"Главбух", N 21, 2004

НЕПРОСТЫЕ МОМЕНТЫ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ

Применяя "упрощенку", вместо четырех налогов (НДС, налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество) фирма платит только один - единый.

Однако при всей своей очевидной выгодности упрощенная система таит в себе и немало тонкостей.

Наша задача - помочь вам разобраться во всех хитросплетениях "упрощенки". На странице 6 мы уже рассказали о возможных изменениях, которые могут вступить в силу с 1 января 2005 г. А в этой статье мы обобщили проблемы, с которыми на практике сталкиваются "упрощенцы". Статья будет полезна и тем, кто только собирается перейти на упрощенную систему, и тем, кто уже использует эту систему.

Кто может применять "упрощенку"

Перейти на упрощенную систему может далеко не каждый. Перечень ограничений установлен ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Например, использовать "упрощенку" не могут:

- организации, у которых есть филиалы и (или) представительства;

- фирмы или предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров или игорным бизнесом;

- организации, в которых доля других предприятий составляет более 25 процентов;

- фирмы и предприниматели, средняя численность работников которых превышает 100 человек;

- предприятия, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 000 000 руб., и др.

Кроме того, перейти на "упрощенку" могут только те предприятия, у которых доход от реализации по итогам 9 месяцев не превысит 11 000 000 руб. (без учета НДС). При этом доход от реализации определяется в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ и не включает в себя внереализационные доходы.

Обратите внимание: если у фирмы есть обособленное подразделение, которое не является ни филиалом, ни представительством, она может перейти на "упрощенку" (Письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-03-02-04/1/14). Более подробно об этом читайте в журнале "Главбух" N 20, 2004 на странице 17.

Вправе использовать упрощенную систему и плательщики ЕНВД. Это значит, что по деятельности, которая не облагается "вмененным" налогом, фирма может перейти на "упрощенку". Напомним, что такое право появилось у организаций только с 2004 г.

Это что касается перехода на упрощенную систему. Однако в некоторых случаях фирма теряет право на применение "упрощенки", уже находясь на этой системе. Так, вернуться на общий режим придется, если по итогам налогового (отчетного) периода доходы предприятия превысят 15 000 000 руб. или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов окажется больше 100 000 000 руб. (п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что других оснований для возврата в Налоговом кодексе нет. Означает ли это, что при нарушении других условий, обязательных для перехода на "упрощенку", фирма может по-прежнему применять этот режим? Налоговики считают, что в таких ситуациях фирма обязана перейти на общую систему налогообложения. Но одновременно чиновники признают данный пробел законодательства, в связи с чем в Госдуму уже внесены поправки, исправляющие недоработку в Кодексе. Но они вступят в силу только со следующего года, поэтому сейчас в названной ситуации фирмы вправе продолжать работать по "упрощенке". Правда, судебного разбирательства в этом случае, скорее всего, не миновать. Более подробно об этой проблеме мы написали в журнале "Главбух" N 12, 2004 на странице 52.

А вот если фирма захочет добровольно отказаться от применения "упрощенки", сделать это она сможет только с начала следующего календарного года (п.6 ст.346.13 Налогового кодекса РФ).

Как вести учет

Учет своих доходов и расходов "упрощенцы" ведут в специальной книге. Она утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Вести книгу можно как в электронном виде, так и на бумаге.

Отметим, что изначально форма этой книги подразумевала, что в ней надо отражать только те доходы и расходы, которые влияют на величину единого налога. Однако МНС России своим Приказом от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 дополнило книгу двумя новыми графами. Тем самым налоговики обязали фирмы и предпринимателей указывать в книге любые доходы и расходы, как учитываемые, так и не учитываемые при расчете единого налога. Между тем в ст.346.24 Налогового кодекса РФ четко сказано, что показывать в книге нужно только те доходы и расходы, которые участвуют в расчете налога.

В этом году эта проблема уже дважды становилась предметом судебного разбирательства в Высшем Арбитражном Суде РФ. И оба спора завершились в пользу налогоплательщиков. Сначала высшие арбитры освободили от обязанности заполнять дополнительные графы предпринимателей (Решение ВАС РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03).

А недавно Высший Арбитражный Суд снял эту обязанность и с фирм (Решение ВАС РФ от 8 сентября 2004 г. N 9352/04). При этом судьи признали недействующим Приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135. Правда, из-за преобразования МНС России в Федеральную налоговую службу отменить свой Приказ налоговики пока не могут. Однако фирмы уже сейчас вправе не заполнять лишние графы (см. "Мнение специалиста").

