"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 44, 2004

Вопрос: Между нашей организацией и ОАО был заключен договор субподряда для выполнения строительно-монтажных работ на объекте третьей организации - заказчика, связанного обязательствами с ОАО по договору генподряда.

Наша организация работы выполнила, но образовалась дебиторская задолженность, поскольку оплату за свои работы мы не получили, так как заказчик не заплатил генподрядчику - ОАО, который, в свою очередь, не заплатил нам.

В настоящее время учредители генподрядчика собираются принять решение о ликвидации данного ОАО, в связи с чем между субподрядчиками, в том числе и нашей организацией, и генподрядчиком были заключены договоры уступки права требования (цессии), в которых генподрядчик уступает право субподрядчикам требовать долг с должника-заказчика напрямую без участия генподрядчика. При этом согласно условиям договора цессии, генподрядчик передает право требования в счет денежных требований за выполненные субподрядные работы, а расчеты по настоящему договору считаются законченными после извещения заказчика-должника об уступке требований генподрядчика субподрядчику.

Возникает ли у нас при заключении договора уступки прав требования объект налогообложения по НДС (для целей исчисления НДС организация учитывает выручку "по оплате")?

Ответ: Указанная проблема может возникнуть не только у строительных организаций, но и у любых фирм, у которых есть взаимные обязательства по оплате товаров (работ, услуг).

В целом, как будет показано ниже, заключение договора цессии в варианте, указанном в вопросе, с точки зрения оптимизации налогообложения будет крайне неудачно для субподрядчика, не очень выгодно генеральному подрядчику, а заказчик при этом не пострадает.

Схему взаимоотношений между организациями, о которых говорится в вопросе, можно представить следующим образом.

Схема

     
            —————————————¬            —————————————¬
            | Работа по  |            | Работа по  |
            |договору N 1|            |договору N 2|
            L—————————————            L—————————————
   

     
   ———————————¬         ———————————————¬         ———————————————¬
   | Заказчик |<————————+ Генподрядчик |<————————+ Субподрядчик |
   |    А     +————————>|      Б       +————————>|      С       |
   L———————————         L———————————————         L———————————————
   

     
           ————————————————¬        ————————————————¬
           |Задолженность 1|        |Задолженность 2|
           L————————————————        L————————————————
   

Что сделано, то сделано

Рассмотрим ситуацию на условном примере.

Пример 1. В октябре субподрядчик выполнил работу по договору N 2 на сумму 106,2 тыс. руб., в том числе НДС - 16,2 тыс. руб. В свою очередь, генподрядчик выполнил работу по договору N 1 на сумму 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб.

Все участники взаимоотношений для целей исчисления НДС учитывают выручку "по оплате", а налог на прибыль - "по начислению".

В ноябре генподрядчик в счет оплаты за субподрядные работы уступил субподрядчику право требования оплаты генподрядных работ от заказчика.

Оплата субподрядчику поступила в декабре.

К моменту уступки права требования в учете организаций А, Б и С образовались следующие учетные записи:

Заказчик А

Д-т сч. 08 К-т сч. 60/Б - 100 тыс. руб. - задолженность 1 за работы 1;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/Б - 18 тыс. руб. - НДС, приходящийся на эти работы.

Генподрядчик Б

Д-т сч. 62/А К-т сч. 90 - 118 тыс. руб. - дебиторская задолженность 1 заказчика за работы 1;

Д-т сч. 90 К-т сч. 76/НДС - 18 тыс. руб. - отражена задолженность по уплате НДС с реализации;

Д-т сч. 20 К-т сч. 60/С - 90 тыс. руб. - кредиторская задолженность 2 перед субподрядчиком за работы 2;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/С - 16,2 тыс. руб. - НДС, приходящийся на эти работы.

Субподрядчик С

Д-т сч. 62/Б К-т сч. 90 - 106,2 тыс. руб. - дебиторская задолженность 2 генподрядчика за работы 2;

Д-т сч. 90 К-т сч. 76/НДС - 16,2 тыс. руб. - отражена задолженность по уплате НДС с реализации.

Затем генподрядчик уступил субподрядчику часть задолженности 1 по договору уступки права требования (в примере - всю задолженность). При этом генподрядчик выступает цедентом, а субподрядчик - цессионарием.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п.п.1, 2 ст.382 ГК РФ).

