"Налоги и налогообложение", N 11, 2004

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРИ ВЕКСЕЛЬНОЙ ФОРМЕ РАСЧЕТОВ

В целях налогообложения вексельный дисконт приравнивается к проценту по долговому обязательству. Согласно ст.269 НК РФ вексельные проценты или дисконты разрешается относить на расходы лишь в пределах средних или расчетных ставок доходности. Все, что превышает названные пределы, относится за счет расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если вексель дисконтный, то возникает проблема, как правильно перевести размер дисконта, выраженный в рублях, в годовые проценты, чтобы правильно списать на расходы причитающуюся долю этого дисконта.

В такой ситуации при расчете следует исходить из следующего: оплачивая вексель, вексельный плательщик возвращает сумму полученных под вексель денег (или стоимость полученного под вексель имущества) и вдобавок уплачивает векселедержателю дисконт. Для вексельного должника дисконт становится платой за пользование занятыми под вексель денежными средствами. Сумма дисконта - это цена кредита. Следовательно, чтобы перевести дисконт в процентную ставку, нужно воспользоваться стандартной формулой:

Y = (D / (N - D) х 100% х 365 / T,

где Y - вексельный дисконт, выраженный в процентах годовых;

N - вексельная сумма, подлежащая уплате (номинал векселя);

D - дисконт, то есть разница между вексельной суммой, подлежащей уплате, и фактически привлеченными под вексель денежными суммами;

Т - срок в днях от даты составления векселя до даты погашения векселя (дата составления не включается).

Величину действовавшей за время обращения векселя ставки рефинансирования (в процентах годовых) следует умножить на коэффициент, приведенный в ст.269 НК РФ (на сегодняшний день он равен 1,1), и подставить вместо Y.

В случае выдачи валютных векселей значение Y принимается равным 15% годовых. Математически можно рассчитать величину дисконта, который подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций. Полученный "расчетный" дисконт следует разделить на количество отчетных периодов, оставшихся до погашения векселя, и так определить сумму, регулярно списываемую на расходы в целях уменьшения прибыли в соответствующем периоде. Если фактический дисконт превышает расчетное значение, то разница относится за счет расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль вексельного должника.

Величину списываемого дисконта следует рассчитывать исходя из текущей ставки на момент предъявления. В случае, если за период действия векселя ставка рефинансирования изменилась, необходимо производить перерасчет части дисконта, подлежащей списанию в следующем отчетном периоде, принимая во внимание остаток несписанного дисконта и срок Т, оставшийся до "погашения" векселя.

Существуют некоторые сложности и при исчислении сроков. Например, с какого момента следует начинать считать срок, исчисляемый в днях, и каким моментом заканчивать, если мы имеем дело с неопределенным срочным дисконтным векселем сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления"?

В этом случае не столь важно, как поступает вексель к плательщику: в связи с предъявлением требования об его оплате или по сделке досрочного выкупа ценной бумаги. Динамика отнесения дисконтов на расходы во время обращения векселя определяется нормами вексельного законодательства, которые устанавливают сроки предъявления векселей к оплате.

Применительно к рассматриваемому варианту:

- векселя "по предъявлении" должны быть предъявлены к платежу в течение года со дня его выдачи, если в самом векселе не указан иной срок на предъявление (динамика списания дисконтов должна рассчитываться исходя из этого периода);

- для векселей "по предъявлении" с оговоркой "не ранее" - это год или иной срок, отведенный на предъявление к платежу, причем он начинает течь с этой даты;

- для векселей "во столько-то времени от предъявления" срок платежа наступает в день, который является последним днем срока, указанного в векселе, а этот срок, в свою очередь, начинается с даты предъявления векселя к проставлению специальной отметки или к акцепту. При этом вексель должен быть предъявлен для проставления отметки или к акцепту в течение года с даты составления, если в векселе не указана иная дата. Поэтому динамика списания дисконтов определяется этим сроком плюс срок, указанный в реквизите "Срок платежа".

При "погашении" векселя дисконты должны быть списаны окончательно в любом случае:

- при предъявлении векселя к платежу - в момент оплаты векселя;

- при досрочном выкупе - в момент принятия решения о погашении векселя.

В обоих случаях предельный срок окончательного списания определяется сроками вексельной давности, установленными согласно ст.70 Положения о простом и переводном векселе <*>, - 3 года со дня срока платежа. Следует быть особенно внимательным в случае досрочного выкупа векселя, когда решение о его "погашении" принимается сразу после выкупа - не дожидаясь наступления сроков платежа.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О введении в действие Положения о переводном и простом векселе: Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 // Свод Законов СССР, т. 5, С. 586.

Тот же порядок действует и в случае, когда векселя "по предъявлении" предъявляются к платежу и оплачиваются в последний день срока. Здесь "погашение" векселя происходит, когда дисконт еще не полностью отнесен на расходы. Весь оставшийся дисконт списать на расходы отчетного периода будет проблематично, так как возникает "сверхдоходность". Поэтому оставшуюся часть дисконта следует списывать в корреспонденции с остатком по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/субсчет "Векселя выданные" при принятии решения о погашении векселя. При этом векселедатель не обязан принимать решение о погашении векселя в момент его выкупа и вправе дождаться срока платежа.

Стоит подчеркнуть, что на основании пп.3 п.1 ст.309 НК РФ, если векселедателем дисконтного векселя является иностранное лицо, у которого нет постоянного представительства в России, российская организация должна выступить в качестве налогового агента и удержать налог на прибыль с выплаченного иностранному лицу дисконта.

Налоговые ставки на такие доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются пп.1 п.2 ст.284 НК РФ в размере 20%.

Налоговый агент обязан перечислить сумму налога в федеральный бюджет в момент выплаты денег иностранной организации. Налог на прибыль в этом случае может выплачиваться как в иностранной валюте, определенной по курсу ЦБ РФ на день оплаты, так и в рублях Российской Федерации. Курсовые разницы, возникающие по задолженности в иностранной валюте, принимаются при налогообложении прибыли. Положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам, а отрицательные - к внереализационным расходам.

И.И.Кожедубова

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

Подписано в печать

01.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——