Примечание. Мнение специалиста

Тумаркин Владимир Моисеевич, судья Высшего Арбитражного Суда РФ

- При отражении своих доходов и расходов в 2004 г. фирмы и предприниматели вправе использовать первоначальную форму книги учета доходов и расходов, которая утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Поправки, внесенные в книгу Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135, ВАС РФ признал не соответствующими Налоговому кодексу и потому подлежащими отмене. А тот факт, что налоговая служба официально пока не отменила свой Приказ, значения не имеет. Однако отмечу, что если раньше бухгалтер заполнял отмененные графы, то заново книгу переписывать не надо.

Также напомним, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Об этом говорится в п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Однако это не всегда плюс.

Так, в случае потери права работать по "упрощенке" или добровольного перехода на общий режим фирмам, отказавшимся от бухучета, придется его восстанавливать, что очень непросто.

Кроме того, если организация выплачивает дивиденды, ей также придется вести бухгалтерский учет. Ведь определять чистую прибыль и стоимость чистых активов нужно по данным именно бухгалтерского учета. Это подтверждает Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19.

Трудности с НДС

При переходе на "упрощенку" у предприятий возникает две основные проблемы, связанные с НДС. Во-первых, покупателям будущего "упрощенца" грозит увеличение платежей в бюджет по НДС. А во-вторых, налоговики упорно требуют восстановить НДС со стоимости имущества, числящегося на балансе фирмы на момент перехода на "упрощенку".

Проблемы с покупателями

Фирма, перешедшая на упрощенную систему, рискует тем, что с ней перестанут сотрудничать покупатели - плательщики НДС. Дело в том, что покупателям важен "входной" НДС, который можно принять к вычету. А "упрощенцы" этот налог не платят (за исключением налога, который нужно заплатить при ввозе товаров в Россию) и счетов-фактур не выставляют.

Если же фирма-"упрощенец" оформит для своего покупателя счет-фактуру с выделенным НДС, то указанную сумму налога ей придется перечислить в бюджет. Это следует из п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ. Заметьте: при этом у "упрощенца" не появляется права применять налоговые вычеты. Дело в том, что, согласно ст.171 Налогового кодекса РФ, право на зачет НДС имеют лишь налогоплательщики.

Более того, по мнению Минфина России, включить сумму перечисленного НДС в состав расходов также не получится. Ведь "упрощенец" не имел права выделять налог в счете-фактуре. И при нарушении этого правила учесть сумму НДС при расчете единого налога уже нельзя (Письмо Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61).

В то же время с таким утверждением чиновников можно поспорить. Дело в том, что при упрощенной системе в состав расходов включаются суммы налогов, перечисленных в бюджет в соответствии с законодательством (пп.22 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). А перечисленный НДС вполне можно считать уплаченным в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Так что на этом основании можно попробовать отстоять свою позицию в суде.

А вот вправе ли покупатель принять к вычету НДС по счету-фактуре с выделенной суммой налога, полученной от "упрощенца"? По мнению Михаила Юрьевича Орлова, председателя экспертного совета комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ, никаких препятствий для этого Налоговый кодекс РФ не содержит (см. с. 6). Правда, скорее всего, эту точку зрения также придется отстаивать в суде. Ведь налоговики против такого вычета (см. "Главбух" N 14, 2004, с. 9).

Впрочем, возможно, что с нового года "упрощенцам" позволят самим решать, платить им НДС или нет. Такой законопроект находится сейчас в Госдуме (см. интервью на с. 6 этого номера). И тогда названные проблемы с НДС должны исчезнуть.

Восстанавливать НДС или нет?

Как мы уже говорили, при переходе на "упрощенку" предприятие освобождается от уплаты НДС. Соответственно, его имущество перестает использоваться в деятельности, облагаемой этим налогом. Например, недоамортизированные основные средства или остатки материалов и готовой продукции на складах.

И сотрудники налоговой службы, и чиновники из Минфина России считают, что в такой ситуации НДС, приходящийся на стоимость такого имущества, нужно восстановить и заплатить в бюджет. Такое мнение содержится, например, в Письме МНС России от 30 июля 2004 г. N 03-1-08/1711/15@, а также в Письме Минфина России от 26 февраля 2003 г. N 04-03-11/19.

Однако в Высшем Арбитражном Суде РФ посчитали иначе: восстанавливать НДС после перехода на "упрощенку" по недоамортизированным основным средствам не нужно. Так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. N 15511/03. А многочисленные решения федеральных арбитражных судов говорят о том, что не надо восстанавливать налог и по остаткам товарно-материальных ценностей. Стоит отметить, например, Постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2004 г. N КА-А40/3372-04, а также Постановление ФАС Уральского округа от 26 июля 2004 г. N Ф09-2948/04-АК.