При этом право первоначального кредитора переходит в объеме и на условиях, существовавших к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Оформление операции по уступке права требования у всех трех организаций при том варианте заключения и исполнения договора цессии, о котором говорится в вопросе, нужно производить следующим образом:

Заказчик А

Ноябрь

Д-т сч. 60/Б К-т сч. 60/С - 118 тыс. руб. - данной проводкой показано, что оплата задолженности 1 за работы 1 должна быть произведена не генподрядчику Б, а субподрядчику С.

Заказчик, для которого генподрядчик выполнил работы, продолжает быть стороной действующего обязательства по оплате этих работ. Поэтому перемена кредитора в обязательстве не приводит к налоговым последствиям. В частности, закрытие обязательства перед организацией Б не говорит о том, что заказчик оплатил выполненные работы, так как сама задолженность продолжает числиться в учете. Следовательно, в момент вступления в силу договора цессии заказчик-инвестор не может принять к вычету НДС, предъявленный ему ранее генподрядчиком по работам, даже если в этот момент соблюдаются все остальные условия, установленные гл.21 НК РФ для случаев строительства объектов основных средств, выполнив которые заказчик-инвестор может принять НДС к вычету.

Декабрь

Д-т сч. 60/С К-т сч. 51 - 118 тыс. руб. - произведена оплата за генподрядные работы по обязательству, стороной которого после вступления в силу договора цессии является субподрядчик;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 тыс. руб. - принят к вычету НДС по построенному основному средству (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством).

Генподрядчик Б

Ноябрь

Д-т сч. 76/С К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - отражено закрытие задолженности 1 заказчика с одновременным возникновением задолженности субподрядчика в связи с оплатой передаваемого права;

Д-т сч. 91 К-т сч. 62/А - 11,8 тыс. руб. - отражен убыток от передачи права требования;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 18 тыс. руб. - так как задолженность заказчика при уступке права требования закрылась, генподрядчик должен начислить в бюджет НДС с суммы реализации работ;

Д-т сч. 60/С К-т сч. 76/С - 106,2 тыс. руб. - в соответствии с договором об уступке права требования данное право передается генподрядчиком заказчику и согласно договору цессии при передаче этого права все расчеты за субподрядные работы считаются произведенными. Поэтому закрываются задолженности как за субподрядные работы, так и по оплате субподрядчиком переданного ему права требования.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - так как задолженность за субподрядные работы закрыта, генподрядчик может принять к вычету НДС, приходящийся на субподрядные работы.

В целом, по результатам исполнения договора цессии генподрядчик должен будет перечислить в бюджет НДС в сумме 1,8 тыс. руб. (18 тыс. руб. - 16,2 тыс. руб.).

Декабрь

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 1,8 тыс. руб. - перечислен в бюджет НДС.

Субподрядчик С

Ноябрь

Д-т сч. 58 К-т сч. 76/Б/у - 106,2 тыс. руб. - у субподрядчика возникает право требовать оплату работ 1, выполненных генподрядчиком для заказчика. Одновременно возникает кредиторская задолженность по оплате приобретенного права требования.

При этом, поскольку по договору цессии право требования уступается в счет задолженности генподрядчика по оплате субподрядных работ, то есть по первоначальному договору субподряда, то фактически происходит новация. А именно: денежное обязательство по оплате субподрядных работ переводится в обязательство по передаче в их оплату права требования. Фактически в данном случае возникает бартерный договор: субподрядные работы меняются на имущественное право.

Кроме того, так как при передаче права требования согласно договору все расчеты за субподрядные работы произведены, то фактически задолженность генподрядчика должна быть закрыта в момент передачи прав. А раз задолженность по оплате субподрядных работ закрыта, то их оплата фактически произведена и субподрядчиком должен быть начислен в бюджет НДС с реализации выполненных им работ;

Д-т сч. 76/Б/у К-т сч. 62/Б - 106,2 тыс. руб. - зачет задолженностей по субподрядным работам и по уступке прав требования;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 16,2 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС при закрытии задолженности за субподрядные работы.

Таким образом, уже при получении прав по договору цессии, не дожидаясь оплаты от заказчика, субподрядчик должен начислить в бюджет НДС, исчисленный им при реализации работ по договору 2.

