"Налоги и налогообложение", N 11, 2004

МЕСТО ГРАЖДАНСКОГО И НАЛОГОВОГО ПРАВА

В РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЕ ПРАВА,

ИХ СООТНОШЕНИЕ В РАМКАХ ПРОБЛЕМЫ РАЗДЕЛЕНИЯ СФЕР

ЧАСТНОГО И ПУБЛИЧНОГО ПРАВА

Говоря о месте гражданского и налогового права в российской системе права, необходимо изначально определиться с тем, явления какой "родовой" принадлежности будут подвергнуты сравнительному анализу, насколько они различны и что между ними общего. Что характерно, выявление "общего" и "частного" при сравнении гражданского и налогового права и законодательства (как нормативной части данных правовых отраслей) - вопрос, имеющий вовсе не очевидный ответ.

С позиции анализа сущности гражданского и налогового права обозначенный вопрос лежит в плоскости другой достаточно остро стоящей проблемы, свойственной семье романо-германского права. Это проблема критериев разделения частного и публичного права, а следовательно, и принципов организации в целом отечественной системы права.

Как известно, любой системе вне зависимости от того, какие объекты она в себе объединяет, присущи свойства структуры, что обуславливается наличием в системе определенных связей между ее элементами, появлением в данной целостной системе тех или иных свойств, не принадлежащих никакому элементу системы в отдельности <1>. Система права, в свою очередь, также обладая указанным свойством целостности, разделяется в зависимости от специфики и разнообразия видов общественных отношений (обуславливающих, в свою очередь, различия правовых норм) на определенные взаимосвязанные части. Именно эти части и обозначаются такими принятыми в теории права терминами, как отрасль, подотрасль и институт права. Таким образом, следуя энциклопедическому толкованию понятия "система права", под ней следует понимать "объективное, обусловленное системой общественных отношений внутреннее строение национального права, заключающееся в разделении единой по своей социальной сущности и назначению в общественной жизни, внутренне согласованной совокупности норм права на определенные части, называемые отраслями права и институтами права. Крупные по объему и сложные по структуре отрасли подразделяются на подотрасли права" <2>. В свою очередь, проблема обособления той или иной структурной единицы системы права в отрасль, подотрасль или институт в теории права разрешается при помощи применения объективного критерия деления единой в своей основе системы. В первую очередь таким критерием является специфическая область общественных отношений, регулируемая теми или иными правовыми нормами или, иными словами, предмет правового регулирования. Данный критерий, во всяком случае с точки зрения советской правовой доктрины, считался базовым при выделении из общей системы права какой-либо правовой отрасли. В то же время уже в советской правовой теории (1956 - 1958 гг.) ввиду необходимости дальнейшей конкретизации и уточнения системы права, связанной с усложнением ее структуры и появлением некоторых новых отраслей и институтов, был определен дополнительный критерий - метод правового регулирования <3>. Именно метод правового регулирования как совокупность юридических приемов и средств, при помощи которых осуществляется правовое регулирование качественно однородных, обособленных общественных отношений, позволяет вкупе с таким материальным критерием, как предмет правового регулирования, наиболее четко разграничивать между собой отрасли права, конкретизируя их специфику. Вообще понятие "метод", являясь одним из основных в мировоззренческом развитии современной науки, определяется как научная абстракция, фиксирующая совокупность приемов и операций практического и/или теоретического освоения действительности, подчиненных решению какой-либо конкретной задачи <4>. По методу правового регулирования также можно отличить любую структурную единицу системы права от отрасли законодательства. Во-первых, отрасль законодательства как таковая не входит в систему права, а во-вторых, не имеет метода правового регулирования, что и позволяет провести необходимое разграничение <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Блаумберг И.В., Юдин Э.Г. Становление и сущность системного подхода. - М., 1973. С. 177.

<2> Российская юридическая энциклопедия / Под ред. А.Я. Сухарева. - М., 1999. С. 2651.

<3> Комаров С.А. Общая теория государства и права. - М.: Юрайт, 1998. С. 274.

<4> См., напр.: Штофор В.А. Введение в методологию научного познания. - Л., 1972. С. 4 - 8.

<5> Российская юридическая энциклопедия / Под ред. А.Я. Сухарева. - М., 1999. С. 2007 - 2008.

Таким образом, разделение права на отрасли, институты и иные структурные элементы по предмету и методу регулирования как раз и представляет собой основную юридическую структуру предметной дифференциации системы права.

Также необходимо отметить, что целый ряд ученых считает целесообразным выделять наряду с предметом и методом правового регулирования еще один дополнительный критерий, позволяющий более точно характеризовать тот или иной структурный элемент системы права, - режим правового регулирования или особый юридический режим. В частности, С.С. Алексеев указывает на третью характеристику каждой отрасли права, определяя ее как особый юридический режим, характеризуемый как специфическая совокупность дозволений, обязываний и запретов <6>. А.С. Приголкин также отмечает, что каждой отрасли права присущ специфический режим правового регулирования, который характеризуется особыми приемами регулятивного воздействия: порядком возникновения прав и обязанностей субъектов правоотношений и их обеспечения и защиты, специфики мер государственного принуждения при нарушении норм данной отрасли права, особых принципов данной отрасли права <7>. Схожей позиции касательно определения сущности режима правового регулирования придерживается и Д. Черкаев <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Алексеев С.С. Право: азбука, теория, философия: опыт комплексного исследования. - М., 1999. С. 45.

<7> Российская юридическая энциклопедия / Под ред. А.Я. Сухарева. - М., 1999. С. 2006.

<8> Черкаев Д. Место налогового права в правовой системе России // http://pravogizn.hl.ru/KSNews/PIG_92.htm. 2003. 28 мая.

