"Налоги и налогообложение", N 11, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НОТАРИУСОВ И НОТАРИАЛЬНЫХ ПАЛАТ

Существует мнение, что нотариальная палата является разновидностью общественного объединения. Сторонники подобного мнения, а среди них есть и представители налоговых органов, в обоснование своей позиции обычно ссылаются на ст.ст.24 и 29 Основ законодательства РФ о нотариате. Этими нормами установлено, что устав нотариальной платы субъекта РФ и устав Федеральной нотариальной палаты регистрируются в порядке, установленном для регистрации уставов общественных объединений. Однако действие Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" распространяется только на те общественные объединения, которые созданы по инициативе граждан, за исключением:

- религиозных организаций;

- коммерческих организаций;

- некоммерческих союзов (ассоциаций), создаваемых коммерческими организациями.

Необходимо напомнить и положения ст.3 данного Закона, согласно которой право граждан на объединение включает в себя право создавать на добровольной основе общественные объединения для защиты общих интересов и достижения общих целей, право вступать в существующие общественные объединения либо воздерживаться от вступления в них, а также право беспрепятственно выходить из общественных объединений.

В свою очередь, нотариальная палата является некоммерческой организацией, основанной на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой. По этой причине она не является общественным объединением.

Имущество нотариальной палаты формируется за счет членских взносов и других платежей членов нотариальной палаты, необходимых для выполнения ее функций, размер которых определяет собрание членов нотариальной палаты, а также за счет прибыли от предпринимательской деятельности, которую нотариальная палата может осуществлять, поскольку это необходимо для выполнения уставных задач.

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются полученные налогоплательщиком целевые поступления (ст.251 НК РФ). К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства.

Налогоплательщики, получившие целевые поступления, по окончании налогового периода должны представлять в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. Декларация по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. <1>, содержит лист 10 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования". Инструкция по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций: Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (зарегистрирован в Минюсте России 04.12.2003 N 5294 ) // РГ. 2003. 25 дек. N 259.

<2> Об утверждении Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций: Приказ МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (зарегистрирован в Минюсте России 28.01.2002 N 3196) // РГ. 2002. 6 фев. N 23.

Целевые поступления, использованные не по целевому назначению, признаются в ст.250 НК РФ внереализационными доходами, облагаемыми по ставке 24%. При этом датой получения внереализационных доходов согласно пп.9 п.4 ст.271 НК РФ признается дата, когда получатель использовал эти средства не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (например, срок использования). Средства, использованные не по целевому назначению, в налоговой декларации отражаются в графе 9 Приложения 10.

Согласно ст.29 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" высшими органами управления ими в соответствии с их учредительными документами являются коллегиальный высший орган управления для автономной некоммерческой организации и общее собрание членов для некоммерческого партнерства, ассоциации. Основная функция высшего органа управления некоммерческой организации заключается в обеспечении соблюдения некоммерческой организацией целей, в интересах которых она была создана.

Некоммерческая организация не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам ее высшего органа управления за выполнение ими возложенных на них функций, за исключением компенсации расходов, непосредственно связанных с участием в работе высшего органа управления. Поскольку президент нотариальной палаты и другие члены ее правления во время осуществления безвозмездной деятельности в интересах нотариальной палаты не осуществляют оплачиваемой нотариальной деятельности, то общее собрание членов нотариальной палаты имеет право установить этим лицам компенсацию за недополученный доход.

На практике размер такой компенсации определяется исходя из среднемесячного дохода нотариуса, сложившегося в данном регионе, выплата компенсации производится, как правило, не чаще 2 раз в год. Указанная компенсация облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, который удерживается нотариальной палатой. Суммы этих компенсационных выплат не облагаются единым социальным налогом, поскольку нотариальная палата не состоит с президентом и членами правления ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях.

Нотариальная палата вправе направлять членов нотариальной палаты для работы в другие нотариальные округа в случае отсутствия в них нотариусов. Нотариус имеет право на возмещение нотариальной палатой произведенных им транспортных расходов и расходов по найму жилого помещения. Основанием для возмещения расходов являются приказы о направлении нотариуса в командировку, командировочное удостоверение с отметками о прибытии в населенный пункт и выбытии из него, железнодорожные и авиабилеты, билеты на проезд в автомобильном транспорте, при использовании личного транспортного средства - чеки на приобретение топлива, документы, подтверждающие произведенные расходы на наем жилого помещения. Если для поездки использовался личный транспорт, то необходим также расчет расхода ГСМ, произведенный в соответствии с нормами расхода для использованного транспортного средства и расстоянием до места назначения и обратно.

При этом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании ст.217 НК РФ.

В некоторых случаях нотариальные палаты выдают нотариусам, являющимся членами нотариальных палат, ссуды на приобретение помещений для офисов, оргтехники, офисной мебели. В соответствии со ст.212 НК РФ доходом нотариуса в виде материальной выгоды будет являться выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Единым социальным налогом данные выплаты также не облагаются.

Согласно ст.11 НК РФ частные нотариусы отнесены к индивидуальным предпринимателям. В соответствии со ст.143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Но должны ли платить НДС нотариусы?

Для ответа на этот вопрос следует вспомнить пп.17 п.2 ст.149 НК РФ, согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина.

В связи с этим при совершении нотариальных действий, за которые взимается государственная пошлина в государственных нотариальных конторах или плата, соответствующая размеру государственной пошлины, взимаемая частными нотариусами за совершение нотариальных действий, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не возникает <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 24.05.2001 N 04-03-18/36.

Примечание. Текст Письма официально опубликован не был.

