"Главбух", N 21, 2004

КАК ОФОРМИТЬ ОБУЧЕНИЕ РАБОТНИКА, ЧТОБЫ СЭКОНОМИТЬ НА НАЛОГАХ?

Налоговый кодекс РФ позволяет учесть при расчете налога на прибыль далеко не все суммы, которые фирма израсходовала на обучение своих сотрудников. А те расходы, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход организации, должны быть безупречно оформлены.

Посмотрим, как проще всего составить документы, чтобы исключить из доходов все истраченные средства. А кроме того, приведем аргументы, которые помогут не платить с расходов на обучение НДФЛ, единый социальный налог и взносы в ПФР.

От того, какое обучение прошел работник, зависит налогообложение израсходованных средств. Ситуации, которые могут возникнуть, мы свели в таблице на с. 63.

Какие налоги платить со стоимости обучения

     
   ————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————T——————————————————¬
   |    Вид обучения   |     Налог на прибыль     |ЕСН, пенсионные взносы|       НДФЛ       |
   +———————————————————+——————————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Семинар:           |                          |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |1) оформлен как    |Оплата включается         |Не облагается         |Не облагается     |
   |расходы на         |в расходы, уменьшающие    |                      |                  |
   |обучение           |налогооблагаемый доход    |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |2) оформлен как    |Оплата включается         |Не облагается         |Не облагается     |
   |консультация       |в расходы, уменьшающие    |                      |                  |
   |                   |налогооблагаемый доход    |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |3) оформлен        |Оплата включается         |Облагается (кроме     |Облагается        |
   |в качестве         |в расходы, уменьшающие    |взносов в ФСС РФ)     |                  |
   |вознаграждения     |налогооблагаемый доход    |                      |                  |
   |сотруднику,        |                          |                      |                  |
   |с которым заключен |                          |                      |                  |
   |гражданско—правовой|                          |                      |                  |
   |договор            |                          |                      |                  |
   +———————————————————+——————————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Аттестат:          |                          |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |1) лекции          |Оплата включается         |Не облагается         |Не облагается     |
   |                   |в расходы, уменьшающие    |                      |                  |
   |                   |налогооблагаемый доход    |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |2) экзамены        |Оплата включается         |Минфин России         |Минфин России     |
   |                   |в расходы, уменьшающие    |и налоговики считают, |и налоговики      |
   |                   |налогооблагаемый доход    |что стоимость экзамена|считают, что      |
   |                   |                          |облагается ЕСН        |стоимость экзамена|
   |                   |                          |и пенсионными         |облагается НДФЛ.  |
   |                   |                          |взносами. Однако эту  |Однако эту позицию|
   |                   |                          |позицию можно оспорить|можно оспорить    |
   +———————————————————+——————————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Высшее образование:|                          |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |1) документы       |Оплата не включается      |Не облагается         |Облагается        |
   |об оплате оформлены|в расходы, уменьшающие    |                      |                  |
   |на организацию     |налогооблагаемый доход    |                      |                  |
   |                   |                          |                      |                  |
   |2) документы       |Оплата не включается      |Не облагается         |Стоимость         |
   |об оплате оформлены|в расходы, уменьшающие    |                      |обучения,         |
   |на работника       |налогооблагаемый доход    |                      |оплаченная        |
   |                   |                          |                      |сотруднику,       |
   |                   |                          |                      |облагается НДФЛ.  |
   |                   |                          |                      |Но работник вправе|
   |                   |                          |                      |получить налоговый|
   |                   |                          |                      |вычет             |
   L———————————————————+——————————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

Сотрудник участвует в семинаре

Налогообложение затрат на участие в семинаре зависит от того, как бухгалтер отразил их в учете. Возможно два варианта. Первый - провести истраченные средства как расходы на обучение сотрудника. Второй - оформить семинар как консультацию. Рассмотрим каждый из этих способов.