В целом НДС в бюджет должен начислить как цедент-генподрядчик (в связи с прекращением задолженности по договору на выполнение генподрядных работ), так и цессионарий-субподрядчик (но не по договору уступки права требования, а в связи с зачетом задолженностей). Однако генподрядчик, выбывая из обязательства и не получив денежного возмещения за свои работы (большая часть которых выполнена с привлечением субподрядчиков), одновременно избавляется и от необходимости погасить свою задолженность перед субподрядчиками. Что касается НДС, то, начислив данный налог в бюджет, он одновременно может уменьшить задолженность перед бюджетом на сумму НДС, предъявленного ему субподрядчиками. В результате в бюджет генподрядчиком будет уплачена разница. Если же размеры уступаемой и погашаемой задолженностей равны, НДС, подлежащий уплате в бюджет, вообще может равняться нулю.

Что касается субподрядчиков, то, несмотря на то что учетную политику они ведут "по оплате", им необходимо уплатить НДС в бюджет, не дожидаясь получения денег, в момент вступления в силу договора цессии, что данным организациям невыгодно. На размер уплачиваемого в бюджет налога договор цессии не повлияет. Следует помнить только о том, что, если сумма приобретенной задолженности заказчика превышает сумму погашаемой задолженности генподрядчика, субподрядчик в дальнейшем, при получении денег от заказчика, должен будет уплатить в бюджет НДС с суммы полученной разницы.

Декабрь

Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - 118 тыс. руб. - поступили деньги от заказчика по договору уступки права требования;

Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - 106,2 тыс. руб. - списана на счет прибылей и убытков балансовая стоимость уступаемого права;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 1,8 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с суммы разницы (118 тыс. руб. - 106,2 тыс. руб.) х 18%: 118%).

Автор может предложить несколько вариантов выхода из сложившейся ситуации.

Вариант 1. Не выходя за рамки договора

об уступке права требования

Для того чтобы уменьшить неблагоприятные для субподрядчика последствия, можно изменить условия договора цессии.

В частности, из договора следует убрать условие о том, что право требования передается в качестве оплаты за выполненные субподрядные работы, и включить условие о том, что оплатой по договору уступки права требования будут являться денежные средства. Никакого упоминания о том, что задолженность уступается в счет субподрядных работ, в этом договоре быть не должно.

В результате после передачи прав по договору цессии у заказчика и генподрядчика возникнут взаимные обязательства, приводящие в бухгалтерском учете к возникновению дебиторской и кредиторской задолженности.

Один из часто применяемых в предпринимательской практике способов прекращения взаимных обязательств - зачет встречных однородных требований (срок которых наступил либо не указан или определен моментом востребования - ст.410 ГК РФ).

В соответствии с ГК РФ зачитываемые требования должны быть однородны по своему характеру, то есть должны иметь один и тот же предмет. В большинстве случаев зачет применяется при прекращении денежных обязательств - как в рассматриваемом примере.

Если избрать предложенный вариант заключения договора цессии, то период возникновения обязательств перед бюджетом по НДС субподрядчик сможет передвинуть на более поздний срок, регулируя дату акта взаимозачета, подписанного субподрядчиком и генподрядчиком. Следует отметить, что действующее законодательство не содержит норм, требующих в обязательном порядке от участников гражданского оборота проводить зачет встречных требований ни для целей гражданского оборота, ни для налогообложения. Проведение такого зачета основывается на воле сторон. Тем более нельзя это сделать принудительно, например при налоговой проверке (что подтверждается арбитражной практикой).

Зачет может производиться субподрядчиком (как, впрочем, и генподрядчиком) также в одностороннем порядке. Согласно ГК РФ для проведения зачета достаточно заявления одной стороны с указанием обязательства, которое должно прекращаться зачетом. Но стороне, направившей такое заявление, необходимо иметь подтверждение о получении его контрагентом. Зачет может считаться совершенным со времени получения уведомления стороной, которой оно направлено, если другой срок прекращения обязательства зачетом в уведомлении не определен.

Пример 2. Изменим условия примера 1. В ноябре генподрядчик уступил субподрядчику право требования оплаты генподрядных работ от заказчика. Согласно договору цессии, оплата по нему должна быть произведена денежными средствами. Оплата субподрядчику по договору цессии поступила в декабре. Акт взаимозачета задолженностей по субподрядному договору за работу 1 и договору цессии подписан в декабре.

У заказчика учет будет таким же, как в примере 1.

