"Консультант", N 22, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 16 СЕНТЯБРЯ 2004 Г. N 03-03-02-04/1/15

На страницах нашего журнала мы уже не раз затрагивали вопросы, связанные с совмещением или чередованием "вмененной" и обычной системы налогообложения. Очередное Письмо Минфина вновь возвращает нас к этим проблемам.

Работники Минфина пояснили, как начислять амортизацию по основным средствам, которые приобретались до перехода на "вмененку", но эксплуатировались и при специальном, и при общем налоговом режиме.

О последствиях перехода с "вмененной" на обычную систему налогообложения мы уже писали. Чтобы не повторяться, напомним лишь, что Минфин различает их в зависимости от причин, по которым фирма отказалась от ЕНВД.

Если превышены установленные нормативы, то платить НДС, налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество нужно со следующего месяца. Но если предприятие изменило свой профиль и стало заниматься бизнесом, не подпадающим под ЕНВД, то общие налоги надо начислять с первого же дня, как только получены новые доходы. При этом уменьшать сумму ЕНВД, начисленного за "переходный" месяц, пропорционально фактически отработанному времени нельзя (Письмо Минфина России от 19.08.2004 N 03-06-05-04/07).

На практике смена режима налогообложения не всегда означает полную реформу предприятия. Если фирма расширяется, но остается в рамках прежнего вида деятельности, то ничего, кроме дополнительной налоговой нагрузки, у нее не появляется. Да и в тех случаях, когда организация осваивает новый бизнес, у нее очень часто сохраняется и основной персонал, и большая часть имущества.

Минфин рассмотрел довольно распространенную ситуацию. В период, когда фирма платила налоги по обычной схеме, она приобрела основное средство. Потом, когда организация перешла на уплату ЕНВД, это имущество по-прежнему находилось в эксплуатации. А затем, когда предприятие потеряло право применять спецрежим, у бухгалтера возник вопрос: какую сумму амортизации можно учесть в составе расходов, принимаемых для расчета налога на прибыль?

Авторы Письма пояснили, что в момент возврата на традиционную систему налогообложения бухгалтер должен пересчитать остаточную стоимость оборудования в налоговом учете. Ее нужно определить с учетом амортизации, начисленной за все время эксплуатации имущества, в том числе и за "вмененный" период. При этом неважно, какие налоговые режимы сменили друг друга за время "службы" основного средства. Амортизацию нужно начислить по правилам гл.25 Налогового кодекса.

Обратите внимание: при этом суммы отчислений, рассчитанные за период применения ЕНВД, из расчета налогооблагаемой прибыли выпадают.

Пример. В 2003 г. посредническая фирма "Смарт" применяла обычный режим налогообложения. В октябре 2003 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Срок полезного использования машины - 4 года (48 мес.). И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейным способом.

С 1 января 2004 г. "Смарт" занялся грузо-пассажирскими перевозками. В течение трех первых кварталов фирма эксплуатировала менее 20 автомобилей и поэтому платила "вмененный" налог. В сентябре автопарк предприятия увеличился, и с 1 октября 2004 г. "Смарт" был вынужден вновь перейти на общую схему начисления налогов.

В 2003 г. в бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - перечислена предоплата поставщику;

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. - оприходован автомобиль;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 200 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному имуществу.

Начиная с ноября 2003 г. бухгалтер предприятия ежемесячно должен делать в учете запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 4167 руб. (200 000 руб. : 48 мес.) - начислена амортизация по автомобилю.

Амортизацию в размере 8334 руб. (4167 руб. x 2 мес.) можно включить в затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль "Смарта" за 2003 г.

Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2004 г. составила 191 666 руб. (200 000 - 8334).

Несмотря на то что к моменту перехода на ЕНВД автомобиль амортизирован лишь частично, восстанавливать к уплате в бюджет сумму НДС, соответствующую его остаточной стоимости, не нужно (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N N 2300/04 и 2565/04).

В бухгалтерском учете за январь - сентябрь 2004 г. "Смарт" начислит амортизацию в размере 37 503 руб. (4167 руб. x 9 мес.). Налог на прибыль за этот период фирма не начисляет, следовательно, налоговый учет не ведет. Однако с IV квартала предприятие вновь становится плательщиком налога на прибыль. Чтобы правильно рассчитать затраты, бухгалтеру нужно знать остаточную стоимость автомобиля по состоянию на 1 октября. Поскольку показатели бухгалтерского и налогового учета в данном случае совпадают, из остаточной стоимости основного средства на 1 января нужно вычесть амортизацию, начисленную за январь - сентябрь.

Остаточная стоимость автомобиля, исходя из которой "Смарт" будет начислять амортизацию в налоговом учете, составит:

191 666 руб. - 37 503 руб. = 154 163 руб.

Из налогооблагаемой прибыли за 2004 г. можно будет исключить сумму амортизации, начисленной за октябрь - декабрь:

4167 руб. x 3 мес. = 12 501 руб.

Аналогичные расчеты придется сделать по всем основным средствам, которые организация будет эксплуатировать после возврата на общую схему налогообложения.

Кто не ищет легких путей

В рассмотренном примере бухгалтерские и налоговые правила амортизации автомобиля совпадали. Однако на практике так бывает не всегда. Например, если используются разные методы начисления амортизации или если в бухгалтерском и налоговом учете зафиксирована разная первоначальная стоимость основных средств.

Очевидно, что в подобных ситуациях надо руководствоваться тем же принципом. Амортизацию, начисленную за период применения "вмененного" спецрежима, нужно пересчитать по правилам Налогового кодекса. Проще говоря, следует "восстановить" сумму недоначисленной амортизации в соответствии с той учетной политикой, которая применялась до отказа от общей системы налогообложения. Разумеется, сразу же использовать восстановленную сумму при формировании налогооблагаемой прибыли нельзя. С ее помощью можно будет определить лишь остаточную стоимость основных средств, которая затем ляжет в основу дальнейших расчетов.

Подписано в печать

02.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——