Однако, на наш взгляд, такой критерий разграничения отраслей права носит производный характер от метода правового регулирования и не носит самостоятельного характера. Мало того, зачастую сложно провести разграничительную линию между указанными характеристиками отрасли права. Так, Д. Черкаев определяет, например, административно-правовой режим как комплекс государственно-управленческих и административно-правовых мер (основанный на нормах административного права и нормах публичного права, регулирующих данную область правоотношений), регулирующий порядок деятельности субъектов этих правоотношений и направленный на совершенствование и упорядочение функционирования государственного управления в данной области правоотношений. Возвращаясь к приведенному выше определению метода правового регулирования, можно увидеть, что принципиальных отличий между методом и режимом правового регулирования нет: метод, как совокупность юридических приемов и способов, при помощи которых осуществляется правовое регулирование качественно однородных, обособленных общественных отношений, вполне подразумевает под собой и комплекс мер, регулирующий порядок деятельности субъектов правоотношений, направленный на упорядочение функционирования государственного управления в данной области правоотношений. Мало того, в теории права к составным элементам метода правового регулирования относят и характер общего юридического положения субъектов (правоспособность, дееспособность, компетенция и т.д.), и специфику оснований возникновения, изменения или прекращения правоотношений, и особенности наступления юридических последствий для субъекта права <9>, что полностью охватывает и подразумевает те специфические черты, которые в качестве наиболее значимых и характерных приведены в определении режима правового регулирования А.С. Приголкиным.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Комаров С.А. Общая теория государства и права. - М.: Юрайт, 1998. С. 274.

Необходимо отметить, что при структуризации системы права говорить о границах между отраслями права можно лишь с определенной долей условности, то же самое можно сказать и о разграничении между собой институтов и подотраслей права. Точно так же, как сами общественные отношения лишь условно поддаются разделению на те или иные специфические сферы, находящиеся в реальной жизни в теснейшей взаимосвязи и пересечении, отрасли права предметно и методологически обособляются друг от друга с учетом того, что такое деление во многом носит абстрактный характер.

Постоянным развитием права объясняется появление (помимо отраслей, подотраслей и институтов) таких структурных единиц системы права, как комплексные межотраслевые массивы функционально связанных норм <10>, каковыми, например, являются морское право, сельскохозяйственное право, горное право и др. <11> По поводу статуса данных образований в научной литературе не существует четкой общепризнанной позиции, в частности, идут споры о том, насколько приемлемо применять к ним зачастую используемое небезызвестное название "комплексная отрасль права" <12>. Так, С.А. Комаров признает существование так называемых "пограничных" межотраслевых институтов, систематически образующихся на стыке однородных смежных отраслей "пограничных" отношений, которые, сохраняя черты одной отрасли, приобретают и свойства смежной <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Комаров С.А. Общая теория государства и права. - М.: Юрайт, 1998. С. 282.

<11> Мицкевич А.В. Система права и система законодательства // Раздел V в кн. Проблемы общей теории права и государства / Отв. ред. В.С. Нерсесянц. - М.: НОРМА, 2002. С. 329 - 330.

<12> Алексеев С.С. Структура советского права. - М., 1983. С. 27 - 29.

<13> Комаров С.А. Общая теория государства и права. - М.: Юрайт, 1998. С. 280;

В качестве такого "пограничного" института профессор С.А. Комаров называет институт опеки и попечительства, представляющий собой изначально институт семейного права, но в то же время служащий одновременно и восполнению недостающей гражданской правоспособности, то есть институт, непосредственно связанный с гражданским правом.

В контексте вопроса о характере гражданского и налогового права как структурных элементов российской системы права хотелось бы также кратко остановиться и на таких понятиях, как подотрасль права и правовой институт. Под институтом права следует понимать основной элемент правовой отрасли, ее первичное самостоятельное структурное подразделение, где правовые нормы группируются по их юридическому содержанию в соответствии со спецификой регулируемой ими группы (вида) общественных отношений. Таким образом, правовая отрасль формируется не непосредственно правовыми нормами, а через правовые институты, обеспечивающие в пределах своего "участка" общественных отношений относительно цельное, завершенное регулирование. Зачастую указанное регулирование осуществляется посредством субинститутов, однако далеко не каждый институт права может иметь хотя бы один субинститут.

В свою очередь, система однородных институтов той или иной отрасли права образует ее подотрасль, которая является своего рода переходным звеном между правовым институтом и отраслью права. Подотрасль права представляет собой цельное по составу и предмету регулирования образование, регламентирующее особую сферу отношений в пределах более широкого комплекса той или иной отрасли, чем институт права <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Российская юридическая энциклопедия / Под ред. А.Я. Сухарева. - М., 1999. С. 2006.

При выделении наиболее существенных черт того или иного элемента системы права, позволяющих охарактеризовать его, например, как правовую отрасль или правовой институт, в первую очередь необходимо выявить специфический предмет регулирования, учитывая, что только в совокупности с методом правового регулирования возможно наиболее полное раскрытие характерных особенностей рассматриваемого правового образования. Дело в том, что в отдельности предмет или тот или иной метод могут совпадать как для различных отраслей права или институтов, так и для подотраслей и институтов в рамках какой-либо одной правовой отрасли. Также не исключается соотношение предметов правового регулирования как общего и частного, например соотношение между предметом отрасли и сферой общественных отношений, регулируемых нормами института права. Однако совокупность предмета и метода как единая комплексная характеристика применительно к той или иной структурной единице системы права строго индивидуальна.

Что касается вопроса о предмете регулирования гражданского права, то в отечественной цивилистике он не вызывает особых разногласий. Предмет гражданского права достаточно четко закреплен и в законодательном его определении. Как следует из ст.2 ГК РФ, предмет гражданского права составляют имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников-граждан, иностранцев, лиц без гражданства, юридических лиц, а также государства. Наряду с этим в предмет гражданского права включаются отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, и с их участием. Однако, как это следует из содержания положений абз.1 п.1 указанной статьи, гражданское право регулирует не все отношения с участием предпринимателей, а лишь такие, которые указаны в ст.2 ГК РФ. В частности, не относятся к предмету гражданского права налоговые отношения. Такой вывод можно сделать на основе систематического толкования ст.ст.1 и 2 ГК РФ. Нельзя не отметить, что, помимо прочего, гражданское право защищает и нематериальные блага, в том числе и неотчуждаемые права и свободы человека.

Особенности общественных отношений, регулируемых гражданским правом, определяют и в целом основные начала гражданского законодательства, закрепленные в ст.1 ГК РФ, а именно: равенство участников, неприкосновенность собственности, свобода договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных гражданских прав, принцип судебной защиты гражданских прав.

Имущественные отношения, составляющие основу предмета гражданского права и здесь преобладающие, характеризуются также и такими чертами, как имущественная обособленность участников данных отношений, а также в основном эквивалентно-возмездным характером таких отношений.

