"Учет.Налоги.Право", N 41, 2004

РАЗДЕЛЯЙ И ВЫЧИТАЙ

Организация реализует облагаемую и не облагаемую НДС продукцию. По общим правилам входной НДС должен приниматься к вычету в определенной пропорции исходя из объема отгруженной продукции в этом отчетном периоде. Но как выполнить это требование НК РФ, если за конкретный отчетный период была отгрузка только необлагаемой продукции?

Если организация реализует товары, облагаемые и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС по приобретенным ценностям по этим видам деятельности учитываются по разным правилам.

По облагаемым операциям суммы входного НДС по товарам (работам, услугам) предъявляются к вычету. При этом должны быть соблюдены требования ст.ст.171 и 172 НК РФ о наличии счета-фактуры и оплате приобретенных товаров. Такой же порядок применяется и по приобретенным основным средствам и нематериальным активам.

По операциям, не подлежащим обложению налогом, суммы входного НДС должны быть включены в стоимость приобретаемых ТМЦ (п.2 ст.170 НК РФ).

Но эти правила хорошо действуют, когда есть только один вид деятельности - облагаемый или не облагаемый НДС. А что делать, если есть оба? В этом случае НК РФ предписывает разделять в учете суммы налога по приобретенным ценностям для каждого из видов деятельности (п.4 ст.149, п.4 ст.170 НК РФ).

Принцип деления

Предлагаемый ст.170 НК РФ принцип деления таков. НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости ТМЦ в той пропорции, в которой ценности используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых или не облагаемых налогом. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. То есть в расчете участвует стоимость отгруженных товаров независимо от того, как организация определяет выручку для целей исчисления НДС - по оплате или по отгрузке.

Обратите внимание: период для определения пропорции задан Налоговым кодексом. Он равен налоговому периоду, то есть месяцу или кварталу в зависимости от выручки организации (ст.163 НК РФ).

Применять только для общих расходов

Итак, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, можно условно разделить на три группы:

- НДС, который относится к облагаемой деятельности и предъявляется к вычету;

- НДС, который относится к освобождаемой от НДС деятельности, к вычету не предъявляется, а учитывается в стоимости товаров (работ, услуг);

- НДС, который относится как к облагаемой, так и к освобождаемой от НДС деятельности, принимается к вычету или учитывается в их стоимости в зависимости от соотношения таких операций через пропорцию.

Порядок налогообложения операций первой и второй группы не меняется даже если в налоговом периоде есть только облагаемая или только освобожденная от НДС реализация. НДС по таким приобретениям распределять не требуется.

Теперь обратимся к третьей группе. К ней, как правило, относятся общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Например, канцелярские товары или расходы на аренду офиса. И пропорциональный порядок распределения входного НДС применяется только в отношении этих расходов. Налог будет включен полностью в себестоимость, если в налоговом периоде проводились только не облагаемые НДС операции. Или, напротив, может быть полностью предъявлен к вычету (при наличии счета-фактуры поставщика, проведении оплаты), если реализовывались только облагаемые НДС товары (работы, услуги).

Чтобы максимально сузить состав расходов третьей группы, следует проанализировать их состав. Перечень общехозяйственных расходов (иных расходов), относящихся к какому-либо виду деятельности, следует закрепить в учетной политике за этим видом деятельности.

Восстановление НДС - другая ситуация

Рассматриваемую нами ситуацию не следует путать с другим распространенным случаем. В нем объектом деления выступает НДС по приобретаемым ТМЦ, реализация которых производится в разных налоговых режимах. Например, оптом - по обычной системе налогообложения, в розницу - по ЕНВД. В этом случае чаще всего предприятие на момент приобретения еще не знает, в какой пропорции, к какому виду операций будет отнесена покупка. Это определится лишь после реализации ТМЦ.

Было бы неправильным применить к такой ситуации порядок деления НДС, описанный для третьей группы. Потому что ТМЦ, приобретенные в одном периоде, могут быть реализованы в другом. А это может повлиять на налогообложение. Например, товары приобретены в налоговом периоде, когда была лишь не облагаемая НДС реализация. Получается, в этот момент организация должна весь НДС по приобретенному товару включить в его стоимость? А что же делать, если далее товар реализуется в другом налоговом периоде, причем оптом, то есть в облагаемой НДС деятельности?

В этой ситуации применять пропорцию вообще не нужно. Потому что в данном случае организация не делит НДС, относящийся к обоим видам деятельности. Она не знает заранее, к каким именно операциям следует такие товары отнести. Но в момент реализации это определяется. Значит, здесь не следует применять положения ст.170 НК РФ о пропорциональном делении налога.

НДС в этом случае следует исключить из стоимости реализованных товаров, если он был включен туда при приобретении материальных ценностей. Затем надо проверить условия предъявления его к вычету. При соблюдении этих условий НДС можно принять к вычету.

И противоположный случай - если организация поставила НДС к вычету при приобретении, а позже продала товары в розницу (по ЕНВД), то сумму налога следует восстановить. Такой подход признан не противоречащим законодательству Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1.

В.Н.Заруцкая

Ведущий аудитор

компании "Бейкер Тилли Русаудит"

Н.А.Рощина

Старший менеджер

компании Energy Consulting

Подписано в печать

29.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——