"Учет.Налоги.Право", N 41, 2004

ТЕРМИН БЕЗ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Понятия "добросовестность" в Налоговом кодексе нет. Этот термин в 1998 г. ввел Конституционный Суд, не позаботившись при этом о раскрытии его содержания. В дальнейшем высокий суд не раз обращался к этому понятию. Так что же КС РФ понимает под недобросовестностью?

В начале было слово

Впервые применительно к налоговым отношениям термин "добросовестность" "засветился" в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П. Отвечая на вопрос о моменте исполнения обязанности по уплате налога, КС РФ отметил, что с добросовестного налогоплательщика сумма налога не может быть взыскана повторно. Поэтому, если платежное поручение направлено в банк, но деньги не поступили в бюджет из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка, обязанность по уплате налога все равно считается исполненной.

Разъясняя это Постановление в другом документе, КС РФ указал, что данная позиция распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. В то же время налоговые органы могут доказывать недобросовестность всеми средствами, предоставляемыми законом. Например, подавать иски о признании сделок недействительными (Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О и от 14.05.2002 N 108-О).

Между тем вопрос о том, что же свидетельствует о недобросовестном поведении, остался открытым. Конституционный Суд отмечал, что это должны устанавливать арбитражные суды при рассмотрении конкретных споров. И арбитраж стал формировать практику. К недобросовестности суды относили ситуации, когда налогоплательщик знал об отсутствии денег на корреспондентском счете, был уведомлен о неплатежеспособности банка, искусственно формировал остаток средств на своих счетах и т.д. (см. "УНП" N 47, 2003, с. 7 "Налогоплательщик за банк не отвечает"). То есть направлял платежное поручение, заведомо зная, что в бюджет не попадут никакие деньги.

Началось...

Однако этот критерий можно применить только к норме об исполнении обязанности по уплате налога (п.2 ст.45 НК РФ). Между тем на практике проверять налогоплательщика на добросовестность стали и в других случаях.

Так, на рассмотрение КС РФ попала ситуация, когда налоговый орган отказал организации в возмещении сумм НДС, ссылаясь на обнаруженное злоупотребление правом (Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О). В этом Определении КС РФ сделал важный вывод: правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестность" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Однако о том, в какой форме выразилось злоупотребление, опять-таки не говорится.

Очевидно, Конституционный Суд, оставляя установление недобросовестности на усмотрение арбитражных судов, избегает определять критерии такого поведения. И это создает опасность для налогоплательщиков - ведь судебное усмотрение может не иметь границ.

Например, формы недобросовестности наверняка будут усмотрены в ситуациях, рассмотренных Конституционным Судом в Определениях от 22.01.2004 N 41-О и от 08.04.2004 N 168-О (в первом случае речь идет о соглашении о погашении задолженности путем уплаты налога за кредитора, во втором - о вычете НДС, уплаченного неоплаченным векселем).

Имейте цель

Вопрос недобросовестности был затронут секретариатом Конституционного Суда при разъяснении позиции об Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О <*>. Этот документ носит характер обращения к налогоплательщикам, но изложенное в нем мнение специалистов КС РФ представляет интерес. По мнению секретариата, к налоговым отношениям должна напрямую применяться ст.17 Конституции, содержащая запрет на злоупотребление правом. И отсутствие подобной нормы в самом НК РФ не имеет значения. Главный признак недобросовестности налогоплательщика - фиктивный характер сделок, не имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на уход от налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом разъяснении читайте в "УНП" N 40, 2004, с. 2.

Что касается вычетов НДС, то "внешним признаком недобросовестного поведения" может служить причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего в бюджет, и требованиями покупателя о возмещении НДС из бюджета". Разумеется, доказать наличие этой связи должны налоговые органы.

Т.В.Старостина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

29.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——