В отечественной научной литературе, в частности в исследованиях таких авторов, как М.М. Агарков, С.С. Алексеев, В.А. Тархов, В.Ф. Яковлев и др., вопрос о предмете гражданского права исследован достаточно подробно <15>. На базе теоретических изысканий указанных авторов можно увидеть, что в целом обосновывается та точка зрения, что ядро общественных отношений, являющихся предметом гражданского права, составляют отношения собственности. Так, отмечается, что гражданское право регулирует отношения собственности в их статике и динамику таких отношений <16>. Таким образом, гражданское право содержит в себе нормы, регулирующие все основные стороны отношений собственности. Вместе с тем наряду с имущественными отношениями в предмет гражданского права включаются и иные отношения - неимущественные, которые в силу определенного сходства с отношениями собственности требуют во многом тех же правовых приемов, что и имущественные отношения.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Агарков М.М. Ценность частного права // Правоведение, 1992. - N 2;

Алексеев С.С. Теория права. - М.: Издательство БЕК, 1993;

Тархов В.А. Гражданское право. Общая часть. Курс лекций. - Чебоксары: Чув. кн. изд-во, 1997;

Яковлев В.Ф., Якушев В.С. Правовые основы регулирования хозяйственной деятельности. - Свердловск, 1979.

<16> См. напр.: Яковлев В.Ф., Якушев В.С. Правовые основы регулирования хозяйственной деятельности. - Свердловск, 1979. С. 17.

Специфика отношений, регулируемых гражданским правом, находит свое отражение и в особом методе гражданско-правового регулирования. Под последним, также подробно исследованным в литературе, понимается особый прием или "способ воздействия на отношения, который является дозволительным, характеризуется наделением субъектов на началах их юридического равенства способностью к правообладанию, диспозитивностью и инициативой, обеспечивает установление правоотношений на основе правовой самостоятельности сторон" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Там же. С. 69.

В силу специфического предмета и метода регулирования общественных отношений, а также уникального их сочетания гражданское право уже на протяжении многих столетий, в том числе и в отечественной цивилистике, характеризуется исключительно как самостоятельная правовая отрасль в системе права. В то же время на сегодняшний день с правовой точки зрения экономическая деятельность тех или иных субъектов и возникающие в связи с этим имущественные и иные отношения опосредуются различными отраслями права. Среди них важное место занимает не только гражданское, но и административное и финансовое право. В последнем, в свою очередь, немаловажную роль играет налоговое право.

Разнообразные отношения, складывающиеся по поводу имущества, могут быть в чем-то схожими между собой, а их участниками могут быть одни и те же субъекты. Таким образом, отмеченная общность отношений находит отражение и в правовой сфере, что проявляется во взаимодействии правовых отраслей и их отдельных подразделений, особенно ярко выраженном в комплексном законодательстве.

В хозяйственной сфере также не является единственным метод гражданского права, и государство может использовать здесь другие методы правового регулирования. В частности, иной характер правового регулирования присущ таким общественным отношениям, которые хотя и складываются по поводу имущества, но основаны на подчинении одной стороны отношения другой, обладающей властными полномочиями. Для управления такими отношениями гражданско-правовой метод регулирования, основывающийся, как уже говорилось, на началах юридического равенства сторон, уже становится неприменимым, и используются иные средства, к которым, в частности, относится метод административного права.

Административное право, так же как и гражданское право, занимает важное место в регулировании общественных экономических отношений. Это право управления, оно регулирует отношения, возникающие в процессе организации и деятельности исполнительной власти. Указанные отношения складываются и в экономической сфере, поскольку посредством административной деятельности государство стремится воздействовать и в известной степени управлять экономикой. Административное право, обладая своим особым предметом регулирования по сравнению с гражданским правом, использует и другие приемы правового воздействия. В сфере административных отношений используется метод власти и подчинения, основанный на юридическом неравенстве субъектов управленческих отношений, на подчинении одной стороны этих отношений другой. Здесь административное право возлагает на участников отношений соответствующие обязанности, тогда как гражданское право наделяет их субъективными правами <18>. В то же время нельзя не отметить, что, имея в виду такую цель, как оптимальное регулирование смежных общественно-экономических отношений, гражданское право должно развиваться совместно, параллельно с административным правом.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Там же. С. 71.

Достаточно близко к административному праву в российской системе права стоит финансовое право, поскольку оно регулирует также управленческие отношения, но уже связанные с финансами, то есть отношения имущественные, но отличающиеся от предмета гражданского и административного права. Обе указанные отрасли - административное и финансовое право - оперируют субординационными методами или методами властных предписаний <19>. В каждой из указанных отраслей имеются управляемый и управляющий субъекты отношений, причем второй обладает властной компетенцией и в той или иной степени определяет содержание конкретных правоотношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Там же. С. 148 - 149.

Сильная внешняя схожесть предмета и, главное, метода правового регулирования административного и финансового права обусловила на одном из ранних этапов становления российской системы права возникновение определенной теоретической проблемы, связанной с разграничением названных отраслей. В частности, споры вызывал вопрос о самостоятельности финансового права как отрасли. По данной проблеме существовало два подхода. С одной стороны, высказывалась точка зрения, что финансовое право является самостоятельной отраслью права, а с другой, утверждалось, что это по сути подотрасль административного права <20>. В частности, В.Ф. Яковлев отмечал, что данный вопрос в науке остается спорным <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей. Дисс... канд. юрид. наук. - М., 1998. С. 66.

<21> Яковлев В.Ф., Якушев В.С. Правовые основы регулирования хозяйственной деятельности. - Свердловск, 1979. С. 149.

Так или иначе, но на сегодняшний день финансовое право часто рассматривается специалистами в виде самостоятельной правовой отрасли. Получив интенсивный стимул к развитию, связанный с активизацией рыночных процессов в нашей стране в последние годы, финансовое право стали отличать от других структурных элементов системы права расширение и дальнейшая специализация предмета регулирования, что позволило некоторым авторам с определенной уверенностью утверждать, что "финансовые и административные правоотношения ограничиваются уже только по одному критерию предмета правового регулирования" <22>. Например, специалист в области финансового права Н.И. Химичева, также определяя финансовое право в качестве правовой отрасли, понимает под ним совокупность юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие при образовании, распределении, использовании финансовых ресурсов государства и органов местного самоуправления, которые необходимы для выполнения их задач <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Карасева М.В. О предмете финансового права на современном этапе // Государство и право. 1997. N 11. С. 27.

<23> Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Издательство БЕК, 1996. С. 13.

