"Учет.Налоги.Право", N 41, 2004

ДОПЛАТА НАЛОГА - ОТДЕЛЬНОЙ СТРОКОЙ

Ситуация. Организация занизила доход прошлого года. В связи с этим была подана уточненная декларация по налогу на прибыль. А как устранить оплошность в бухгалтерском учете? Ведь в нем неизбежно возникнут постоянные разницы.

Исправления ведут к разницам

Для начала поясним, из-за чего же появляются разницы. А все дело в том, что исправление ошибок по правилам бухгалтерского и налогового законодательства производится по разным правилам.

Так, по общему правилу ошибки, связанные с завышением или занижением доходов или расходов, в налоговом учете исправляются в периоде их совершения (ст.54 НК РФ). И в налоговую базу текущего налогового периода не включаются. В бухгалтерском же учете ошибки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, напротив, исправляются записями о признании внереализационных доходов или расходов исключительно в текущем периоде.

Из-за различий в правилах учета суммы подобных внереализационных доходов или расходов образуют постоянные разницы (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). А они в свою очередь формируют постоянные налоговые активы (ПНА) или постоянные налоговые обязательства (ПНО). Их начисляют по правилам бухгалтерского учета в текущем периоде. А затем отражают в бухгалтерской отчетности в составе текущего налога на прибыль.

Рассчитывается текущий налог по формуле:

ТН = УР (-УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

где ТН - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

ПНО (ПНА) - постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив);

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

В чем загвоздка

Текущий налог на прибыль должен быть равен сумме неоплаченной величины налога. Это следует из п.22 ПБУ 18/02. И ПБУ здесь имеет в виду лишь налог на прибыль, относящийся к текущему периоду. Иными словами, текущий налог на прибыль должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации. А в этой сумме не находится места доначисленному налогу за прошлый год.

Если же в бухгалтерской отчетности отразить лишь величину налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учета (без учета доплаты), мы исказим общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли или убытку, выявленному за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

Разницу составит величина налога по ошибкам прошлых лет.

Как же быть?

Минфин России поправляет данную ситуацию. В Письме от 23.08.2004 N 07-05-14/219 финансовое ведомство указало, что сумму доплаты по налогу на прибыль следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, после текущего налога на прибыль.

Пример. Организация обнаружила ошибку в исчислении налога на прибыль за прошлый год: не были учтены доходы в сумме 20 000 руб. В текущем году прибыль от продаж по данным бухучета составила 300 000 руб. Других операционных и внереализационных доходов или расходов организация не имела. В налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий период организация указала сумму налога на прибыль 72 000 руб.

Обнаружив ошибку, организации следует подать налоговую декларацию, уточняющую расчет за прошлый год. Сумма доначисления и доплаты за прошлый год составит 4800 руб. (20 000 руб. х 24% : 100%). Такая же сумма должна быть отражена в бухгалтерском учете текущего периода как ПНА.

В бухгалтерском учете ситуация будет выглядеть следующим образом:

Дебет 90-9 Кредит 99

300 000 руб.

- списана на финансовый результат текущего года прибыль от продаж;

Дебет 91-9 Кредит 99

20 000 руб.

- списан на финансовый результат текущего года внереализационный доход по выявленной ошибке прошлых лет;

Дебет 99 Кредит 68

76 800 руб.

((300 000 руб. + 20 000 руб.) х 24% : 100%)

- начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 99

4800 руб.

- начислен ПНА по ошибке прошлых лет;

Дебет 99 Кредит 68

4800 руб.

- начислена доплата по налогу на прибыль за прошлый год;

Дебет 68 Кредит 51

4800 руб.

- перечислена в бюджет сумма доплаты по налогу на прибыль за прошлый год.

Теперь заполним Отчет о прибылях и убытках. По строке 050 Отчета у нас будет прибыль от продаж - 300 000 руб. По строке 120 "Внереализационные доходы" покажем сумму выявленного дохода за прошлый год - 20 000 руб.

Текущий налог на прибыль по данным бухгалтерского учета равен 72 000 руб. (76 800 - 4800). Однако если мы оставим в форме N 2 лишь величину текущего налога на прибыль, то финансовый результат составит 248 000 руб. (300 000 + 20 000 - 72 000). А это не соответствует данным бухгалтерского учета.

В форме N 2 нужно отразить две суммы. По строке 150 запишем 72 000 руб. (как в налоговой декларации по налогу на прибыль). По свободной строке ниже - величину дополнительно начисленного налога на прибыль за прошлый год - 4800 руб.

Тогда чистая прибыль текущего периода составит 243 200 руб. (300 000 + 20 000 - 72 000 - 4800). А это правильный результат.

Л.В.Жуланова

Аудитор

Подписано в печать

29.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——