"Бухгалтерский учет", 2004, N 22

САНКЦИИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Организация-налогоплательщик считается невиновной в совершении налогового правонарушения, пока ее виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Лицо не может быть привлечено к ответственности:

- если событие налогового правонарушения или вина лица, его совершившего, не доказаны;

- в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок давности, в течение которого лицо может быть привлечено к ответственности, составляет три года со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода.

Налогоплательщик при наличии определенных обстоятельств может быть освобожден от ответственности за налоговые правонарушения. К таким обстоятельствам относятся в том числе и налоговые правонарушения, допущенные при выполнении письменных указаний налоговых органов или их должностных лиц, данных в пределах их компетенции.

Пример. Налоговая служба не приняла к налоговому вычету суммы НДС по счетам-фактурам, заполненным с отступлением от требований, состоящих в том, что в ряде счетов-фактур отсутствовали реквизиты и адреса грузоотправителей и грузополучателей.

Налогоплательщик пояснил, что он не указывал адреса грузоотправителя и грузополучателя на основании Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, которое допускает незаполнение в ряде случаев некоторых из строк и граф счета-фактуры при отсутствии необходимой информации. Поскольку данные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг и подряда и понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" в данных правоотношениях отсутствуют, налогоплательщиком не были заполнены соответствующие графы.

При рассмотрении данного спора суд указал, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Отсутствие вины налогоплательщика является основанием для освобождения его от ответственности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2003 N А19-12109/03-33-Ф02-4587/03-С1).

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в течение только определенного периода. Для их взыскания налоговые органы могут обратиться в суд с иском не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Пример. Налогоплательщик не исполнил в установленный срок обязанность по уплате налога. Налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, однако это было сделано позже срока, который определен Налоговым кодексом РФ:

требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения (ст. 70 НК РФ);

исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица согласно п. 3 ст. 48 НК РФ может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Следовательно, предельные сроки взыскания недоимки по налогам определяются исходя из совокупности сроков, установленных ст. ст. 48 и 70 НК РФ.

Срок обращения налогового органа в суд, в данном случае 6 месяцев, является пресекательным, т.е. не восстанавливается (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). При пропуске срока суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2004 N А42-6667/03-15).

Разъясняя порядок применения положений, касающихся 6-месячного срока со дня составления акта проверки, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд о взыскании налоговых санкций, Пленум ВАС РФ в п. 37 Постановления от 28.02.2001 N 5 указал, что срок исчисляется со дня составления акта только при привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает составление акта. Судом рекомендовано исчислять 6-месячный срок при осуществлении иных (помимо выездной налоговой проверки) форм налогового контроля со дня обнаружения соответствующего правонарушения.

Документальным подтверждением даты обнаружения нарушения может служить дата письменного уведомления налогоплательщика о выявленных нарушениях в исчислении налогов с предъявлением требования о внесении соответствующих исправлений в налоговую декларацию и уплате сумм налога и пеней (ст. 88 НК РФ.) Без письменного уведомления налогоплательщика о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях в исчислении налогов к нему не могут быть предъявлены штрафные санкции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2003 N Ф04/2636-479/А70-2003).

Требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в 10-дневный срок со дня вынесения соответствующего решения (ст. 70 НК РФ). Поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока, установленного ст. 88 НК РФ для проведения самой проверки, - в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. С учетом этого исчисляется и 6-месячный срок подачи налоговым органом искового заявления в суд о взыскании недоимки по налогу, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Срок давности взыскания налоговых санкций определяется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, а не со дня завершения дополнительных мероприятий, проведенных на основании решения руководителя налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов (акта) проверки (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Рассмотрим различные виды ответственности, предусмотренные законодательством.

Ответственность за задержку (непредставление) налоговой декларации в соответствии со ст. 119 НК РФ. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие сведения, связанные с исчислением и уплатой налога. Она представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций установлена ст. 119 НК РФ. Этой статьей предусмотрено взыскание штрафа за каждый полный или неполный месяц задержки в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб., если задержка не превышает 180 дней. В случае задержки декларации на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10% за каждый полный или неполный месяц задержки начиная со 181-го дня.