Судьи отмечают, что если спорное имущество изначально приобреталось для использования в деятельности, облагаемой НДС, то у фирмы возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. Дело в том, что действующее законодательство, и в первую очередь гл.21 Налогового кодекса РФ, не содержит норм, обязывающих предприятия восстанавливать НДС при переходе на "упрощенку".

Более того, Высший Арбитражный Суд РФ признал недействующими абз.23 и 26 разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению декларации по НДС, в которых содержались такие нормы (Решение ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04).

С какой базы выгоднее платить единый налог?

Платить единый налог можно двумя способами: либо с общей величины доходов по ставке 6 процентов, либо с разницы между доходами и расходами, но по ставке 15 процентов (ст.346.20 Налогового кодекса РФ). Какой же вариант предпочесть?

Здесь многое зависит от рентабельности предприятия. Чем она выше (то есть чем прибыльнее фирма), тем больше вероятность того, что ей будет выгоднее платить единый налог с общей величины доходов.

Однако при этом не следует забывать и про размер пенсионных взносов. Дело в том, что освобождение "упрощенцев" от ЕСН не избавляет их от уплаты пенсионных взносов. Между тем учитываются они при расчете единого налога по-разному. Фирмы, которые платят единый налог по схеме "доходы минус расходы", просто включают пенсионные взносы в состав затрат. А фирмы, считающие единый налог с дохода, вправе уменьшить сам налог на сумму пенсионных взносов. Но не более чем на 50 процентов (п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ).

Поэтому, прежде чем принять решение, с чего вы будете платить единый налог, проанализируйте показатели своего предприятия за 9 месяцев 2004 г. Кроме того, на выбор может повлиять и ожидаемый рост продаж в будущем году или, наоборот, увеличение издержек.

И еще такой момент: рассчитывать налог с общей величины доходов гораздо проще. А также при этом методе гораздо меньше вероятность спора с проверяющими и судебных разбирательств.

Пример. ЗАО "Мир" занимается торговлей. Показатели фирмы за 9 месяцев 2004 г. составили:

- доход (без учета НДС) - 10 000 000 руб.;

- расходы (включая пенсионные взносы) - 6 500 000 руб.;

- взносы на пенсионное страхование - 150 000 руб.

Перед тем как написать заявление о переходе на "упрощенку", бухгалтер ЗАО "Мир" рассчитал, как фирме выгоднее платить единый налог. Для этого он использовал показатели предприятия за 9 месяцев 2004 г. Сначала он определил единый налог с общего дохода:

10 000 000 руб. х 6% = 600 000 руб.

Эту сумму можно уменьшить на величину взносов на пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов. Таким образом, учесть пенсионные взносы можно в пределах 300 000 руб. (600 000 руб. х 50%). Это больше 150 000 руб., поэтому уменьшить единый налог фирма вправе на всю величину пенсионных взносов. В итоге он составит:

600 000 руб. - 150 000 руб. = 450 000 руб.

Затем бухгалтер посчитал единый налог с разницы между доходами и расходами:

(10 000 000 руб. - 6 500 000 руб.) х 15% = 525 000 руб.

525 000 руб. больше 450 000 руб., поэтому руководитель фирмы принял решение платить единый налог с дохода.

При выборе объекта налогообложения стоит обратить внимание еще на один не очень приятный момент. Размер единого налога для организаций, которые считают его с разницы между доходами и расходами, не может быть меньше минимального налога. Он составляет 1 процент от доходов предприятия. Этот налог придется заплатить фирмам, у которых небольшая прибыль, а также в том случае, если получен убыток. Тем не менее для таких организаций схема "доходы минус расходы" все равно выглядит привлекательнее. Ведь минимальный налог в любом случае будет ниже, чем единый налог с доходов.

Можно ли изменить объект налогообложения

Выбранный объект налогообложения нельзя изменить в течение всего срока применения "упрощенки" (п.2 ст.346.14 Налогового кодекса РФ). Налоговая служба планирует подготовить законопроект, который позволил бы "упрощенцам" менять объект налогообложения, но пока в Госдуму он не внесен. Поэтому если такие поправки и будут рассматриваться, то, скорее всего, лишь в следующем году.

И все же предприятия, перешедшие на "упрощенку" с 1 января 2003 г. и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут попытаться перейти на схему "доходы минус расходы" уже сейчас. Такую возможность "упрощенцам" предоставил Высший Арбитражный Суд РФ.