Расходы на обучение

Сразу скажем: израсходованные на учебу средства можно исключить из налогооблагаемой прибыли. Сделать это позволяет пп.23 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Однако при этом нужно выполнить несколько условий.

Во-первых, с организатором семинара (тренинга, курсов и пр.) надо заключить договор. И лучше перечислить в нем все вопросы, которые планируется рассмотреть на занятиях. Ведь чиновники разрешают учитывать при расчете налога на прибыль только обоснованные расходы (ст.252 Налогового кодекса РФ). Поэтому если в договоре будет написано просто "семинар", проверяющие могут заявить, что не понятно, соответствует ли тема занятий профилю фирмы и должности работника. Впрочем, организаторы обычно идут навстречу своим клиентам, оформляя документы так, как попросят.

Во-вторых, к договору должен прилагаться акт об оказании услуг или иной документ, подтверждающий, что работник отучился на курсах. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33. Здесь сказано, что расходы по гражданско-правовым договорам списываются в налоговом учете на основании первичных документов. А в соответствии со ст.ст.783 и 720 Гражданского кодекса РФ оказанные услуги как раз оформляются актом или другим первичным документом.

В-третьих, учебное заведение должно иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности. На это прямо указывает п.3 ст.264 Налогового кодекса РФ. И если в договоре номер лицензии не приведен, то нужно попросить ее копию.

В-четвертых, работнику должны выдать документ об образовании - сертификат, свидетельство, аттестат и т.п. Иначе фирме будет сложно доказать, что расходы на обучение обоснованны.

Пример 1. ЗАО "Вегам", учрежденное иностранной компанией, направило бухгалтера Верникову А.П. на семинар "Международные стандарты финансовой отчетности". Семинар проводится в школе коммерции, у которой есть лицензия на право заниматься образовательной деятельностью. Стоимость обучения составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

По результатам семинара учебное заведение выдало Верниковой аттестат. Кроме того, ЗАО "Вегам" получило от школы комплект документов: договор, копию лицензии, акт об оказании услуг, счет-фактуру, корешок приходного кассового ордера.

Бухгалтер ЗАО "Вегам" сделал в учете такие записи:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 17 700 руб. - внесена предоплата за семинар;

Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена стоимость семинара;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 2700 руб. - учтен НДС со стоимости семинара;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС со стоимости семинара;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 17 700 руб. - зачтена сумма аванса.

Так как учредители ЗАО "Вегам" - иностранцы, фирма отчитывается перед ними по международным стандартам. Поэтому сумму, которая истрачена на обучение бухгалтера, можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Обратите внимание: средства, потраченные фирмой, включаются в состав прочих расходов на основании п.3 ст.264 Налогового кодекса РФ, если обучение проходил штатный работник.

Бухгалтеры часто спрашивают, можно ли учесть при расчете налога на прибыль истраченные деньги, если обучался человек, который трудится в фирме по совместительству. Проблема возникает в связи с тем, что совместители могут работать в организации без трудовой книжки. Из этого многие делают вывод, что такие сотрудники не считаются штатными.

Однако сомнения бухгалтеров напрасны. В Налоговом кодексе РФ под штатными работниками понимаются те, с которыми заключены трудовые соглашения. А к внештатным сотрудникам относятся те, с кем подписаны договоры гражданско-правовые. Такой вывод следует из п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ. А поскольку с совместителями заключается трудовой договор, то стоимость их обучения можно исключить из налогооблагаемой прибыли на основании п.3 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Если же организация оплатила обучение человека, с которым заключен договор подряда, то можно увеличить на израсходованную сумму начисленное вознаграждение работника. Тогда стоимость учебы уменьшит налогооблагаемый доход фирмы на основании п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако учтите, что в этом случае придется с потраченной суммы заплатить ЕСН, пенсионные взносы, а также удержать налог на доходы физических лиц.