Штрафные санкции за непредставление или за несвоевременное представление декларации предъявляются независимо от наличия задолженности по конкретному налогу, поскольку ответственность установлена не за неисполнение обязанности по уплате налогов, а за непредставление декларации (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Кроме того, привлечение к ответственности за несвоевременное представление декларации не зависит от уплаты или неуплаты налога. Поэтому налоговые органы имеют право оштрафовать организацию, даже если она полностью заплатила налог, а декларацию представила позже установленного срока (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.05.2004 N А29-6723/2003А).

В то же время штрафные санкции за непредставление деклараций не могут предъявляться, если организация или индивидуальный предприниматель не являются плательщиками конкретных налогов.

Пример. Налоговый орган привлек к уплате штрафных санкций индивидуального предпринимателя, уплачивающего ЕНВД, за непредставление декларации по НДС. Индивидуальный предприниматель обжаловал действия налогового органа в суде.

Суд установил, что иных видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, предприниматель не осуществлял. Поскольку деятельность, облагаемая ЕНВД, освобождается от уплаты НДС, обязанности по представлению декларации по НДС у предпринимателя не было. Поэтому требование налогового органа об уплате налогоплательщиком штрафных санкций, предусмотренных ст. 119 НК РФ, было признано незаконным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2004 N А38-2872-14/312-2003).

Если налоговая инспекция сама отказалась принять декларацию в положенный срок, то налогоплательщик не может быть оштрафован за несвоевременное представление декларации.

Пример. Бухгалтер организации в положенный срок подал в налоговую инспекцию "нулевую" декларацию. Однако в инспекции декларацию не приняли, поскольку, по мнению инспектора, в данном случае у организации вообще нет обязанности ее подавать. Через несколько месяцев бухгалтер подал в инспекцию уточняющую декларацию по налогу за тот же период. Но так как первоначальной декларации у налоговиков не было, инспектор посчитал, что представляется не уточненная, а основная декларация. Причем с опозданием. В итоге организации был выписан штраф. Но суд отказал во взыскании этого штрафа, так как налоговый орган сам вовремя не принял у налогоплательщика декларацию. Поэтому вины налогоплательщика в несвоевременной ее сдаче нет (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.05.2004 N Ф09-1819/04-АК).

Налогоплательщикам следует учесть особенности применения ст. 119 НК РФ в отношении деклараций по разным видам налогов:

- несвоевременное представление декларации по НДС.

В 2004 г. определилась позиция арбитражных судов в отношении положений гл. 21 НК РФ, обязывающих арендаторов государственного и муниципального имущества исполнять обязанности налоговых агентов по уплате НДС по таким операциям. При этом учтена позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 02.10.2003 N 384-О, о том, что соответствующие положения налогового законодательства не противоречат Конституции РФ. Арендаторы должны исчислять и уплачивать НДС.

По мнению налоговых органов, за задержку (непредставление) арендаторами налоговых деклараций они должны нести ответственность в порядке и размерах, установленных ст. 119 НК РФ. Этой статьей предусмотрено взыскание штрафа за задержку представления налоговой декларации на срок до 180 дней в размере до 30% суммы налога, подлежащего уплате, а за задержку представления свыше 180 дней - за каждый полный и неполный месяц начиная со 181-го дня взыскивается дополнительно 10% суммы налога. Кроме того, за неуплату или неполную уплату налога взыскивается штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога.

Однако такая позиция налоговых органов не нашла поддержки в арбитражных судах, по мнению которых привлечение арендаторов государственного и муниципального имущества к ответственности за непредставление налоговой декларации незаконно, поскольку требования налогового законодательства распространяются только на налогоплательщиков, а арендаторы указанного имущества исполняют обязанности налоговых агентов. Поэтому они должны нести ответственность в размере 50 руб. за каждую непредставленную декларацию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А56-28599/03; ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-5121/03-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А33-6665/03-С6-Ф02-4408/03-С1).

Пример. Организация, уплачивающая НДС ежемесячно, 5 марта 2004 г. представила в налоговый орган декларации по НДС за декабрь 2003 г. и январь 2004 г.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларациям составляет за декабрь 2003 г. - 800 руб., за январь 2004 г. - 15 000 руб. За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 млн руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2003 г. - 20 января 2004 г., а за январь 2004 г. - 20 февраля 2004 г.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в случае просрочки не более чем на 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2003 г. представлена в налоговый орган на 45 дней позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки истекает 20 февраля 2004 г., а второй - 20 марта 2004 г. Поскольку декларация была подана организацией 5 марта 2004 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 руб. (800 руб. х 5% х 2 мес.), однако сумма штрафа не может быть менее 100 руб. Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь составит 100 руб.

