"Консультант", N 22, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 26 АВГУСТА 2004 Г. N 70Н

Для бухгалтеров бюджетных организаций следующий год обещает быть трудным. Помимо решения повседневных задач им придется осваивать принципиально новую систему ведения учета.

Основные элементы новой системы определены Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н. Приказ вводится в действие с 1 января 2005 г. Однако это не означает, что сразу же после новогодних праздников все операции нужно будет учитывать по-другому. С 1 января начнется лишь подготовка к постепенному переводу бюджетных учреждений "на новые рельсы". Соответственно "закрывать" 2004 г. и готовить годовую отчетность надо по действующим правилам. Переход должен завершиться к 1 октября, а в полном объеме новый механизм заработает с 1 января 2006 г.

Приказом N 70н Минфин утвердил Инструкцию по бюджетному учету. Настольной книгой для бухгалтеров-бюджетников она станет со следующего года. Но начать изучение Инструкции следует уже сейчас. Даже беглое знакомство с новым документом позволит вам понять масштаб предстоящих изменений и определить для себя те задачи, которые нужно будет решить в первую очередь.

Инструкция состоит из четырех частей

Первая посвящена организации бюджетного учета. В ней изложены общие требования по оформлению и систематизации первичных документов, приведен перечень учетных регистров, установлены правила исправления ошибок и т.д.

Во второй части приводится новый План счетов бюджетного учета.

Третья часть представляет собой Инструкцию по применению Плана счетов.

В четвертой части показаны бухгалтерские проводки, которые надо будет делать при централизованном материально-техническом обеспечении бюджетных учреждений.

К Инструкции прилагаются:

- схема корреспонденции счетов бюджетного учета;

- новые унифицированные формы первичных документов;

- рекомендуемые формы учетных регистров (карточки, книги, реестры и т.д.).

Новые документы очень объемны. Поэтому мы планируем опубликовать их в нескольких номерах. Сегодня вашему вниманию предлагается первая часть Инструкции.

В чем смысл реформы

До недавних пор бюджетный учет в России рассматривался как система отражения финансовых потоков с участием государства. По сути основная задача бухгалтеров, занятых в этой сфере, сводилась к кассовому учету бюджетных денег. Только смысл, который вкладывался в эту работу на различных уровнях, был разным.

Органы власти (распорядители бюджетных средств) следили за тем, как пополняется казна, хватает ли средств на решение тех или иных проблем, не уходят ли собранные деньги "в песок". Учреждения (получатели бюджетных средств) обосновывали объемы необходимого им финансирования и отвечали за целевое использование поступлений. Казначейства контролировали исполнение финансовых планов и переводили деньги со счетов распорядителей на счета получателей.

Кассовый подход к бюджетному учету позволял решить две задачи: обеспечить баланс между доходами и расходами и не допустить бесконтрольного расходования казенных средств. Такому подходу вполне соответствовала существующая нормативная база и, в частности, действующие Инструкции: по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1999 N 15н) и по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н).

Однако время не стоит на месте. Бюджетная политика меняется, и в современных условиях привычной системы учета, которая позволяет следить лишь за движением денег, государству показалось недостаточно. Для анализа эффективности использования бюджета, для оценки его воздействия на экономику и для рационального управления финансами требуются принципиально иные сведения. А поскольку самым объективным источником такой информации являются данные бухгалтерского учета, Минфин разработал целый комплекс мер, которые отражены в новом Плане счетов и в Инструкции по его применению.

Можно выделить две конечные цели, которых государство надеется достичь с помощью новой системы учета. Это, во-первых, - более взвешенное бюджетное планирование и отказ от нерациональных расходов, а во-вторых, - более эффективный контроль исполнения бюджетов снизу доверху.

Переход на метод начисления

Чтобы решить первую задачу, нужно точно знать, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие - при частных инвестициях. Но для этого надо располагать информацией о рентабельности бюджетных вложений, в частности, о том, во сколько обходится производство одного и того же продукта бюджетной и коммерческой организациям. По мнению Минфина, получить такую информацию можно, если внедрить в бюджетную систему элементы "коммерческого" бухгалтерского учета. И прежде всего - метод начисления, который, с одной стороны, позволяет оценивать реальный финансовый результат, а с другой - отслеживать динамику исполнения обязательств распорядителей и получателей бюджетных средств.