В контексте вопроса о статусе налогового права в российской правовой системе необходимо отметить, что практически все специалисты по финансовому праву отмечают взаимосвязь финансового и гражданского права <24>. Так, вышеупомянутая Н.И. Химичева говорит о тесной связи финансового и гражданского права. В литературе по финансовому праву указывается и на подвижность границ между ним и правом гражданским. В свою очередь, К.С. Вельский полагает, что "значительная часть правил, действующих в кредитных и расчетных правоотношениях, отделяется от финансового права и отходит к гражданскому" <25>. В этой связи интересно подчеркнуть, что, в частности, особенности правового регулирования отношений, связанных с ценными бумагами и страхованием, подробно рассматриваются как специалистами по финансовому праву, так и по гражданскому праву.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> См. напр.: Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Издательство БЕК, 1996;

Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Автореф. дисс... докт. юрид. наук. - М., 1996.

<25> Вельский К.С. Финансовое право. - М.: Юрист, 1994. С. 7.

Как будет подробно показано в дальнейшем, в тесном взаимодействии с гражданским правом находится и налоговое право, однако прежде чем углубиться в данный вопрос, необходимо определить, какое место следует отводить налоговому праву в российской системе права, тем более что по данной проблеме, в отличие от ситуации с финансовым правом, дискуссии пока еще не утихают.

Буквально несколько лет назад высказывались суждения о том, что налоговое право представляет собой не более чем составную часть в правовом институте государственных доходов отрасли финансового права <26>. Позднее налоговое право стало определяться как подотрасль финансового права <27>. Распространен и подход к определению налогового права через понятие отрасли законодательства (не отрасли права!), включающей в себя нормы различных правовых отраслей (финансового, административного, гражданского и др.) <28>. Н.И. Химичева также отмечает описанную выше динамику отношения в правовой теории к налоговому праву, указывая, что оно рассматривалось "ранее как институт, а теперь, совершенно справедливо, как подотрасль финансового права" <29>. Важно отметить, что в последнее время налоговое право выделяется специалистами зачастую как одно из центральных и неотъемлемых образований финансового права. Некоторые авторы заявляют и о возможном будущем отделении налогового права от финансового права. Например, в одной из работ под редакцией В.В. Лазарева делается предположение на основе зарубежного опыта об обособлении в перспективе от финансового права налогового права <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Финансовое право / Отв. ред. О.Н. Горбунова. - М., 1996. С. 32.

<27> См.: Российская юридическая энциклопедия / Под ред. А.Я. Сухарева. - М., 1999. С. 1687.

<28> Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. - М: 1999. С. 279.

<29> Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Издательство БЕК, 1996. С. 226.

<30> Общая теория права и государства / Под ред. В.В. Лазарева. - М.: Юристъ, 1996. С. 177.

Многие авторы не без оснований утверждают, что в настоящее время происходят процессы формирования налогового права как самостоятельной отрасли права. В частности, взгляд на налоговое право как на самостоятельную правовую отрасль нашел отражение в позиции по этому вопросу М.И. Брагинского, который считает, что "налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права" <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Брагинский М.И. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. - М., 1996. С. 29.

Все же наибольшее распространение на сегодня получил, пожалуй, взгляд на налоговое право как на интенсивно развивающуюся подотрасль финансового права, что, как будет показано ниже, имеет под собой веские основания. Однако следует повториться, что дискуссии о структурной принадлежности налогового права ведутся до сих пор. Следовательно, в качестве примера и с целью параллельного сравнения двух позиций ниже будет также рассмотрен подход к налоговому праву как к межотраслевому комплексному правовому институту (Д. Черкаев) <32>, хотя, как уже отмечалось выше некоторыми исследователями теории права, наличие таких элементов в системе права во многом обоснованно отрицается <33>, поэтому, на наш взгляд, применительно к таким структурным образованиям в системе права целесообразнее придерживаться понятия "комплексное объединение правовых норм".

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Черкаев Д. Место налогового права в правовой системе России // http://pravogizn.hl.ru/KSNews/PIG_92.htm. 2003. 28 мая.

<33> Комаров С.А. Общая теория государства и права. - М.: Юрайт, 1998. С. 280 - 282.

Переходя к определению предмета и метода налогового права, необходимо еще раз обратиться к общей теории права. Прежде всего следует напомнить, что все отрасли, подотрасли или институты права различаются в первую очередь по предмету правового регулирования, именно поэтому, определяя структурный "статус" налогового права, необходимо выявить специфику общественных отношений, составляющих его предмет. Однако при этом следует учитывать, что предмет отрасли права, сфера общественных отношений, регулируемая нормами подотрасли данной отрасли права, и вид общественных отношений, составляющий предмет регулирования института права данной отрасли, соотносятся между собой как общее - особенное - частное. Ввиду указанного обстоятельства квалификация налогового права в качестве подотрасли права финансового будет иметь под собой основания, если предмет налогового права будет представлять собой не что иное, как выявленное "особенное" в предмете финансового права.

Что же касается метода правового регулирования как еще одного признака, позволяющего конкретизировать характер и место того или иного структурного элемента системы права, то здесь важно отметить, что правовой метод отрасли права одинаков для всех структурных единиц системы права, то есть для подотраслей данной отрасли и ее институтов.

В рамках той или иной подотрасли или института могут с наибольшим успехом применяться какие-либо частные приемы правового регулирования или их совокупность, являющиеся лишь отражением (или продолжением) отраслевого метода регулирования. Таким образом, можно говорить о своеобразной специализации общего отраслевого метода правового регулирования в рамках той или иной подотрасли, остающегося, однако, по своей структуре всегда неизменным. Следовательно, при подходе к налоговому праву как к подотрасли финансового права, по справедливому замечанию Ю.А. Крохиной, задача методологии налогового права будет сводиться к выявлению сущности, пределов и особенностей "преломления" методов финансового права относительно регулирования налоговых отношений <34>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА, 2003. С. 92.

Для выявления круга общественных отношений, составляющих предмет налогового права, принципиальное значение имеет ст.2 "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" НК РФ, которая содержит перечень указанных общественных отношений, а также определяет сферу действия законодательства о налогах и сборах, "тем самым указывая на критерии разграничения налогового и смежных подотраслей и отраслей права" <35>.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Там же. С. 89.

На основании рассматриваемой статьи НК РФ можно заключить, что в сферу налогового права входит пять видов тесно связанных между собой родственных общественных отношений:

- властных отношений по установлению и введению налогов и сборов;

- отношений по взиманию налогов и сборов;

- отношений, возникающих в процессе налогового контроля;

- отношений, возникающих при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

- отношений, возникающих при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Особенностью всех вышеперечисленных групп отношений является то, что они складываются в особой сфере жизни общества - сфере финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов. Исходя из этого можно принять следующее встречающееся в литературе определение предмета регулирования налогового права, согласно которому "предмет налогового права представляет собой совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" <36>.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> Там же. С. 91.