Декларация за январь 2004 г. представлена организацией в налоговый орган на 14 дней позднее установленного срока, т. е. период просрочки составляет один неполный месяц. В этом случае штраф за несвоевременное представление декларации за январь составляет 750 руб. (15 000 руб. х 5%);

- несвоевременное представление расчетов по налогу на прибыль.

Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, если их источником не является иностранная организация, определяется российской организацией, на которую возлагаются обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, выплачиваемых получателям дивидендов, и перечислению в бюджет налога на прибыль. В связи с этим они обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по окончании отчетного (налогового) периода.

Поскольку эти расчеты не являются налоговыми декларациями, а организации, их представляющие, являются не налогоплательщиками, а налоговыми агентами, при непредставлении или при нарушении сроков представления расчетов они не могут привлекаться к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

За непредставление налоговых расчетов такие организации привлекаются к материальной ответственности в размере 50 руб. за каждый непредставленный или задержанный налоговый расчет;

- несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль.

По налогу на прибыль неоднозначным представляется определение суммы штрафа.

Пример. Организация на несколько дней опоздала с подачей годовой декларации по налогу на прибыль, за что инспекция привлекла фирму к ответственности. При этом размер штрафа был рассчитан как 5% суммы налога, указанной в годовой декларации. Однако организация, посчитав, что сумма штрафа должна быть рассчитана только от суммы доплаты (сумма налога, указанная в годовой декларации за минусом авансовых платежей), обратилась в суд.

Суд поддержал позицию налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2003 N КА-А40/7209-03).

При таком подходе санкция будет соразмерна последствиям налогового правонарушения - пропорциональна сумме налога, которую налогоплательщик получил возможность скрыть, не представив декларацию. Если же авансовые платежи перекрывают сумму налога, штраф будет минимальным - 100 руб., только за факт непредставления декларации;

- несвоевременное представление расчетов по ЕСН.

Ответственность за непредставление налоговой декларации не распространяется на расчеты авансовых платежей по ЕСН, представляемые в течение налогового периода (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

При этом суд указал, что налоговым периодом по ЕСН является год, по итогам которого в срок до 31 марта следующего года налогоплательщиками представляются налоговые декларации по этому налогу. Кроме того, по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны исчислять авансовые платежи по указанному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца.

Так как гл. 24 НК РФ разграничивает налоговую декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление расчетов авансовых платежей не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации;

- несвоевременное представление расчетов по налогу на операции с ценными бумагами.

Уплата налога на операции с ценными бумагами не освобождает от ответственности по ст. 119 НК РФ за не сданный по этому налогу расчет. Такое мнение выразил Минфин России в Письме от 17.06.2004 N 03-02-05/3/51.

Суть вопроса - может ли налоговая служба оштрафовать за отсутствие расчета, как за непредставление налоговой декларации? Или можно ограничиться штрафом в 50 руб. (как за непредставленный документ).

Отчетность по федеральным налогам (к которым относится налог на операции с ценными бумагами) приравнивается к декларациям, что влечет ответственность за ее непредставление по ст. 119 НК РФ;

- иные виды ответственности за непредставление налоговой декларации.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в случае непредставления налоговой декларации или иных документов, подача которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений: уклонение, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Налоговым агентам следует обратить внимание на ст. 199.1 УК РФ, которой установлено, что неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (следует обратить внимание на то, что определение крупного и особо крупного размера деяния в данной статье то же, что и в ст. 199 УК РФ).

В соответствии со ст. 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере (определение крупного размера применительно к данной статье не дано) наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В части административной ответственности за нарушение порядка представления отчетности следует иметь в виду ст. 15.5 КоАП РФ, в соответствии с которой нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов в соответствии со ст. 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Если указанное правонарушение допускалось в течение более одного периода, то сумма штрафа увеличивается до 15 000 руб. Если же в результате нарушения правил учета занижена налоговая база по налогам и сборам, то размер штрафных санкций составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Кодекс дает определение "грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" как отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета. В этот перечень также включены: систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не относятся, в частности:

- нарушения в ведении налогового учета для целей налогообложения прибыли;

- неправильное заполнение счетов-фактур при исчислении НДС.