Упрощенно существующие сейчас отчеты об исполнении бюджета можно представить как сведения о величине доходов, расходов и об источниках финансирования. Фактически они показывают лишь изменение остатков бюджетных средств. Причем понятия "доходы" и "расходы" по сути рассматриваются соответственно как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие.

Полного баланса такая система не дает: она может фиксировать только кассовые потоки и финансовые активы и обязательства (налоги, бюджетные ссуды, кредиты, государственные или муниципальные долги). Между тем эффективность деятельности бюджетного сектора, так же как и эффективность работы любого предприятия, оценивается не приростом либо сокращением количества денег на счетах, а совершенно иными показателями. Прежде всего объемом прибыли и стоимостью чистых активов. Но если прибыль как коммерческий показатель в условиях бюджетной деятельности теряет свой первоначальный смысл, то увеличение или уменьшение чистых активов (разницы между активами и обязательствами бюджета) довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора.

Метод начисления позволяет учитывать не только денежные остатки. С его помощью можно контролировать движение любых активов и обязательств. Причем при использовании этого метода понятия "доходы" и "расходы" приобретают совершенно иное значение. Доходом становится не зачисление денег на счет, а увеличение стоимости чистых активов. Соответственно расходом признается не списание средств со счета, а уменьшение стоимости чистых активов. Положительная разница между доходами и расходами - это в принципе и есть прирост благосостояния государства.

В отличие от "коммерческого" бухгалтерского учета, который приспособлен для того, чтобы отражать взаимоотношения с множеством различных дебиторов и кредиторов, бюджетный учет строится по схеме "государство - организация". При этом в зависимости от ситуации дебиторами или кредиторами могут быть как распорядители, так и получатели бюджетных средств. Например, начисленный, но не уплаченный налог - это дебиторская задолженность (актив) бюджета и кредиторская задолженность (пассив) налогоплательщика. И наоборот, предусмотренное законом о бюджете, но не открытое финансирование - это кредиторская задолженность (обязательство) государства и дебиторская задолженность получателя транша.

Налоги, уплаченные предприятиями, образуют доходную часть бюджета, которая затем перераспределяется между сферами деятельности, финансируемыми государством. Таким образом, участниками бюджетных отношений являются, с одной стороны, налогоплательщики, а с другой - "исполнители" бюджета (распорядители, казначейства) и получатели бюджетных средств. Однако фактически между ними движутся одни и те же средства. Чтобы систематизировать их учет, используются коды бюджетной классификации.

Обычно бухгалтеры организаций сталкиваются с этими кодами, когда заполняют платежки на перечисление налогов. Со следующего года КБК внедряются непосредственно в систему бюджетного учета.

Таким способом Минфин решил убить сразу двух зайцев. Во-первых, объединить учет у "исполнителей" бюджета и у бюджетных учреждений. А во-вторых, наладить контроль за движением бюджетных средств по всей цепочке: от источника доходов до конечного получателя.

Все эти задачи Минфин намерен решить с помощью нового Плана счетов бюджетного учета.

Пять разделов - две тысячи счетов

Подробно обсуждать новый План, не имея под рукой Инструкции по его применению и схемы корреспонденции счетов, бессмысленно. Поэтому сегодня мы остановимся лишь на тех особенностях, которые сразу бросаются в глаза. Более подробный анализ отличий нового Плана счетов от ныне действующего мы подготовим к следующей публикации.

Существенно изменились номера счетов бюджетного учета. Они будут состоять из 26 разрядов. Главным образом длина номеров увеличилась из-за того, что в них включены коды бюджетной классификации, утвержденные Приказом Минфина России от 27.08.2004 N 72н. Ранее мы писали, что работа по их формированию еще не закончена. В частности, не определены коды администраторов (органов власти, которые будут контролировать бюджетные доходы и расходы) и коды программ, в рамках которых будут учитываться поступления. Соответственно пока рано говорить и о первых 17 разрядах номеров счетов бюджетного учета.

