"Аудит и налогообложение", N 11, 2004

Вопрос: В каком порядке отражается в бухгалтерском учете и признается в целях налогообложения выручка от поэтапной сдачи работ?

Ответ: Правоотношения сторон по договору строительного подряда регулируются параграфом 3 гл.37 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Выручка от выполнения строительных работ является для строительных организаций доходом по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от О6.05.1999 N 32н.

При этом согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы (то есть поэтапно) или по завершении выполнения работы в целом.

Аналогичный порядок признания выручки строительными организациями (подрядчиками) предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Согласно п.16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Порядок отражения строительно-монтажных работ и сдачи объекта определяется договором подряда, в соответствии с которым подрядная организация может сдать объект строительства в целом либо по этапам.

В соответствии с условиями договора подряда подрядчик обязан сдать выполненные в полном объеме работы по монтажу, наладке и испытанию инженерного оборудования заказчику по Актам приемки. При этом подрядчик представляет заказчику не позднее 5-го числа следующего за отчетным месяца Акт формы КС-2 и справки по форме КС-3.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена ежемесячная сдача работ, то организация вправе применить метод учета "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

В бухгалтерском учете отражение законченного этапа работ может быть с использованием или без использования счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Применение счета 46 должно быть отражено в учетной политике организации.

Планом счетов счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанные суммы являются для организации авансовыми платежами и также учитываются на счете 62 обособленно.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", то есть счет 46 закрывается после сдачи законченного строительством объекта заказчику (данные в примере условные):

     
   ————————————————————————T——————T——————T———————T——————————————————¬
   |  Содержание операции  | Дебет|Кредит| Сумма,|Первичный документ|
   |                       |      |      |  руб. |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Получен аванс под      |  51  | 62—2 |120 000|Выписка банка по  |
   |выполнение             |      |      |       |расчетному счету  |
   |строительно—монтажных  |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Начислена к уплате     | 62—2 |  68  | 18 305|Счет—фактура      |
   |в бюджет сумма НДС     |      |      |       |                  |
   |с аванса (120 000 :    |      |      |       |                  |
   |120 х 18%)             |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Отражена договорная    |  46  | 90—1 | 22 000|Акт о приемке     |
   |стоимость выполненного |      |      |       |выполненных работ |
   |организацией и         |      |      |       |                  |
   |принятого заказчиком   |      |      |       |                  |
   |этапа строительных     |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Начислена сумма НДС,   | 90—3 |76/НДС|  3 356|Счет—фактура      |
   |подлежащая взносу      |      |      |       |                  |
   |в бюджет               |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Списана себестоимость  | 90—2 |  20  |   —   |Бухгалтерская     |
   |принятого заказчиком   |      |      |       |справка—расчет    |
   |этапа строительных     |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Получена оплата этапа  |  51  | 62—1 | 15 400|Выписка банка по  |
   |(70%)                  |      |      |       |расчетному счету  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Зачет ранее полученного| 62—2 | 62—1 |  6 600|Бухгалтерская     |
   |аванса (30%            |      |      |       |справка           |
   |от стоимости этапа)    |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Начислен НДС к уплате  |76/НДС|  68  |  3 356|Бухгалтерская     |
   |в бюджет               |      |      |       |справка           |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Принята к вычету сумма |  68  | 62—1 |  1 007|Бухгалтерская     |
   |НДС, начисленная при   |      |      |       |справка           |
   |получении аванса       |      |      |       |                  |
   L———————————————————————+——————+——————+———————+———————————————————
   

По окончании всех работ по договору:

     
   ————————————————————————T——————T——————T———————T——————————————————¬
   |Списана стоимость      | 62—1 |  46  |120 000|Акт приемки       |
   |принятых и оплаченных  |      |      |       |законченного      |
   |заказчиком этапов      |      |      |       |строительством    |
   |строительных работ по  |      |      |       |объекта           |
   |окончании всех этапов  |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   L———————————————————————+——————+——————+———————+———————————————————
   

В налоговом учете при признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа выполненных работ для целей налогообложения рассматривается как реализация этих работ с начислением и уплатой установленных законодательством налогов с такой реализации.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ сдача результатов выполненных строительных работ признается объектом обложения по налогу на добавленную стоимость.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, при поэтапной сдаче работ выручка от реализации признается доходом и включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исходя из анализа норм действующего законодательства, следует, что при применении поэтапного метода сдачи работ выручка и в бухгалтерском учете и в налоговом учете признается по мере сдачи этапов работ.

В связи с фактическим признанием выручки от выполненного этапа в качестве выручки от выполненных работ возможно отражение выручки без использования счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Данное решение следует прописать в учетной политике формулировкой следующего содержания:

"Выручка от выполненных строительно-монтажных работ признается по мере готовности (выполнения) работ на последнее число отчетного периода. Отражение выручки производится бухгалтерской записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90".

В случае закрепления в учетной политике предложенной формулировки, выручку по сданным этапам работ следует отражать обычным порядком без применения счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (пример условный):

     
   ————————————————————————T——————T——————T———————T——————————————————¬
   |  Содержание операции  | Дебет|Кредит| Сумма,|Первичный документ|
   |                       |      |      |  руб. |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Получен аванс под      |  51  | 62—2 |120 000|Выписка банка по  |
   |выполнение             |      |      |       |расчетному счету  |
   |монтажно—строительных  |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Начислена к уплате     | 62—2 |  68  | 18 305|Счет—фактура      |
   |в бюджет сумма НДС     |      |      |       |                  |
   |с аванса (120 000 /    |      |      |       |                  |
   |120 х 18%)             |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Отражена договорная    | 62—1 | 90—1 | 22 000|Акт о приемке     |
   |стоимость выполненного |      |      |       |выполненных работ |
   |организацией и         |      |      |       |                  |
   |принятого заказчиком   |      |      |       |                  |
   |этапа строительных     |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Начислена сумма НДС,   | 90—3 |76/НДС|  3 356|Счет—фактура      |
   |подлежащая взносу      |      |      |       |                  |
   |в бюджет               |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Списана себестоимость  | 90—2 |  20  |   —   |Бухгалтерская     |
   |принятого заказчиком   |      |      |       |справка—расчет    |
   |этапа строительных     |      |      |       |                  |
   |работ                  |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Получена оплата этапа  |  51  | 62—1 | 15 400|Выписка банка по  |
   |(70%)                  |      |      |       |расчетному счету  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Зачет ранее полученного| 62—2 | 62—1 |  6 600|Бухгалтерская     |
   |аванса (30%            |      |      |       |справка           |
   |от стоимости этапа)    |      |      |       |                  |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Начислен НДС к уплате  |76/НДС|  68  |  3 356|Бухгалтерская     |
   |в бюджет               |      |      |       |справка           |
   +———————————————————————+——————+——————+———————+——————————————————+
   |Принята к вычету сумма |  68  | 62—1 |  1 007|Бухгалтерская     |
   |НДС, начисленная при   |      |      |       |справка           |
   |получении аванса       |      |      |       |                  |
   |(6600 : 118 х 18)      |      |      |       |                  |
   L———————————————————————+——————+——————+———————+———————————————————
   

Специалисты

Horwath МКПЦН

Подписано в печать

29.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——