Генподрядчик Б

Ноябрь

Д-т сч. 76/С К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - отражено закрытие задолженности 1 заказчика с одновременным возникновением задолженности субподрядчика в связи с передачей права;

Д-т сч. 91 К-т сч. 62/А - 11,8 тыс. руб. - отражен убыток от передачи права требования (118 тыс. руб. - 106,2 тыс. руб.);

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 18 тыс. руб. - так как задолженность заказчика при уступке права требования закрылась, генподрядчик должен начислить в бюджет НДС с суммы реализации работ.

Декабрь

Д-т сч. 60/С К-т сч. 76/С - 106,2 тыс. руб. - подписан акт взаимозачета. При этом закрываются задолженности как за субподрядные работы, так и по оплате субподрядчиком переданного ему права требования;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - так как задолженность за субподрядные работы закрыта, а следовательно, оплачена, генподрядчик может принять к вычету НДС, приходящийся на субподрядные работы.

В целом по результатам исполнения договора цессии генподрядчик, как и в первом варианте, должен будет перечислить в бюджет НДС в сумме 1,8 тыс. руб. (118 тыс. руб. - 16,2 тыс. руб.). Однако данный вариант будет выгоден для генподрядчика, только если начисление НДС и принятие его к вычету приходятся на один налоговый период (в примере - четвертый квартал). Если же налоговым периодом у генподрядчика является месяц, данный вариант приведет к тому, что организация Б вынуждена будет в декабре перечислить в бюджет всю сумму начисленного НДС - 18 тыс. руб., и лишь в следующем месяце - январе - сможет принять к вычету 16,2 тыс. руб.

Субподрядчик С

Ноябрь

Д-т сч. 58 К-т сч. 76/Б/у - 106,2 тыс. руб. - данная проводка означает, что у субподрядчика возникает право требовать оплату работ 1, выполненных генподрядчиком для заказчика. Одновременно возникает кредиторская задолженность по оплате приобретенного права требования.

Декабрь

Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - 118 тыс. руб. - поступили деньги от заказчика на основе договора об уступке права требования;

Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - 106,2 тыс. руб. - списана на счет прибылей и убытков балансовая стоимость уступаемого права;

Д-т сч. 76/Б/у К-т сч. 62/Б - 106,2 тыс. руб. - произведен зачет задолженностей по субподрядным работам и по уступке прав требования на основе акта взаимозачета;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 16,2 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС при закрытии задолженности за субподрядные работы;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 1,8 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с суммы разницы (118 тыс. руб. - 106,2 тыс. руб.) х 18%: 118%).

Из изложенного видно, что при этом варианте оформления отношений субподрядчик может регулировать дату уплаты в бюджет НДС в зависимости от даты подписания акта взаимозачета. В том числе акт взаимозачета может быть подписан и в тот момент, когда субподрядчик получит деньги от заказчика в оплату задолженности, полученной по договору цессии.

Вариант 2. Не цессия, а перевод долга

Заключая договор цессии, генподрядчик и субподрядчик преследуют цель сделать обязанным по оплате субподрядных работ заказчика. Но этой же цели можно достичь, заключив договор перевода долга. Однако указанный договор должен быть заключен не между генподрядчиком и субподрядчиком, а между генподрядчиком и заказчиком.

Перевести свой долг по договору организация может только с согласия кредитора (ст.391 ГК РФ). Следовательно, генподрядчик должен иметь письменный документ от субподрядчика, в котором будет указано, что он как кредитор согласен на замену должника в договоре по выполнению субподрядных работ (работ по договору 1). С момента передачи прав по договору перевода долга таким должником станет заказчик.

Пример 3. В октябре субподрядчик выполнил работу по договору 2 на сумму 106,2 тыс. руб., в том числе без НДС - 90 тыс. руб., НДС - 16,2 тыс. руб. В свою очередь, генподрядчик выполнил работу по договору 1 на сумму 118 тыс. руб., в том числе без НДС - 100 тыс. руб., НДС - 18 тыс. руб.

Все участники взаимоотношений для целей исчисления НДС учитывают выручку "по оплате".

В ноябре генподрядчик, получив согласие субподрядчика, перевел обязанность по оплате субподрядных работ на заказчика. В этом же месяце был заключен акт зачета взаимных задолженностей, согласно которому обязательство по оплате генподрядных работ по договору 2 в сумме 118 тыс. руб. было зачтено в счет обязательства по переводу долга.