Что же касается остальных разрядов, то в совокупности они рассчитаны на то, чтобы организовать многоуровневую аналитику по любому виду доходов и расходов.

Сам бюджетный План счетов состоит из пяти разделов.

Раздел 1 "Нефинансовые активы" включает в себя сведения обо всех основных средствах, о непроизведенных (земля, недра и т.п.) и нематериальных активах, о начисленной амортизации (понятие "износ" больше не применяется), о материалах, готовой продукции и о капитальных вложениях.

Обратите внимание: по аналогии с "коммерческим" бухгалтерским учетом основными средствами в бюджетном учете будет признаваться любое имущество, предназначенное для использования в деятельности учреждения более 12 месяцев независимо от стоимости. Забегая вперед, отметим, что по основным средствам стоимостью до 1000 руб. амортизация не начисляется, а по основным средствам стоимостью от 1000 до 10 000 руб. - начисляется в размере 100 процентов при сдаче в эксплуатацию. По остальным основным средствам амортизацию нужно будет начислять линейным способом в порядке, предусмотренном гл.25 Налогового кодекса.

Категория "Малоценные предметы" из Плана счетов исключена.

Раздел 2 "Финансовые активы" объединяет в себе информацию обо всех денежных средствах и документах учреждения, о его финансовых вложениях (депозиты, акции других предприятий, ценные бумаги), а также обо всех видах дебиторской задолженности, включая бюджетную.

В разд.3 "Обязательства" учитываются все виды кредиторской задолженности учреждения.

Раздел 4 "Финансовый результат" предназначен для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения. Помимо результатов деятельности за текущий год в этом разделе показываются финансовые итоги предыдущих лет, доходы будущих периодов и сведения по кассовому исполнению бюджета.

В разд.5 "Санкционирование расходов бюджетов" фиксируется информация о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях. Главным образом вести учет на счетах этого раздела будут распорядители бюджетных средств и казначейства.

В разделе "Забалансовые счета" появилось несколько новых позиций. В частности, предусмотрены счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, расчетных документов, ожидающих исполнения, и т.д.

Всего в новом Плане около 2000 счетов. Такое "изобилие" обусловлено структурой нового бюджетного учета. По сути абсолютное большинство этих счетов представляет собой не синтетические, а субсчета первого, второго и третьего порядка.

Например, если пренебречь первыми 17 символами, которые отводятся для КБК, то номер счета, предназначенного для учета основных средств, - 010100000. Что означают эти девять знаков?

Первый знак - код вида деятельности (источника финансирования). 1 - значит, основное средство используется в бюджетной деятельности, 2 - в предпринимательской. Ноль означает, что жестко привязать имущество к чему-то одному нельзя.

Следующие три знака (101) - это, собственно, и есть номер счета "Основные средства". Однако "в чистом виде" он невыразителен. Данные, отраженные на этом счете, представляют собой алгебраическую сумму показателей, которые могут быть учтены на следующих 30 счетах, тоже имеющих в начале цифру 101. Эти дополнительные счета и обеспечивают глубокую аналитику, которую так хочет увидеть Минфин. В частности, основные средства подразделяются на жилые и нежилые помещения (номера счетов 10101 и 10102), транспортные средства и библиотечный фонд (10105 и 10107), мягкий инвентарь и драгоценности (10108 и 10109) и т.д.

Кроме того, к каждой подгруппе основных средств открыты по два счета, на которых надо развернуто фиксировать изменение стоимости имущества. Например, увеличение стоимости машин и оборудования отражается на счете 10104310, а обратный процесс - на счете 10104410.

Аналогичным образом сформированы и другие разделы нового Плана. Поэтому пугаться "изобилия" счетов не надо. С учетом специфики каждого учреждения бухгалтеры смогут выбрать для себя только те их них, по которым действительно будут проходить хозяйственные операции.

К тому же очень многие счета (и не только в разд.5) предназначены для распорядителей бюджета и казначейств. Но подробнее об этом мы поговорим в следующий раз.

Подписано в печать

02.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——