Если же обучался штатный сотрудник, то НДФЛ, единый социальный налог и пенсионные взносы на стоимость учебного семинара начислять не надо. Дело в том, что в п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ четко говорится: с расходов организации на повышение профессионального уровня сотрудников платить данные налоги не нужно.

Правда, налоговики считают, что семинар направлен на повышение профессионального уровня, только если его тема соответствует профилю организации и должности сотрудника. И еще одно условие. Работник должен участвовать в семинаре не по собственной инициативе, а по приказу руководителя.

Приведем пример такого приказа.

Образец

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                             |
   |              Общество с ограниченной ответственностью "Лесное"              |
   |                                                                             |
   |                                                                             |
   |                                     Приказ                                  |
   |                           от 7 октября 2004 г. N 26                         |
   |                                                                             |
   |      Направить главного бухгалтера ООО "Лесное" Кириченко Ольгу Игоревну    |
   |на семинар, посвященный особенностям сдачи налоговой отчетности за 9 месяцев |
   |2004 г.                                                                      |
   |                                                                             |
   |Генеральный директор                                                         |
   |ООО "Лесное"                          Смирнов                   /А.С.Смирнов/|
   |                                                                             |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В общем, чтобы включить стоимость учебного семинара в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход фирмы, а также не платить НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы, надо собрать множество бумаг. Поэтому зачастую проще оформить такие затраты как консультационные.

Плата за консультацию

Если оформить потраченные на семинар средства как оплату консультационных услуг, то они будут уменьшать налогооблагаемый доход фирмы на основании пп.15 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Для этого нужно попросить организаторов семинара в договоре, акте и счете-фактуре назвать проведенное обучение консультацией.

Преимущества этого способа в следующем. Лицензия учебного заведения не потребуется, а работник не должен представлять свидетельство о том, что он получил знания. Кроме того, списать стоимость консультационных услуг фирма сможет независимо от того, кто посетил семинар: штатный сотрудник или нет. Однако чтобы у проверяющих уж точно не возникли претензии, лучше прописать в договоре или акте об оказании услуг, каким вопросам была посвящена консультация.

Что касается НДФЛ, единого социального налога и взносов в ПФР, то консультационные расходы ими не облагаются. Ведь в этом случае услуга оказана фирме, работник же доход не получает.

Какие налоги платить со стоимости квалификационного аттестата

Увы, на практике обучение не всегда можно оформить как консультацию. Пример - когда организация оплачивает сотруднику получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, аудитора или налогового консультанта. Дело в том, что такие аттестаты выдают только вузы и учебные центры, которые занимаются именно обучением, а не консультациями.

Чтобы получить аттестат, сотруднику нужно сдать экзамен, к которому допускают только после того, как будет прослушан курс лекций. Кроме того, проходить обучение работнику придется один или два раза в год, чтобы продлевать действие полученного аттестата. Разберемся, как оформлять эти затраты.

Стоимость лекций

Уплаченную за лекции сумму можно исключить из налогооблагаемой прибыли как расходы на обучение, руководствуясь пп.23 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

То есть затраты на квалификационный аттестат нужно оформить так же, как на учебный семинар (см. предыдущий раздел). Итак, фирме понадобятся:

- договор, заключенный с организатором курсов;

- копия лицензии учебного заведения, если в договоре нет ссылки на нее;

- акт или иной документ, подтверждающий, что работник прошел учебу;

- копия квалификационного аттестата сотрудника.

Но есть здесь и свои особенности. Квалификационные аттестаты зачастую выдают только через несколько месяцев после экзаменов. И учесть стоимость обучения организация сможет только после того, как аттестат будет у работника на руках.

Средства, израсходованные на аттестацию работника, не облагаются НДФЛ, единым социальным налогом, а также взносами в ПФР (п.3 ст.217 и п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ). Но для этого нужно, чтобы руководитель своим приказом направил человека на учебу, а аттестат должен быть связан с профилем фирмы и обязанностями этого сотрудника.

