"Налоги и налогообложение", N 11, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ АДМИНИСТРАТИВНО-НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

К УЧАСТНИКАМ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

ПРИМЕНЯЮЩИМ ОФШОРНЫЕ СХЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика (п.6 ст.108 НК РФ). То обстоятельство, что "неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика", сильно осложняет привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства с использованием офшорных фирм ввиду сложности получения документов, свидетельствующих о владении или управлении российским гражданином офшорной компанией.

Методика использования офшорных компаний основана прежде всего на следующих методах:

- перераспределение прибыли (profit diversion) - накопление прибыли от бизнеса в странах с низкими налогами (экспорт, строительство);

- занижение прибыли - увеличение расходной части баланса предприятия за счет включения в нее издержек от сотрудничества с офшорными компаниями (кредитование, лизинг).

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничить такую сферу налогового планирования, как применение офшорных зон. Как правило, эти методы можно классифицировать на законодательные ограничения, меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства, а также на специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения - это меры, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Среди них, например, регистрация в налоговом органе в качестве налогоплательщика, предоставление сведений и документов, необходимых для уплаты налогов, а также установление ответственности за нарушение налогового законодательства. В России такая ответственность установлена разд.6 Налогового кодекса Российской Федерации, гл.15 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации, ст.ст.194, 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Меры административного воздействия, применяемые налоговыми органами, являются своего рода инструментом, при помощи которого достигается возможность оперативного вмешательства налоговых органов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов. Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков своевременной и правильной уплаты налогов, требовать объяснения и проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения налогового законодательства, применять санкции за нарушения налогового законодательства, требовать уголовного преследования нарушителей налогового законодательства, а также приостанавливать операции по счетам плательщика и предъявлять в судебные органы различные иски.

На основании ст.40 НК РФ налоговые органы вправе при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами; по бартерным операциям;

- при осуществлении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени.

В случае выявления нарушения налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов также может использоваться налоговыми органами. Мировой практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Доктрина "существо над формой" (equity above the form) - юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются скорее ее существом, а не формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которых стороны могли и не предполагать (дивиденды, распределяемые дочерней и холдинговой компанией под видом арендных платежей).

Доктрина "деловая цель" (business purpose) - сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (valid commercial reasons) - как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Основные принципы данной доктрины применяются и в Российской Федерации. Так, установлена ст.169 ГК РФ недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а ст.170 ГК РФ - недействительность мнимой и притворной сделок.

Доктрина "сделки по шагам" (step transaction) - суд при рассмотрении конкретной сделки "устраняет" промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.

Надо сказать, что доктрина "сделки по шагам" имеет много общего как с доктриной "существо над формой", так и с доктриной "деловой цели", а применяется, как правило, в тех случаях, когда органы налоговой администрации доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных "шагов", совершаемых с незначительными временными промежутками, имело в качестве своей цели лишь уклонение от уплаты налогов. Результатом применения доктрины могут быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и, в ряде случаев, применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.

В связи с вышесказанным представляется целесообразным следующий механизм применения административно-налоговой ответственности к участникам внешнеэкономической деятельности, связанным с офшорными компаниями. Сначала необходимо признать сделку, осуществленную с привлечением офшорной компании с целью уклонения от налогообложения, недействительной в соответствии со ст.169 или ст.170 ГК РФ, а потом привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в соответствии со ст.122 НК РФ или ст.ст.198, 199 УК РФ.

Методы ограничения налогового планирования

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |   Законодательные   |   Административное  |  Судебные доктрины |
   |     ограничения     |     воздействие     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Организационные и    |Контрольные процедуры|"Существо над       |
   |процедурные правила  |                     |формой"             |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Совершенствование    |Юрисдикционные       |"Деловая цель"      |
   |законодательства     |полномочия (ст.40 НК)|                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Установление         |Судебное             |"Сделка по шагам"   |
   |ответственности (НК, |преследование        |                    |
   |КоАП, УК РФ)         |                     |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Д.Ю.Чарухин

Преподаватель

кафедры финансового

и административного права

Всероссийской государственной

налоговой академии МНС России

Подписано в печать

01.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——