Поэтому при искажении налоговой базы по налогу на прибыль из-за неправильного ведения налогового учета положения ст. 120 НК РФ применяться не могут. Так же как и за неверно составленные счета-фактуры, используемые при исчислении НДС.

Пример. Организация - плательщик НДС при проведении у нее выездной налоговой проверки не представила книги покупок и книги продаж. Налоговый орган наложил на организацию штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Налогоплательщик обратился в суд.

Суд отверг доводы налоговиков о том, что книги являются регистрами бухгалтерского учета. Свой вывод суд обосновал тем, что Налоговый кодекс РФ не дает определения регистров, поэтому надо обращаться к законодательству о бухгалтерском учете. Согласно же Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" книги покупок и продаж не относятся к регистрам бухгалтерского учета. Так что их отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2004 N Ф09-1869/04-АК).

Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии со ст. 122 НК РФ. За неуплату или неполную уплату налогоплательщиками сумм налога в результате занижения налоговой базы или иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) предусмотрена ответственность, стандартный размер которой составляет 20% неуплаченной суммы налога, а за умышленные правонарушения - 40% неуплаченной суммы.

К нарушениям, за которые могут применяться санкции, относится, в частности, заполнение счетов-фактур с нарушением требований. При этом следует иметь в виду, что в случае устранения налогоплательщиком недочетов в заполнении счета-фактуры, выявленных налоговым органом при камеральной проверке, и представления налоговому органу уточненного счета-фактуры штрафные санкции к налогоплательщику не применяются (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2003 N Ф04/4292-598/А67-2003).

При применении мер ответственности к налогоплательщикам положения ст. 122 НК РФ не могут применяться одновременно с положениями ст. 120 НК РФ.

Положения ст. 122 НК РФ не применяются в случае невнесения или неполного внесения авансовых платежей по каким-либо налогам. Это связано с тем, что штрафные санкции, предусмотренные данной статьей, взыскиваются в случае неуплаты или неполной уплаты налога. Поскольку согласно ст. 52 НК РФ налоги исчисляются по итогам налогового периода, постольку и ответственность за их неуплату или неполную уплату может применяться только по истечении упомянутого периода.

Поэтому, несмотря на то что налоговый период согласно ст. 55 НК РФ может состоять из отчетных периодов, по результатам которых составляются налоговые декларации, за занижение налогов по этим декларациям штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, не предъявляются. Это объясняется тем, что по таким декларациям вносятся не налоги, а авансовые платежи (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Пример. Организацией был несвоевременно представлен в налоговый орган уточненный расчет по налогу на прибыль по результатам камеральной проверки, за это ей предъявлены штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ. Организация обратилась в суд.

Суд указал, что за представление уточненного расчета по авансовым платежам по налогу на прибыль по истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не может быть применена, поскольку этот вид ответственности применяется только при неполной уплате налога в результате занижения налоговой базы. За задержку представления уточненной декларации применяется ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2003 N Ф04/6073-2047/А27-2003).

Налогоплательщику необходимо учитывать, что ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, может быть наложена только при наличии реальной недоимки.

Пример. Организация-плательщик НДС представила налоговую декларацию по этому налогу, в которой начисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, была равна нулю, но была отражена сумма к вычету. Налоговый орган наложил штраф на организацию по ст. 122 НК РФ, посчитав сумму к вычету недоимкой по налогу. Налогоплательщик обратился в суд.

Суд признал действия налоговой службы незаконными, так как сам факт предъявления НДС к вычету еще не означает возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. До тех пор пока не появится реальная недоимка, ответственности по ст. 122 НК РФ быть не может (Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2004 N А68-АП-483/11-03).

Штрафные санкции не должны применяться и в том случае, когда налог доначислен за отдельный отчетный период при наличии переплаты по этому же налогу за предыдущий отчетный период. Не применяются санкции и при превышении суммы переплаты по налогу над суммой доначисленного налога за последующий период независимо от наличия недоимки по другим налогам за этот же период.

Пример. По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС было произведено доначисление налога, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако при этом налоговым органом не было учтено наличие на момент подачи уточненной декларации переплаты по НДС в сумме, превышающей задолженность по уточненной декларации.

Суд признал привлечение налогоплательщика к ответственности незаконным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2003 N Ф04/5699-1242/А03-2003).