Предположим, главбух получил аттестат профессионального бухгалтера или налогового консультанта. Тогда потраченную сумму можно исключить из налогооблагаемой прибыли, платить НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы не надо.

Если же бухгалтер получил аттестат аудитора, то уменьшить свой доход организация не сможет, так как должность работника не связана с характером обучения. В этом случае придется начислить НДФЛ. А вот единый социальный налог и взносы в ПФР платить не нужно и в этом случае - ведь расходы на такое "необоснованное" обучение нельзя будет учесть при налогообложении прибыли (п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ).

Плата за экзамены

Стоимость экзамена фирма также может учесть при расчете налога на прибыль. Ведь без экзамена аттестат не получить. Кроме того, аттестат свидетельствует о том, что работник успешно прошел обучение.

Сейчас если человек не сдал экзамен, то он может повторить свою попытку - за дополнительную плату. А можно ли уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость экзамена, который не принес результатов? С этим вопросом мы обратились в налоговую службу. И вот что нам ответили.

Организация может исключить стоимость такого экзамена из налогооблагаемого дохода. Главное, чтобы в конце концов работник все же получил квалификационный аттестат. Тогда потраченные деньги инспектор признает обоснованными затратами.

Что касается НДФЛ, единого социального налога и взносов в ПФР, то в Минфине России нам сказали: со стоимости экзамена их заплатить придется. При этом не важно, успешно работник сдал экзамен или нет. Чиновники объясняют это тем, что человек может работать и без аттестата. Поэтому фирма заинтересована лишь в том, чтобы работник прошел обучение. А стоимость экзамена включается в доход ученика. Точно такого же мнения придерживается и налоговое ведомство.

Мы же с этой точкой зрения не согласны. Полученный аттестат показывает, что работник успешно завершил обучение. Значит, он сможет применить полученные знания на практике. Поэтому стоимость экзамена относится к расходам, связанным с повышением квалификации сотрудника.

А уж если говорить о квалификационном аттестате аудитора, то точка зрения чиновников совсем несостоятельна. Дело в том, что, согласно п.1 ст.3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ, аудитором может называться только специалист с аттестатом. Понятно, что пока не будет сдан экзамен, аттестат не выдадут и сотрудник не сможет работать аудитором. Поэтому платить НДФЛ, единый социальный налог и пенсионные взносы со стоимости экзаменов не нужно.

Продление аттестата

Чтобы квалификационный аттестат не утратил свою силу, проходить обучение нужно регулярно. При этом затраты, связанные с продлением аттестата, можно учесть при расчете налога на прибыль как расходы на обучение. Для этого нужно собрать тот же пакет документов, о котором мы писали выше, за исключением аттестата, который уже есть у работника.

НДФЛ, единым социальным налогом и взносами в ПФР затраты на продление аттестата не облагаются. При условии, что руководитель направил сотрудника на учебу своим приказом.

Какие налоги платить со стоимости высшего образования

Руководители нередко соглашаются оплатить своим работникам получение высшего образования. В этом случае учесть истраченные средства при расчете налога на прибыль организация не сможет. На это прямо указывает п.3 ст.264 Налогового кодекса РФ. И тут не важно, какое по счету высшее образование получает сотрудник - первое, второе и т.д.

Соответственно, с таких расходов не нужно платить ЕСН и пенсионные взносы (п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ).

А вот с налогом на доходы физических лиц дело обстоит несколько сложнее: здесь все зависит от того, с кем учебное заведение заключило договор.

Договор заключен с организацией

В этом случае со стоимости высшего образования фирме придется удержать НДФЛ. Дело в том, что в соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ данным налогом не облагаются только расходы организации, связанные с повышением профессионального уровня работников. А в ст.21 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" четко говорится, что "профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося".

