер имеет объективную оценку всех фактических затрат (как в рублях, так и в иностранной валюте), из которых складывается стоимость основного средства. При этом внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц дополняют комплекс фактических расходов, связанных с приобретением основных средств. Указанные специалисты видят противоречие между нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний в том, что п.16 ПБУ 6/01 определяет момент оценки актива как момент оприходования на балансе будущих объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы, а п.33 Методических указаний предписывает производить оценку в момент ввода объекта в эксплуатацию, т.е. в момент постановки на баланс объекта в составе основных средств.

Цепочка рассуждений здесь следующая. В п.16 ПБУ 6/01 речь идет о дате принятия объекта к бухгалтерскому учету. Под объектами согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует понимать имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе их деятельности. Под имуществом в соответствии с п.7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, понимаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. После перехода права собственности на объект этот актив контролируется организацией и должен принести ей экономические выгоды. Следовательно, дата принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету - это его отражение на счете 07 или счете 08.

Кроме того, ПБУ 3/2000 имеет приоритет над Методическими указаниями. Из п.16 ПБУ 6/01 однозначно необходимость повторного пересчета объекта основных средств не вытекает - данный порядок установлен именно Методическими указаниями. Поэтому п.33 Методических указаний как противоречащий документу более высокого уровня применяться не должен.

Отметим, что нередко обращается внимание на некорректность самого выражения "оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте". Указывается на то, что при приобретении основного средства производится целый ряд расходов как в валюте, так и в рублях, которые обычно разнесены во времени. Поэтому нельзя ограничиваться при формировании стоимости основного средства только теми суммами, которые уплачиваются поставщику.

Озабоченность противников пересчета имеет реальные мотивы. Дело в том, что указанный пересчет может привести к существенным расхождениям значений первоначальной стоимости импортируемых основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Из-за этого будут возникать временные разницы и неизбежно придется выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Что касается аргументов сторонников пересчета, то они сводятся к следующим.

Во-первых, ПБУ 6/01 не распространяется на капитальные вложения, о чем прямо сказано в его п.3, а в п.16 речь идет именно об "основных средствах".

Для учета капитальных вложений следует применять Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций". Однако в нем не содержится норм, связанных с расчетами в иностранной валюте. Поэтому в отношении капитальных вложений, связанных с такими расчетами, необходимо применять нормы ПБУ 3/2000. Когда же капитальные вложения "превращаются" в основные средства, вступает в силу ПБУ 6/01.

Таким образом, в рассматриваемом вопросе области действия обоих указанных ПБУ не пересекаются. Следует учесть, что возникающая разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы не является курсовой разницей, о чем сказано в п.33 Методических указаний. Норму п.16 ПБУ 6/01 можно трактовать как уточнение стоимости объекта, определенной в соответствии с положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.

Во-вторых, спорный пересчет позволяет на самом деле приблизить фактические затраты на приобретение основного средства к той стоимости, по которой оно будет числиться в бухгалтерском учете. Ведь согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В то же время, если задолженность перед иностранным поставщиком еще не погашена, возникает проблема: с одной стороны, надо закончить формирование первоначальной стоимости объекта на момент его перевода в состав основных средств; с другой стороны, рублевый эквивалент долга не определен, хотя право собственности на актив уже перешло к покупателю. Причем в дальнейшем стоимость основного средства изменить нельзя, кроме случаев, специально оговоренных в законодательстве, а изменение курса валюты к таковым не относится.

Разница, устанавливаемая п.33 Методических указаний, представляет собой нечто среднее между суммовой и курсовой разницей. Фактически она позволяет учитывать курсовую разницу, возникающую до постановки основного средства на учет как суммовую разницу.

Пример 1. Организация купила основное средство стоимостью 11 200 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство перешло к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации (далее - ГТД). Основное средство поступило на таможню в сентябре 2004 г. Курс доллара, установленный Банком России на дату оформления ГТД, составлял 29,3 руб/долл. Покупатель ввел приобретенное основное средство в эксплуатацию после работ по доведению его до состояния, в котором оно может быть использовано по назначению, в октябре 2004 г. Стоимость указанных работ составила 13 800 руб. Курс доллара на дату составления акта приема-передачи основного средства - 28,9 руб/долл. Оплата покупки произведена в ноябре 2004 г. Курс доллара на указанную дату - 28,7 руб/долл. Таможенная пошлина составляет 20% стоимости приобретенного основного средства.

В бухгалтерском учете организации произведены следующие записи:

В сентябре:

Дебет 08, Кредит 60 - 328 160 руб. (11 200 долл. х 29,3 руб/долл.) - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу Банка России на дату оформления ГТД,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенная пошлина" - 65 632 руб. (328 160 руб. х 20%) - начислена сумма таможенной пошлины по ввозимому основному средству,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях" - 328 руб. (328 160 руб. х 0,1%) - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенные сборы в валюте" - 164 руб. (328 160 руб. х 0,05%) - начислена сумма таможенного сбора в валюте за таможенное оформление по ввозимому основному средству,

Дебет 76, Кредит 51 - 66 124 руб. (65 632 руб. + 328 руб. + 164 руб.) - оплачены таможенные платежи,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС" - 70 883 руб. ((328 160 руб. + 65 632 руб.) х 18%) - начислена сумма НДС по ввезенному основному средству,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", Кредит 51 - 70 883 руб. - перечислена таможенным органам сумма НДС.