Предметом же финансового права являются, как уже говорилось, общественные отношения, возникающие в процессе деятельности государства (муниципальных образований), направленной на планомерное образование, распределение и использование централизованных и децентрализованных денежных фондов в целях реализации его задач <37>.

     
   ————————————————————————————————
   

<37> Вострикова Л.Г. Финансовое право. - М.: Издательство Рос. экон. акад., 2001. С. 18.

Как видно, в приведенном выше определении предмета налогового права можно увидеть специализацию предмета финансового права в части общественных отношений, возникающих в процессе деятельности государства, направленной на планомерное образование государственных финансовых ресурсов. Сравнительное сопоставление предметов регулирования налогового и финансового права позволяет говорить о соотношении этих предметов как "общего" и "особенного", где общим является предмет финансового права, что предварительно указывает на допустимость классификации налогового права в качестве подотрасли финансового. Таким образом, на наш взгляд, используемый в теории права критерий предмета правового регулирования достаточно четко указывает на структурное место или "статус" налогового права в отечественной системе права.

Однако сторонники подхода к налоговому праву как к комплексному массиву правовых норм, представляющему собой объединение норм финансового, административного, конституционного, гражданского и муниципального права <38>, в доказательство своей позиции обращают внимание, что указанные выше пять групп общественных отношений, составляющих предмет налогового права, родственны, но не однородны, ввиду чего должны регулироваться нормами различных отраслей права. В частности, две последние группы отношений (при обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и отношений и возникающих при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) должны, с точки зрения Д. Черкаева, регулироваться нормами налогового права, относящимися к отрасли административного права <39>.

     
   ————————————————————————————————
   

<38> Черкаев Д. Место налогового права в правовой системе России // http://pravogizn.hl.ru/KSNews/PIG_92.htm. 2003. 28 мая.

<39> Там же.

На наш взгляд, в налоговом праве некоторые группы общественных отношений действительно урегулированы нормами, по своему характеру тяготеющими к иным, помимо финансовой, отраслям права, однако это не является критерием, позволяющим расценивать то или и иное правовое образование в системе права (в нашем случае налоговое право) как отрасль, институт или комплексный массив правовых норм. Следует еще раз напомнить, что в качестве единственного такого критерия в теории права выступает объединенная характеристика исследуемого правового образования, вырабатываемая на основе выявления предмета и метода правового регулирования. И только тогда, когда, например, в силу интенсивного развития тех или иных областей жизни общества специфика предмета правового регулирования, с одной стороны, не позволяет со всей очевидностью классифицировать это правовое образование в качестве подотрасли какой-либо отрасли права, имеющей родственный, но более широкий предмет, а с другой стороны, уровень регулирования данных специфических общественных отношений еще недостаточно высок, чтобы говорить о появлении новой правовой отрасли, - только тогда, на наш взгляд, появляются основания говорить о функционировании в системе права комплексного объединения правовых норм.

Все же классификация налогового права указанным образом только по предмету регулирования с позиций общей теории права не может считаться достаточной, в связи с чем необходимо подвергнуть рассмотрению и особенности метода налогового права.

Как отмечает Ю.А. Крохина, методы налогового права отражают качественную сторону налоговых отношений, так как позволяют судить о характере сочетания частных и публичных финансовых интересов <40>. Что же следует понимать под методом (методами) налогового права?

     
   ————————————————————————————————
   

<40> Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М: НОРМА, 2003. С. 92.

В отличие от гражданского права в налоговом праве затрагиваются интересы как частных лиц, так и государства, что обуславливает и специфику методологии налогового права. Необходимость формирования государственных (муниципальных) фондов денежных средств связана с налогообложением частных субъектов. Следовательно, и методы воздействия налогового права на участников налоговых правоотношений носят дифференцированный характер: в большинстве случаев проявляется императивность, однако в отдельных ситуациях допускается и диспозитивное поведение субъектов налогового права (например, возможность участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, предоставление налогоплательщику инвестиционного налогового кредита, право на заключение соглашения о залоге имущества или поручительстве в обеспечение исполнения обязанности по уплате налога и др.).

Все же наиболее распространенным и свойственным налоговому праву следует признать императивный (командно-волевой) метод или метод властных предписаний. Главенство указанного метода обуславливается вполне очевидной причиной: материальное содержание налоговых правоотношений, процедуры установления, введения и уплаты налогов регламентируются и устанавливаются по инициативе государства.

Однако, как известно, метод властных предписаний присущ целому ряду отраслей и не является прерогативой какой-либо одной из них. В то же время наиболее ярким примером отрасли права, использующей метод властных предписаний, в первую очередь является административное право - недаром данный метод правового регулирования часто в литературе носит название административно-правового <41>. Что же касается финансового права, то уже отмечалось, что оно по своей методологии необычайно близко подходит к методам воздействия административного права, что позволяет целому ряду авторов утверждать, что оно также в качестве базового использует административно-правовой метод.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> См., напр.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс... канд. юрид. наук. - М., 1996. С. 74.

Другая группа исследователей настаивает на той точке зрения, что финансовому праву присущ свой особый метод правового регулирования - финансово-правовой, что в целом вполне логично, так как речь, по мнению большинства исследователей, идет о самостоятельной отрасли права. Так, по мнению О.Н. Горбуновой, применительно к финансовому праву нельзя говорить об административно-правовом методе воздействия на правоотношения, так как в данной отрасли "нет подчинения в полном объеме, как это наблюдается в ином отраслевом управлении", имеется меньшая степень императивности норм, вызванная преобладанием экономических, а не властных способов воздействия, и т.д. <42>

     
   ————————————————————————————————
   

<42> Горбунова О.Н. Финансовое право в системе российского права (актуальные проблемы) // Государство и право, 1995. - N 2. С. 15;

Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Автореф. дисс... докт. юрид. наук. - М., 1996. С. 25.

На наш взгляд, в частности, последний тезис о преобладании в финансовом праве, то есть в отрасли публичного права, экономических, а не властных приемов и способов регулирования является достаточно спорным. К экономическим методам государственного управления в широком смысле, в частности, М.И. Пискотин относит регулирование экономических отношений с использованием гражданско-правового метода <43>, о преобладании которого в финансовом праве, на наш взгляд, говорить нельзя.