Данное положение также предусмотрено п.6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

См.: Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации: Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 // Финансовая Россия. 2001. 24 янв. N 2.

Таким образом, не возникает обязанности по уплате НДС при совершении нотариальных действий, за которые взимается:

- государственными нотариальными конторами государственная пошлина;

- частными нотариусами плата, соответствующая размеру государственной пошлины.

Если частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают плату в размере, превышающем государственную пошлину, то с суммы превышения НДС уплачивается в порядке, установленном гл.21 Налогового кодекса РФ.

В случае оказания услуг, не предусмотренных ст.ст.22 и 35 Основ законодательства о нотариате, такие услуги облагаются НДС в общем порядке.

Частные нотариусы, в соответствии с п.2 ст.227 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанного налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

В соответствии с Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. <4> налоговую карточку формы 1-НДФЛ необходимо вести по каждому физическому лицу, получившему доход у данного источника выплаты, в том числе по индивидуальным предпринимателям (включая частных нотариусов, частных охранников, частных детективов), - по выплатам за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 г.: Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (зарегистрирован в Минюсте России 05.12.2003 N 5296) // РГ. 2003. 24 дек. N 258.

Юридические лица, уплачивающие нотариусам суммы за совершение ими нотариальных действий, не являются в их отношении налоговыми агентами и не удерживают из выплаченных нотариусам средств суммы НДФЛ, так как согласно ст.256 НК РФ исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата осуществляется в соответствии со ст.227 НК РФ. Следовательно, нотариусы исчисленную самостоятельно сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, уменьшают только на суммы уплаченных авансовых платежей. Если нотариус предъявит налоговому агенту документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе, то согласно п.2 ст.230 НК РФ налоговый агент не представляет сведения о выплаченных нотариусу доходах в налоговую инспекцию.

В случае если общая сумма исчисленного налога меньше фактически уплаченных авансовых платежей, в соответствии со ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Частные нотариусы обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Налоговая декларация, в соответствии со ст.239 НК РФ, представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если частный нотариус прекращает деятельность до окончания налогового периода, то он обязан в течение 5 дней со дня прекращения деятельности представить налоговую декларацию о доходах, фактически полученных в течение налогового периода. Уплата налога в таком случае производится в течение 15 дней с момента подачи декларации.

Как и все остальные налогоплательщики - физические лица, нотариусы имеют право на стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст.218 НК РФ.

Кроме этого, в соответствии со ст.221 НК РФ частные нотариусы, занимающиеся частной практикой, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. Профессиональные налоговые вычеты в данном случае представляют собой фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от частной практики. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Расходами признаются все обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (ст.252 НК РФ). Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все хозяйственные операции должны подтверждаться первичными учетными документами. При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек и квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

В ст.221 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

На нотариусов, занимающихся частной практикой, это правило не распространяется, так как в ст.1 Основ законодательства РФ о нотариате установлено, что нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли. Следовательно, частные нотариусы могут получить профессиональные налоговые вычеты только в сумме расходов, которые не только были фактически произведены, но соответствующим образом документально подтверждены.

В соответствии со ст.18 Основ законодательства РФ о нотариате обязанностью нотариуса, занимающегося частной практикой, является заключение договора страхования своей деятельности. Без заключения такого договора нотариус не вправе выполнять свои обязанности. Расходы нотариуса по уплате лицензионного сбора и страховой суммы могут быть учтены в качестве профессиональных вычетов.

Зачастую частные нотариусы для осуществления своей деятельности приобретают в собственность нежилые помещения, а также жилые помещения, которые переводят в нежилые и переоборудуют их под офис. Можно ли принять перечисленные затраты к учету в составе расходов?

Действующим законодательством имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности, условно отнесено к числу основных средств, подлежащих амортизации.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

При приобретении в собственность нежилого помещения в качестве объекта амортизируемого имущества и использовании его при осуществлении нотариальной деятельности частный нотариус может учесть в составе расходов суммы возмещения стоимости этого помещения, исчисленные путем начисления амортизации.

Индивидуальные предприниматели не имеют права на использование жилых помещений в целях осуществления своей деятельности, поэтому, приобретая жилое помещение, предприниматель должен осуществить перевод жилого помещения в нежилое и получить свидетельство о государственной регистрации на это нежилое помещение. После принятия к учету данного помещения в качестве объекта амортизируемого имущества индивидуальный предприниматель может получить профессиональный вычет, однако сделать это он сможет только в том случае, если он не воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета при покупке жилого помещения.

В том случае, если частнопрактикующий нотариус, в соответствии со ст.8 Основ законодательства РФ о нотариате, использует свое право нанимать работников, то при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц он имеет право уменьшить свои доходы на сумму выплачиваемой им заработной платы. Если частный нотариус работает в районе Крайнего Севера, то он вправе воспользоваться ст.325 Трудового кодекса РФ и включить в состав затрат расходы по оплате проезда работника к месту использования отпуска и обратно.

Совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. <5> был утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Действие этого Порядка распространяется и на нотариусов, занимающихся частной практикой.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей: Приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрирован в Минюсте России 29.08.2002 N 3756) // РГ. 2002. 11 сен. N 171.

Обратим внимание, что в п.7 утвержденного Порядка учета доходов и расходов предусмотрено, что при необходимости, с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае, если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

На основании вышеуказанной нормы частные нотариусы могут самостоятельно разработать Книгу учета таким образом, чтобы ее данные позволяли правильно определять налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BRK Интерком-Аудит"

Подписано в печать

01.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——