В октябре:

Дебет 08, Кредит 10, 70, 69, 02 - 13 800 руб. - учтены затраты на доведение основного средства до рабочего состояния,

Дебет 01, Кредит 08 - 403 604 руб. (11 200 долл. х 28,9 руб/долл. + 65 632 руб. + 328 руб. + 164 руб. + 13 800 руб.) - основное средство принято к учету,

Дебет 91, Кредит 08 - 4480 руб. (11 200 долл. х (29,3 руб/долл. - 28,9 руб/долл.)) - списана в операционные расходы разница между оценкой основных средств по курсу Банка России на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету и его оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 70 883 руб. - сумма перечисленного в бюджет НДС по ввезенному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов.

В ноябре:

Дебет 60, Кредит 52 - 321 440 руб. (11 200 долл. х 28,7 руб/долл.) - оплачено иностранному поставщику за приобретенное основное средство по курсу Банка России на дату оплаты,

Дебет 60, Кредит 91 - 6720 руб. (11 200 долл. х (29,3 руб. - 28,7 руб.)) - отражена сумма курсовой разницы.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.1 ст.257 НК РФ). Следовательно, основное средство будет принято к налоговому учету по первоначальной стоимости в сумме 342 452 руб. (328 160 руб. + 328 руб. + 164 руб. + 13 800 руб.).

Вопрос о том, следует ли включать сумму таможенной пошлины в первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете, до сих пор остается спорным. Одни специалисты настаивают на том, что таможенная пошлина должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Другие же, ссылаясь на Закон Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", п.1 ст.257 НК РФ и разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, доказывают обратное.

По нашему мнению, налицо явная неопределенность законодательства. Налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему п.7 ст.3 НК РФ о толковании всех противоречий законодательства в его пользу, и учесть таможенную пошлину в налоговом учете так, как ему будет выгодно. Если налогоплательщик не станет включать сумму таможенной пошлины в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, то он сможет сразу же учесть ее при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако в этом случае он вынужден будет учитывать в бухгалтерском учете постоянные разницы, которые возникнут из-за различной стоимости одного и того же основного средства для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Таким образом, разница в оценке одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете составит 61 152 руб. (403 604 руб. - 342 452 руб.).

Отметим, что в нашем примере имеются три варианта первоначальной стоимости одного и того же объекта основных средств:

по фактическим затратам - 401 364 руб. (321 440 руб. + 65 632 руб. + 328 руб. + 164 руб. + 13 800 руб.);

с учетом переоценки валютной составляющей на момент принятия основного средства к учету - 403 604 руб. (323 680 руб. + 65 632 руб. + 328 руб. + 164 руб. + 13 800 руб.);

без учета переоценки валютной составляющей - 408 084 руб. (328 160 руб. + 65 632 руб. + 328 руб. + 164 руб. + 13 800 руб.).

Сравнив эти варианты, нетрудно установить, что стоимость с учетом переоценки ближе к фактическим затратам на приобретение основного средства, чем без таковой. Применение п.16 ПБУ 6/01 позволило скомпенсировать влияние курсовой разницы на финансовый результат деятельности организации суммой произведенной уценки объекта.

Заметим, что если за импортируемое основное средство производится предоплата, то выполнение требований п.33 Методических указаний не только не приближает оценку основного средства в бухгалтерском учете к сумме фактических затрат на его приобретение, но, наоборот, отдаляет.

Пример 2. Организация в сентябре 2004 г. перечислила предоплату за основное средство стоимостью 21 000 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство переходит к покупателю в момент оформления ГТД. Курс Банка России на дату предоплаты составил 29,3 руб/долл. Основное средство поступило на таможню в октябре 2004 г. Курс доллара, установленный Банком России на дату оформления ГТД, - 28,9 руб/долл. Таможенная пошлина составляет 15% стоимости приобретенного основного средства. В состав основных средств приобретенный актив был включен в ноябре 2004 г. Стоимость работ по доведению объекта до эксплуатационного состояния составила 34 000 руб. Курс доллара на дату составления акта приема-передачи основного средства - 28,7 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации произведены следующие записи.

В сентябре:

Дебет 60, Кредит 52 - 615 300 руб. (21 000 долл. х 29,3 руб/долл.) - произведена предоплата иностранному поставщику за основное средство по курсу Банка России на дату перечисления средств.