Оплата субподрядчику поступила от заказчика в декабре.

Заказчик А

Ноябрь

В бухгалтерском учете организации А принятие на себя задолженности организации Б перед организацией С отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 76/Б К-т сч. 76/С - 106,2 тыс. руб. - отражена принятая задолженность;

Д-т сч. 60/А К-т сч. 76/Б - 106,2 тыс. руб. - отражен взаимный зачет задолженностей между предприятиями А и Б.

Так как согласно договору задолженность перед организацией Б по оплате выполненных по договору 1 работ полностью погашена, в учете заказчика образуется доход:

Д-т сч. 60/А К-т сч. 91 - 11, 8 тыс. руб. - получен доход при погашении задолженностей (118 тыс. руб. - 106,2 тыс. руб.).

По мнению автора, несмотря на то что в момент проведения взаимозачета у заказчика закрывается задолженность перед генподрядчиком по оплате выполненных по договору 1 работ, условия для принятия к вычету приходящегося на них НДС возникнут тогда, когда будут перечислены деньги субподрядчику - организации С.

Декабрь

Д-т сч. 76/С К-т сч. 51 - 106,2 тыс. руб. - перечислены деньги в оплату задолженности, полученной по договору о переводе долга;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - принят к вычету НДС (в части, приходящейся на сумму зачета) при выполнении всех других условий, установленных законодательством.

Так как в данной ситуации часть генподрядных работ была выполнена для заказчика фактически безвозмездно, оставшийся неоплаченным НДС к вычету не принимается, а относится в бухгалтерском учете к расходам:

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 - 1,8 тыс. руб. - списан "входной" НДС.

Для целей исчисления налога на прибыль данный НДС, как, впрочем, и вся часть неоплаченных расходов (в виде доли безвозмездно полученных генподрядных работ), не учитывается (обратное придется доказывать в судебном порядке).

Генподрядчик Б

Ноябрь

Д-т сч. 60/С К-т сч. 76/А - 106,2 тыс. руб. - отражен перевод долга по оплате субподрядных работ на организацию А;

Д-т сч. 76/А К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - погашены задолженности по переводу долга и оплате выполненных по договору 1 генподрядных работ;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 18 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС со стоимости генподрядных работ. При этом, так как операции по безвозмездной передаче также облагаются налогом на добавленную стоимость, в бюджет должен быть начислен НДС в том числе и со стоимости безвозмездно передаваемой части работ;

Д-т сч. 91 К-т сч. 62/А - 11,8 тыс. руб. - выявлен убыток (для целей налогообложения не принимается).

Для организации Б в рассматриваемой ситуации в момент вступления в силу соглашения о переводе долга задолженность перед субподрядчиком по оплате выполненных по договору 2 работ прекращается. Однако этот факт сам по себе еще не говорит об их оплате. Сумма "входного" НДС по приобретенным у организации С работам может быть предъявлена генподрядчиком к вычету только при погашении задолженности генподрядчика перед заказчиком, образовавшейся в результате перевода долга. Такое погашение происходит в ноябре путем взаимозачета. При этом, так как генподрядчик полностью выбывает из обязательства, вытекающего из договора 2, погашение задолженности нового должника перед субподрядчиком не может являться условием для принятия НДС к вычету. Поэтому организация Б, по мнению автора, может предъявить НДС к вычету уже в ноябре, то есть после погашения задолженности перед организацией А, не дожидаясь декабря, в котором организация А погасит задолженность перед организацией С.

Что касается размера вычета, то он может быть произведен на полную сумму, предъявленную организацией С. Ведь несмотря на то, что часть генподрядных работ была выполнена для заказчика безвозмездно, вся их сумма облагается НДС. Следовательно, все субподрядные работы, относимые по правилам бухучета на себестоимость генподрядных работ, произведены для выполнения операций, облагаемых НДС;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - принят к вычету НДС, предъявленный организацией С.

Субподрядчик С

Ноябрь

Перевод покупателем своего долга на третье лицо не влечет списания в бухгалтерском учете субподрядчика дебиторской задолженности по договору 1. В момент получения сведений о переводе долга за выполненные по договору 1 субподрядные работы организация С сделает следующую проводку:

Д-т сч. 62/А К-т сч. 62/Б - отражена смена должника в обязательстве по оплате выполненных работ (проводка делается на дату передачи прав по договору о переводе долга).