Тут необходимо оговорить один нюанс. Как известно, высшее образование - дорогое удовольствие. Поэтому организации, возможно, придется удерживать НДФЛ из зарплаты работника частями. Ведь в соответствии со ст.138 Трудового кодекса РФ нельзя удержать более 20 процентов дохода человека, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - более 50 процентов.

Между тем сотруднику не придется отдавать казне всю сумму НДФЛ, если он сам подпишет договор с вузом и заплатит за учебу полученные от своей фирмы деньги.

Договор заключил сотрудник

Обязанность перечислять НДФЛ со стоимости оплаченного фирмой образования распространяется и на те случаи, когда договор с учебным заведением и документы об оплате оформлены на имя сотрудника.

Однако в подобной ситуации работник имеет право вернуть из бюджета часть уплаченного налога, то есть воспользоваться вычетом по НДФЛ. Сделать это позволяет пп.2 п.1 ст.219 Налогового кодекса РФ. Уменьшить свой годовой доход человек может на стоимость обучения, но не более чем на 38 000 руб.

Для этого ему нужно представить в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ и заявление с просьбой о налоговом вычете. Кроме того, придется предъявить договор, заключенный с учебным заведением, и документы, которые подтверждают оплату.

Напомним: вычет на обучение можно использовать каждый год. То есть если человек учится в вузе несколько лет, то он вправе ежегодно уменьшать свой доход на 38 000 руб.

Работник возмещает стоимость обучения

Это практикуют многие организации: с сотрудником заключается соглашение о том, что после обучения он должен работать в фирме в течение определенного времени. А если работник уволится раньше предусмотренного срока, ему придется возместить своему предприятию уплаченные за учебу деньги.

Налогообложение сумм, которые работник вернул организации, зависит от того, учитывалась стоимость обучения при расчете налога на прибыль или нет. Так, если сотруднику оплатили высшее образование, потраченные средства в состав расходов не включались. Поэтому и деньги, которые работник возместил фирме, в налоговом учете отражать не нужно.

Если же предприятие уменьшило свою прибыль на стоимость обучения, то полученную от сотрудника сумму надо включить во внереализационные доходы (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ). Вносить же исправления в учет того периода, когда сотрудник обучался, не нужно и соответственно не надо платить пени.

Пример 2. Консалтинговая фирма ООО "Финансист" направила сотрудника Ветрова А.Н. на курсы по обучению на налогового консультанта. Курсы открыты при Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова. Стоимость обучения составила 23 600 руб. В сентябре 2003 г. ООО "Финансист" оформило договор с МГУ, а также перечислило университету деньги со своего расчетного счета.

ООО "Финансист" заключило с Ветровым соглашение о том, что он должен проработать в фирме год после того, как получит аттестат. Если же работник уволится раньше, ему придется возместить стоимость обучения.

Ветров получил аттестат налогового консультанта в декабре 2003 г. И в том же месяце университет выписал организации акт об оказании услуг.

А через шесть месяцев (в июне 2004 г.) Ветров уволился. Так как после получения аттестата прошло меньше года, он внес стоимость обучения - 23 600 руб. - в кассу ООО "Финансист".

Бухгалтер ООО "Финансист" сделал в учете следующие записи.

В сентябре 2003 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 23 600 руб. - внесена предоплата за обучение.

В декабре 2003 г.:

Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 23 600 руб. - отражена стоимость обучения;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 23 600 руб. - зачтена сумма аванса.

В налоговом учете ООО "Финансист" включило 23 600 руб. в состав прочих расходов.

В июне 2004 г.:

Дебет 73 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 23 600 руб. - отражена задолженность Ветрова в соответствии с условиями соглашения;

Дебет 50 Кредит 73

- 23 600 руб. - внесена Ветровым плата за обучение.

Бухгалтер увеличил на 23 600 руб. налогооблагаемый доход фирмы.

Е.А.Огиренко

Эксперт журнала "Главбух"

Н.А.Коробицина

Аудитор

ЗАО АКГ "МББ-Аудит"

Подписано в печать

27.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——