     
   ————————————————————————————————
   

<43> Пискотин М.И. Социализм и государственное управление. - М.: Наука, 1984. С. 144.

В целом же более корректной, по нашему мнению, является другая позиция, отраженная, например, М.Ю. Орловым. Данный автор справедливо указывает на то, что говорить о методе властных предписаний можно не только в случаях полного соподчинения сторон, но и в иных ситуациях, когда прямого подчинения одной стороны другой нет (что действительно свойственно финансовому праву) <44>. Вообще, административно-правовой метод рассчитан на отношения с участием неравноправных сторон <45>. Следовательно, этот метод присущ и финансовому праву, и налоговому. Таким образом, основным методом финансово-правового регулирования можно считать метод государственно-властных предписаний, направленных одним участникам финансовых отношений со стороны других, выступающих от имени государства и наделенных в связи с этим соответствующими властными полномочиями. В то же время, и это нельзя не отметить, указанный метод "в финансовом праве имеет свою специфику в своем конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государством на властные действия" <46>.

     
   ————————————————————————————————
   

<44> См., напр.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс... канд. юрид. наук. - М., 1996. С. 75.

<45> Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право. М., 1995. С. 26.

<46> Вострикова Л.Г. Финансовое право. - М.: Издательство Рос. экон. акад., 2001. С. 19.

Что касается налогового права, то о том, что основным методом данного правового образования является метод властных предписаний, свидетельствует прямое указание, содержащееся в ст.2 НК РФ. Тем не менее один этот факт, как очевидно, не дает оснований говорить о наличии близкого "родства" между налоговым и финансовым правом по методологическому признаку, что обусловлено распространением данного метода и среди иных структурных элементов российской системы права.

Следует напомнить, что налоговое право по предмету правового регулирования может быть классифицировано как подотрасль финансового права, что, в свою очередь, дает основания предполагать, что особенности метода данной правовой отрасли найдут свое отражение и в методе налогового права. В то же время (и это касается любой другой подотрасли) метод налогового права неизбежно будет носить специализированный характер относительно метода финансового права, ввиду чего их нельзя полностью отождествлять. Как отмечает Ю.А. Крохина, "метод налогового права всегда будет представлять собой совокупность специфических юридических приемов, средств, способов, отражающих своеобразие воздействия данной подотрасли права на отношения налоговой сферы" <47>.

     
   ————————————————————————————————
   

<47> Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА, 2003. С. 93.

Выявление общих с финансовым и особенных черт метода налогового права достаточно затруднительно ввиду того, что в ст.2 НК РФ содержание категории "властных отношений" не раскрывается. Налоговый кодекс РФ не перечисляет признаки метода властных предписаний и не обозначает их сущности. Единственным источником, хотя бы кратко характеризующим суть указанной категории применительно к правоотношениям в сфере налогов и сборов, является Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, отметившее, что налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения <48>. Таким образом, только анализ как норм российского налогового законодательства, так и сложившейся практики правоотношений в данной сфере позволяет в той или иной степени выявить эти "общие" и "особенные" черты метода налогового права.

     
   ————————————————————————————————
   

<48> По делу о проверке конституционности п.п.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П / СЗ РФ. 1997. 6 янв. N 1, ст.97.

Налоговому праву практически в полной мере свойственны те признаки метода властных предписаний, которые обусловлены его применением в сфере финансового права. Во-первых, как в финансово-правовом регулировании в целом, так и в налогово-правовом регулировании в частности имеет место преобладание правовых действий распорядительного типа, инициируемых государством, а непосредственно властные функции в обоих случаях осуществляют финансово-кредитные органы (в налоговой сфере это Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба, а также их подразделения, Федеральная таможенная служба и другие органы). Во-вторых, как в финансовом, так и в налоговом праве регулирование носит преимущественно императивный характер, так как в большинстве случаев субъекты, например, налогового права не могут по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их содержание и т.п. Специфика же метода властных предписаний применительно к налоговым правоотношениям, на наш взгляд, обуславливается, например, конкретным кругом полномочий и функций, возложенных на налоговые органы, чему специально посвящен разд.3 ч.1 НК РФ.

Также можно отметить и преобладание роли подчинения в межсубъектных отношениях в налоговом праве по сравнению с конформизмом, присущим финансово-правовому регулированию в целом. Это же обстоятельство обуславливает и меньшую значимость для налогового права экономических методов руководства. Таким образом, в основе своей метод налогового права является отражением императивного метода властных предписаний (административно-правового метода) и обладает большинством особенностей, связанных с применением этого метода в сфере финансово-отраслевого регулирования.

На основе проведенного исследования вопросов о предмете и методе налогового права можно обоснованно поддержать распространенную на сегодняшний день в юридической литературе точку зрения о том, что в силу наличия самостоятельного предмета (в рамках предмета финансового права), а также особого метода правового воздействия, в основе своей соответствующего методу финансово-правового регулирования, налоговое право следует рассматривать как подотрасль финансового права. В то же время следует отметить, что в данной ситуации метод правового регулирования являлся скорее дополнительным (по сравнению с предметом) критерием определения места налогового права в российской системе права, так как властное правовое воздействие на правоотношения уполномоченным на это субъектом в качестве базового метода свойственно нескольким отраслям права и еще большему числу их подотраслей.

Выяснив структурный статус как гражданского, так и налогового права в отечественной системе права, можно заключить, что центральный вопрос данной части исследования о сферах соприкосновения и взаимного влияния гражданского и налогового права является вопросом о выявлении общих точек соприкосновения отрасли гражданского права и подотрасли финансового права.

Уже отмечалось, что в силу разнообразия экономической деятельности, осуществляемой теми или иными субъектами, и возникающих в связи с этим имущественных и иных отношений финансовое право тесно взаимосвязано с гражданским правом, что обуславливает связь с последним и налогового права.

Причем из приведенного выше рассмотрения предметов и методов гражданского и налогового права можно увидеть, что взаимосвязь эта, как и в случае с финансовым правом, обуславливается в первую очередь схожестью предметов правового регулирования, что для налогового права как подотрасли финансового права вполне естественно. Действительно, налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились предпринимательские и иные правоотношения, имеющие гражданско-правовой характер, что неизбежно обуславливает их тесное переплетение.