Так как организация С определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", то обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости работ, реализованных организации Б, возникает у С после того, как новый должник (организация А) погасит задолженность за эти работы (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ, п.41.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Декабрь

Д-т сч. 51 К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - поступили деньги от заказчика;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68/НДС - 16,2 тыс. руб. - НДС со стоимости реализованных работ начислен к уплате в бюджет.

Очевидно, что для субподрядчика этот вариант также лучше, чем первый, а для генподрядчика и заказчика с точки зрения НДС ничего не изменится.

Вариант 3. Если в обязательстве лица не меняются...

Можно предложить и такой вариант: генподрядчик направляет заказчику документ, в котором указывается, что деньги в оплату выполненных по договору 1 генподрядных работ следует перечислить на счет субподрядчика в оплату работ, выполненных по договору 2. Очевидно, что при этом и сами обязательства по договорам 1 и 2, и их стороны не меняются.

Пример 4. В октябре субподрядчик выполнил работу по договору 2 на сумму 106,2 тыс. руб., в том числе НДС - 16,2 тыс. руб. В свою очередь, генподрядчик выполнил работу по договору 1 на сумму 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб.

Все участники взаимоотношений для целей исчисления НДС учитывают выручку "по оплате".

В ноябре генподрядчик направил заказчику документ, которым в оплату работ, выполненных по договору 1, поручил перечислить субподрядчику 106, 2 тыс. руб. в счет расчетов по договору 2.

Оплата субподрядчику поступила от заказчика в декабре.

В бухгалтерском учете организаций А, Б и С принятие на себя заказчиком в ноябре обязанности по перечислению денег третьему лицу - субподрядчику никак не отражается.

Заказчик А

Декабрь

Д-т сч. 60/Б К-т сч. 51 - 106,2 тыс. руб. - перечислены деньги в оплату задолженности, полученной по договору о переводе долга;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - принят к вычету НДС (в части, приходящейся на сумму зачета) при выполнении всех других условий, установленных законодательством.

Генподрядчик Б

Декабрь

В рассматриваемой ситуации в момент поступления денег на расчетный счет субподрядчика задолженность перед организацией С по оплате выполненных ею субподрядных работ прекращается.

В отличие от ситуации, рассмотренной в предыдущем примере, сумма "входного" НДС, предъявленного субподрядчиком - организацией С, может быть принята организацией Б к вычету при выполнении двух условий по оплате:

1) заказчик - организация А перечислил деньги субподрядчику - организации С;

2) генподрядчик - организация Б погасил свою задолженность перед заказчиком А. Это условие особенно важно в связи с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Генподрядчик должен доказать, что перечисление денег заказчиком не является безвозмездным, а если такие средства были для генподрядчика, например, заемными, то заем погашен.

В рассматриваемом случае заказчик перечисляет деньги в оплату уже выполненных генподрядчиком работ, следовательно, в момент получения денег субподрядчиком и первое, и второе условия для генподрядчика выполняются.

В бухгалтерском учете организации Б в рассматриваемой ситуации могут быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 60/С К-т сч. 62/А - 106,2 тыс. руб. - при получении сведений о поступлении денег от заказчика субподрядчику закрываются задолженности по оплате работ по договорам 1 и 2;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68/НДС - 16,2 тыс. руб. - НДС со стоимости реализованных работ начислен к уплате в бюджет;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 16,2 тыс. руб. - принят к вычету НДС (в части, приходящейся на сумму зачета) при выполнении всех других условий, установленных законодательством.

Субподрядчик С

Так как организация С определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", то обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости работ, реализованных организации Б, возникает у С после погашения должником (организацией Б) задолженности за эти работы. При этом тот факт, что деньги поступили со счета заказчика, роли не играет, так как в расчетно-платежных документах будут ссылки на договор, акт выполненных работ, счет-фактуру, относящиеся к субподрядным работам.

Декабрь

Д-т сч. 51 К-т сч. 62/Б - 106,2 тыс. руб. - поступили деньги от заказчика;

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68/НДС - 16,2 тыс. руб. - НДС со стоимости реализованных работ начислен к уплате в бюджет.

Очевидно, что и этот вариант для сторон, участвующих в сделках, будет лучше, чем рассмотренный в первом примере.

М.Володина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

28.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——