В октябре:

Дебет 08, Кредит 60 - 606 900 руб. (21 000 долл. х 28,9 руб/долл.) - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу Банка России на дату оформления ГТД,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенная пошлина" - 91 035 руб. (606 900 руб. х 15%) - начислена сумма таможенной пошлины по ввозимому основному средству,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях" - 607 руб. (606 900 руб. х 0,1%) - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Таможенные сборы в валюте" - 303 руб. (606 900 руб. х 0,05%) - начислена сумма таможенного сбора в валюте за таможенное оформление по ввозимому основному средству,

Дебет 76, Кредит 51 - 91 945 руб. (91 035 руб. + 607 руб. + 303 руб.) - оплачены таможенные платежи,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС" - 125 628 руб. ((606 900 руб. + 91 035 руб.) х 18%) - начислена сумма НДС по ввезенному основному средству,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", Кредит 51 - 125 628 руб. - перечислена таможенным органам сумма НДС,

Дебет 91, Кредит 60 - 8400 руб. (21 000 долл. х (29,3 руб. - 28,9 руб.)) - отражена сумма отрицательной курсовой разницы.

В ноябре:

Дебет 08, Кредит 10, 70, 69, 02 - 34 000 руб. - учтены затраты на доведение основного средства до рабочего состояния,

Дебет 01, Кредит 08 - 728 645 руб. (21 000 долл. х 28,7 руб/долл. + 91 035 руб. + 607 руб. + 303 руб. + 34 000 руб.) - основное средство принято к учету,

Дебет 91, Кредит 08 - 4200 руб. (21 000 долл. х (28,7 руб/долл. - 28,9 руб/долл.)) - отнесена на операционные расходы разница между оценкой основных средств по курсу Банка России на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету и его оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 125 628 руб. - сумма перечисленного в бюджет НДС по ввезенному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов.

В налоговом учете основное средство будет принято по первоначальной стоимости в размере 650 210 руб. (615 300 руб. + 607 руб. + 303 руб. + 34 000 руб.). Таким образом, разница в оценке одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете составит 78 435 руб. (728 645 руб. - 650 210 руб.).

Отметим, что в нашем примере имеются три варианта первоначальной стоимости одного и того же объекта основных средств:

по фактическим затратам - 741 245 руб. (615 300 руб. + 91 035 руб. + 607 руб. + 303 руб. + 34 000 руб.);

с учетом переоценки валютной составляющей на момент принятия основного средства к учету - 728 645 руб. (602 700 руб. + 91 035 руб. + 607 руб. + 303 руб. + 34 000 руб.);

без учета переоценки валютной составляющей - 732 845 руб. (606 900 руб. + 91 035 руб. + 607 руб. + 303 руб. + 34 000 руб.).

Нетрудно убедиться, что стоимость основного средства с учетом переоценки гораздо дальше от фактических расходов на приобретение этого актива, чем стоимость без проведения таковой.

В заключение заметим, что, на наш взгляд, требование п.33 Методических указаний имеет глубокое экономическое обоснование. Дело в том, что переход от советской плановой экономики к ее современной рыночной форме вызвал серьезные сдвиги в бухгалтерском учете. Одним из рудиментов советской школы бухгалтерского учета остается ориентация на практически единственную оценку объектов бухгалтерского учета по фактической себестоимости, что влечет преимущественно калькуляционный подход к формированию учетной информации на основе однозначных расчетов полной себестоимости. Такая ориентация направлена в основном на получение информации о рентабельности того или иного производства. В большей степени эти данные интересуют руководство организации. В развитой рыночной экономике бухгалтерская информация в большей степени ориентирована на интересы акционеров и кредиторов организации. Причем их интересует не столько стоимость акций, которая, как правило, прямо пропорциональна количеству дивидендов, получаемых на акцию, сколько их надежность. Надежность же акций зависит от величины чистых активов организации.

Этот показатель отражает стоимость имущества организации, которая останется в ее распоряжении после воображаемой "ликвидации". Иными словами, это размер имущества организации, который останется у нее после одномоментного погашения всех принятых на себя обязательств. Стоимость чистых активов организации показывает величину той части имущества, которая обеспечивает потенциальные интересы кредиторов. Другая часть имущества обеспечивает конкретные обязательства организации. Одновременно чистые активы отражают также стоимость той части имущества, которая осталась бы "на руках" у учредителей при воображаемой "ликвидации" организации с одномоментным погашением ее кредиторской и дебиторской задолженности. Размеры этой задолженности берутся из бухгалтерских отчетов на дату воображаемой "ликвидации".

Однако для акционеров и кредиторов представляет интерес именно рыночная стоимость активов организации, т.е. их реальная цена в данный момент. Поэтому в отечественном бухгалтерском учете используются метод применения резервов (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей), а также механизм переоценки основных средств.

Нам представляется, что требование пересчета валютной составляющей импортируемых основных средств при принятии их к учету в качестве основных средств лежит как раз в русле реформирования отечественного бухгалтерского учета. Хотя указанный пересчет и отклоняется от требований учета основных средств по фактическим затратам на их приобретение, он приближает стоимость импортируемых основных средств к их рыночной оценке.

А.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

Подписано в печать

03.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——