Эту же мысль высказывает и С.А. Герасименко, считающий, что налоговое право призвано регулировать достаточно специфические налоговые отношения, которые формируются в области экономики, "где достаточно большая масса правоотношений (если не их большинство) основывается на принципах гражданского права" <49>. "Именно гражданские правоотношения влекут последствия, значимые для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате гражданско-правовых сделок", - справедливо отмечает также и Ю.А. Крохина <50>. Налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и воспринимаются как неразрывно с ней связанные. Как это вполне очевидно, обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства (имущество), принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст.38 НК РФ юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.д., из чего следует, что налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.

     
   ————————————————————————————————
   

<49> Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Практикум акционирования, 1994. - Вып. 5. С. 6.

<50> Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА, 2003. С. 105.

Схожесть предметов регулирования налогового и гражданского права обусловлена, в частности, наличием общих моментов, связанных с их субъектным составом и др. Таким образом, слова одного из известных теоретиков права Р.З. Лившица, относящиеся к проблеме соотношения предметов отраслей законодательства, о том, что "насколько тесно связаны и взаимно переплетены общественные отношения, настолько же пересекаются и регулирующие их отрасли законодательства..." и что "этот процесс не произволен и отражает объективный факт регулирования одних и тех же общественных отношений с разными целями..." <51>, со всей полнотой могут быть отнесены и к вопросу об основаниях взаимосвязи между гражданским и налоговым правом.

     
   ————————————————————————————————
   

<51> Лившиц Р.З. Теория права. - М.: Издательство БЕК, 1994. С. 119 - 120.

В то же время именно метод правового регулирования служит основным критерием разграничения налогового и гражданского права. В соответствии со ст.2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. В то же время хотя налоговое право, так же как и гражданское право, регулирует по сути своей имущественные отношения, однако осуществляет оно этот процесс совершенно иными приемами, основанными на властном подчинении одной стороны другой, в связи с чем можно заключить, что соотношение налогового и гражданского права "являет собой пример соотношения различных приемов правового регулирования имущественных отношений" <52>.

     
   ————————————————————————————————
   

<52> Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства. Дисс... канд. юрид. наук. - М., 2000. С. 95.

Различия в методологических основах регулирования общественных отношений гражданским и налоговым правом обусловлены в первую очередь разнонаправленностью целей, поставленных перед этими правовыми образованиями, - обеспечение государственных интересов за счет формирования бюджета денежных средств посредством налогообложения всегда подразумевает определенные ограничения прав собственности, так как взимание налогов влечет за собой изъятие прибыли (в той или иной ее части), на систематическое получение которой (п.1 ст.2 ГК РФ), в свою очередь, направлена деятельность субъектов гражданского права.

Если отрасль гражданского права образует правовое поле, где на началах юридического равенства субъектов, самостоятельности сторон и их инициативной деятельности реализуются частные интересы, а затрагивание государственных интересов происходит лишь в косвенной форме, то в сфере налогового права в одном ряду с отношениями собственности частных субъектов оказываются и отношения собственности государства, так как налоги представляют собой один из основных способов возникновения права государственной собственности. Причем для подотрасли налогового права эти отношения имеют первостепенное значение. Как видно, специфика метода налогового права обусловлена присутствием в налоговых правоотношениях публичного элемента.

Таким образом, проблема соотношения гражданского и налогового права может быть рассмотрена как особый случай другой известной проблемы о взаимном соотношении частного и публичного права.

Главенство в налоговом праве метода властных предписаний (или, следуя традиционному названию, административно-правового метода), когда деятельность субъектов правоотношений обусловлена необходимостью следовать распорядительным актам соответствующих органов государства, а также общие цели, стоящие перед налоговой системой и достигаемые в рамках поля налогового права, дают все основания классифицировать налоговое право как право публичное <53>. В то же время, как было отмечено выше, в рамках налогового права непосредственно затрагиваются интересы и частных субъектов, а в регулировании отношений помимо императивного административно-правового метода все же находят отражение и диспозитивные методы, которые хоть и нельзя назвать аналогом гражданско-правовых способов регулирования, однако властного характера они также не носят, - все это говорит о том, что налоговое право во многом являет собой разумный компромисс между государственными (или публичными) и частными интересами, носящими, в свою очередь, гражданско-правовой характер. Указанное обстоятельство как раз и обусловило наличие областей пересечения гражданского и налогового права, что не могло не отразиться в налоговом законодательстве и стало косвенной причиной имеющихся на сегодняшний день коллизий норм налогового права с гражданским законодательством. Как отмечает Э.М. Цыганков, "нередко на практике возникают коллизии между публичным и частным интересом, что можно, например, видеть в сфере налогообложения. Как было указано выше, в подобной ситуации, как правило, приоритет отдается публичному интересу. Но и здесь совершенно игнорировать частные интересы государство не может, особенно при неправомерном нарушении частных прав" <54>. Таким образом, интерес представляет и вопрос о том, в какой степени частное право нашло свое отражение в налоговом праве, а также где лежит линия разграничения права частного и публичного.

     
   ————————————————————————————————
   

<53> См. напр.: Химичева Н.И. Налоговое право. - М.: Издательство БЕК, 1997. С. 43 - 44.

<54> Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства. Дисс... канд. юрид. наук. - М., 2000. С. 32.

Примером практического проявления частноправового элемента в публичном по своему изначальному характеру налоговом праве, в частности, стали закрепленные в НК РФ различного рода денежные зачеты, когда задолженность государства перед поставщиком товаров, работ или услуг прекращается путем зачета встречного требования к поставщику по исполнению последним налоговой обязанности. Для государства эта процедура выглядела как перераспределение бюджетных доходов и расходов, а для поставщика обязанность уплатить налог прекращалась зачетом гражданско-правового обязательства государства-должника <55>. Частноправовые начала проявляются в положениях НК РФ, посвященных отсрочке исполнения и обеспечения налоговой обязанности. В частности, условия предоставления налогового кредита или инвестиционного налогового кредита регулируются в форме договора между налогоплательщиком и государством в лице органа, уполномоченного на совершение такого рода сделки. Данный договор, как известно, заключается после принятия уполномоченным органом решения по заявлению налогоплательщика и содержит условия обеспечения его исполнения (залог, поручительство), срок предоставления налогового кредита (в рамках условий, содержащихся в ст.65 НК РФ), порядок начисления процентов, а также ответственность сторон (п.6 ст.65 НК РФ), что представляет особый интерес, так как в данном случае предполагается и ответственность государства за нарушение взятых на себя по договору обязательств. Гражданско-правовые принципы нашли отражение и в положениях НК РФ, регулирующих порядок обеспечения залогом или посредством поручительства обязанности налогоплательщика по уплате налога и сбор в случае изменения сроков исполнения этой обязанности (ст.ст.72 - 74 НК РФ). Что касается в целом реализации норм частного права в публично-правовой области, то это вполне оправданно и должно иметь место, так как только разнообразный по своей юридической природе набор правовых гарантий может обеспечить надежную защиту прав тех или иных лиц. Например, институт права собственности должен быть защищен средствами не только гражданского права, но и соответствующими средствами публичных отраслей.