Ответственность налоговых агентов в соответствии со ст. 123 НК РФ. За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Соответственно к ним не применима ответственность, установленная ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Пример. По результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, было установлено, что организацией не уплачивался НДС с арендной платы по договору аренды государственного имущества. По таким договорам налоговая база определяется арендатором имущества как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При этом налоговая база определяется налоговым агентом, обязанности которого исполняет арендатор имущества. Поэтому он обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Поскольку организация не уплачивала НДС, налоговая инспекция привлекла ее к ответственности за неполную уплату налога, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Суд разъяснил, что к указанной ответственности могут привлекаться только налогоплательщики. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов, установленные п. 3 ст. 24 НК РФ, заключаются в правильном и своевременном исчислении, удержании и перечислении налогов. Налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату сумм налога, а только за неисполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А56-28599/03).

Следует помнить, что штрафные санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ, не применяются за несвоевременное перечисление налогов, удержанных налоговыми агентами.

Пример. Налоговая инспекция при установлении фактов несвоевременного перечисления налоговым агентом удержанных сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ) необоснованно привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Суд указал, что на момент налоговой проверки организация уже перечислила в бюджет удержанный НДФЛ, а следовательно, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ, - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А56-28031/03).

Как отмечается в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа осуществляется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.

Пример. Работникам организации заработная плата выплачивалась по решению суда судебными приставами-исполнителями на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам за счет средств организации, находящихся на расчетном счете в банке.

В этом случае у организации отсутствовала реальная возможность исполнения обязанностей по удержанию подоходного налога и перечислению его в бюджет, поскольку она не производила выплаты физическим лицам.

Привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в данном споре необоснованно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2004 N А42-3711/03-16).

Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в соответствии со ст. 126 НК РФ. За непредставление в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, они могут привлекаться к ответственности в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пример. При проверке организации были затребованы документы, необходимые для определения правильности исчисления налогов. Ряд затребованных документов не был представлен в связи с их утратой. За это нарушение организация привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Однако суд отметил, что затребованные инспекцией документы являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ответственность же за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, в том числе и за отсутствие первичных документов, обязанность оформления и хранения которых установлена законодательством о бухгалтерском учете, предусмотрена ст. 120 НК РФ, и применена к налогоплательщику. Поэтому привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, признано неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А05-7163/03-13).

Налогоплательщикам необходимо учитывать, что если по законодательству Российской Федерации их организация подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение должно быть в обязательном порядке представлено в ходе налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик будет оштрафован в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, а именно взыскан штраф в размере 50 руб.

Обращаем внимание читателей, что за непредставление сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить налоговому органу имеющиеся у нее документы о налогоплательщике по его запросу, за уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо ложными данными могут быть наложены штрафные санкции в размере 5000 руб. К ответственности привлекаются не налогоплательщики, а организации - третьи лица, в том числе и налоговые агенты.

Пени за несвоевременное перечисление налогов и сборов. Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога (п. 1 ст. 75 НК РФ). При этом они могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Поэтому за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисленных исходя из 1/3 суммы налога за предыдущий отчетный период, пени начисляться не должны.

В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Под авансовыми платежами в данном случае понимаются как платежи, уплачиваемые по декларациям за отчетные периоды в течение налогового периода (года), так и авансовые платежи, уплачиваемые в течение отчетного периода (квартала) (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Пример. НДС за май 2004 г. в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете организации на дату, установленную Налоговым кодексом РФ для уплаты НДС в бюджет, уплачен только 29.06.2004 в полном объеме в сумме 420 000 руб.

Уплата НДС производится за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налоговым периодом по НДС является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Следовательно, сумма НДС за май 2004 г. должна была быть уплачена не позднее 20.06.2004. Поскольку последний день срока уплаты НДС за май 2004 г. попадает на воскресенье (нерабочий день), то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (21.06.2004 - понедельник).

В случае если налогоплательщик уплатил причитающуюся в бюджет сумму налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки, то помимо причитающейся к уплате суммы налога налогоплательщик должен уплатить пени.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, в данном случае начиная с 22.06.2004 по 29.06.2004 (включительно), в процентах, размер которых равен 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, от неуплаченной суммы НДС (420 000 руб.).

Штрафные санкции по КоАП РФ. Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.

Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.

На организации, которые нарушают требования данного закона, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда.

На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

29.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——