     
   ————————————————————————————————
   

<55> Письмо Госналогслужбы России от 20.09.1996 N ПВ-6-09/665 // Российская газета. Ведомственное приложение, 1996. 5 окт. N 191.

Приведенные примеры из налогового законодательства РФ свидетельствуют о взаимодействии в рамках этого законодательства норм, имеющих как гражданско-правовой, так и финансово-правовой характер, или, иными словами, о взаимодействии сфер частного и публичного права. Если в основе своей налоговые правоотношения являются публичными, что, как уже отмечалось, обусловлено в целом задачами, стоящими перед налоговой системой страны, то в той или иной своей части в целях лучшего достижения этих публичных целей налоговое право легко идет на заимствование гражданско-правовых способов и приемов регулирования общественных отношений. В этой связи на уровне законодательства основная задача состоит в том, чтобы законодатель стремился установить правильное соотношение, найти известный баланс гражданско-правового и административно-правового методов регулирования экономических процессов, а следовательно, и баланс частного и публичного права в целом в системе отечественного права.

Необходимо всегда помнить, что взаимодействие указанных правовых сфер нужно рассматривать с позиций единой системы права. Повторю еще раз, что частное и публичное право в своей конечной задаче призваны заниматься фактически одним и тем же - регулированием тесно взаимосвязанных общественных отношений (конечно, отношений качественно различающихся), однако разными средствами. На практике во всех отраслях права легко найти нормы, которые не вполне соответствуют их отнесению к частному или публичному праву, что ярко демонстрирует НК РФ.

Как уже неоднократно отмечалось юристами-правоведами, в данный момент законотворческий процесс практически не ориентирован на учет существующих взаимосвязей между частным и публичным правом и, в частности, между гражданским и налоговым правом. Из приведенных выше примеров отчетливо видно, что НК РФ заимствовал многие институты из сферы гражданских правоотношений. Таким образом, сегодня одни и те же отношения могут быть урегулированы как в налоговом, так и в гражданском законодательстве, причем ввиду неоднозначности толкования некоторых положений НК РФ и ГК РФ урегулированы различным образом, что, в свою очередь, может породить и порождает юридические коллизии. Указанный факт отмечается многими специалистами: "Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что допускаемые при применении налогового законодательства ошибки нередко вызваны переплетением отношений, регулируемых налоговым правом, с одной стороны, и гражданским правом - с другой. В связи с этим возникают проблемы соотношения налогового и гражданского права", - отмечает, в частности, Т. Краснова <56>.

     
   ————————————————————————————————
   

<56> Краснова Т. Некоторые вопросы соотношения гражданского и налогового права // Все о налогах, 2002. N 10. С. 61.

Сложность заключается в том, что в п.3 ст.2 ГК РФ содержится уже неоднократно приводившийся постулат о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Корреспондирующая указанному правилу норма п.1 ст.11 НК РФ, в свою очередь, устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Также и в п.2 ст.3 ГК РФ устанавливается, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ. Указанная оговорка п.1 ст.11 НК РФ - "если иное не предусмотрено НК РФ" - действительно нашла отражение в НК РФ, и многие понятия и положения ГК РФ в налоговом законодательстве были трансформированы, причем в существенной степени и не в лучшую сторону. Сложилась ситуация, когда действие закрепленной в п.1 ст.11 НК РФ отсылочной нормы, в частности, к гражданскому законодательству о толковании терминов, в налоговом законодательстве может быть благополучно перечеркнуто указанной оговоркой.

Таким образом, замечание В.В. Витрянского, сделанное еще до принятия частей первой и второй НК РФ, о том, что, "решая текущие задачи, связанные с повышением уровня собираемости налогов, государство использует в том числе такие способы и средства, которые попутно разрушают принципы цивилизованного имущественного оборота" и - далее - что "в сфере налогового законодательства принят ряд нормативных актов, которые перечеркивают принципиальные положения Гражданского кодекса" <57>, - в значительной степени актуально и сегодня, когда НК РФ, претерпев множество поправок, является единым центральным нормативным актом, регулирующим налоговую сферу общественных правоотношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<57> Витрянский В.В. Парадоксы нормотворчества: закон должен быть для всех един // Экономика и жизнь. 1996. N 48. С. 4 - 5.

Однако и само гражданское законодательство должно учитывать специфику складывающихся в налоговой сфере отношений, иначе ситуация, отмеченная В.В. Витрянским, о том, что те или иные лица, "действующие в полном соответствии с одним федеральным законом, за те же действия караются по другому федеральному закону" <58>, будет в тех или иных формах находить отражение и в российском налоговом и гражданском законодательстве, дискредитируя в целом все отечественное законодательство.

     
   ————————————————————————————————
   

<58> Там же.

В заключение хотелось бы отметить, что вся отечественная система права, начиная от базовых ее элементов, каковыми являются правовые институты, и заканчивая самостоятельными отраслями права, в своем дальнейшем становлении должна быть ориентирована на гармоничное совмещение элементов частного и публичного права, хотя граница между данными правовыми сферами всегда будет носить условный характер и достаточно сложна для определения. Не только отрасли права могут носить публичный или частный характер, так или иначе данные свойства проявляют себя в различном соотношении на каждом уровне системы права, что и позволяет находить общие точки соприкосновения, а следовательно, и компромиссы при решении коллизионных вопросов уже на уровне законодательной деятельности. Указанные общие точки есть и во взаимоотношении гражданского и налогового права (и законодательства), что при должном осознании "веса" и значимости в них частноправовых и публичных элементов переводит проблему коллизионности некоторых смежных правовых норм в сферу практических проблем юридической и законотворческой техники.

В.Г.Гуща

Аспирант кафедры

гражданско-правовых дисциплин

Всероссийской государственной

налоговой академии

МНС России

Подписано в печать

01.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——