Дело в том, что многие фирмы и предприниматели, занимающиеся торговлей, при переходе на "упрощенку" с 2003 г. платить единый налог решили с доходов. Это было связано с тем, что в перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога, отсутствовали затраты на покупку товаров. Ведь именно они составляют большую часть расходов торговцев. Однако в последний день 2002 г. были приняты поправки в Налоговый кодекс РФ (см. Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ). В числе прочего изменения коснулись и ст.346.16 Налогового кодекса РФ, которая отвечает за расходы "упрощенцев". В их состав были включены затраты на покупку товаров, предназначенных для перепродажи.

На этом основании Президиум ВАС РФ посчитал, что такие организации и предприниматели вправе поменять выбранный ими объект налогообложения (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2004 г. N 516/04 и 196/04).

Аргументация судей очень проста. Будущие "упрощенцы", выбирая в качестве объекта налогообложения доходы, исходили из действовавших на тот момент положений Налогового кодекса РФ. При этом они никак не могли прогнозировать последующие изменения законодательства, что фактически лишило их возможности реального выбора.

Проблемы при определении доходов и расходов

"Упрощенцы" считают свои доходы и расходы по кассовому методу. Об этом говорится в ст.346.17 Налогового кодекса РФ. Датой получения дохода считается день получения денег, а также погашение покупателем своей задолженности любым иным способом: имуществом, путем взаимозачета и т.д. Расходы при кассовом методе учитываются в день их фактической оплаты (п.2 ст.346.17 Налогового кодекса РФ).

Как учитывать авансы

По мнению налоговиков, все полученные авансы фирма также должна включить в свои доходы сразу после их получения (Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657). А если аванс пришлось вернуть? Тогда на его сумму нужно уменьшить доход текущего периода. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 28 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/39.

Но верна ли позиция чиновников? На наш взгляд, с ней вполне можно поспорить. Свои доходы "упрощенцы" определяют в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ. Согласно п.1 этой статьи, доходами от реализации признается выручка от реализации. А по ст.39 Налогового кодекса РФ реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг. Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны.

А как быть с авансами выданными? Можно ли их включить в расходы сразу после оплаты? В этом случае наша позиция совпадает с точкой зрения чиновников: включить авансы в расходы нельзя.

Оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Следовательно, оплачивая товары (работы, услуги) авансом, фирма не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у нее этих обязательств попросту нет. Таким образом, выданные авансы включить в расходы нельзя.

Возникает интересная ситуация: по мнению чиновников, полученную предоплату нужно включать в доходы, а выданные авансы учесть в составе расходов нельзя. Налицо явное противоречие, которое вполне может стать поводом для судебного разбирательства.

Материальные затраты

По мнению налоговой службы, при списании материальных затрат "упрощенцы" должны руководствоваться пп.1 п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ (см. Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657). А именно приобретенные сырье и материалы включаются в состав затрат при выполнении двух условий: они должны быть не только оплачены поставщику, но и переданы в производство.

Однако в гл.26.2 Налогового кодекса РФ, посвященной "упрощенке", нет ссылки на ст.273 Кодекса. В то же время налоговое законодательство не может применяться по аналогии - нормы, установленные для одного налога, не могут использоваться при расчете другого, если на то нет прямого указания.

Следовательно, ст.273 Налогового кодекса РФ к упрощенной системе не относится. При определении своих доходов и расходов "упрощенцы" должны руководствоваться только ст.346.17 Налогового кодекса РФ. А в п.2 этой статьи определено единственное требование для списания расходов - это их фактическая оплата. С таким подходом согласны и в Минфине России. В Письме этого ведомства от 14 июля 2004 г. N 03-03-05/1/76 четко сказано, что затраты на сырье и материалы признаются расходами в день их фактической оплаты. Поэтому в принципе сейчас налогоплательщики могут руководствоваться данными разъяснениями финансового ведомства.

И все же не исключено, что чиновники могут впоследствии изменить свою точку зрения. Дело в том, что в указанном письме чиновники не вспомнили про ст.254 Налогового кодекса РФ, на которую как раз есть ссылка в гл.26.2, а именно в п.2 ст.346.16. А в ст.254 речь идет именно о том, что затраты на сырье и материалы включаются в расходы по мере их отпуска в производство. Так что ставить точку в этом споре пока рано.

Расходы на обязательное автострахование

В перечне учитываемых при "упрощенке" расходов говорится только о затратах на обязательное страхование работников и имущества фирмы (пп.7 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). В то же время затраты на страхование гражданской ответственности в этой статье не упомянуты.

Однако применять эту норму следует с учетом ст.263 Налогового кодекса РФ. А в ней сказано, что фирма может учесть при расчете налога расходы на любые виды обязательного страхования. Следовательно, расходы на обязательное автострахование можно учесть при расчете единого налога.

В то же время такие расходы учитываются в размере не более утвержденных страховых тарифов (п.2 ст.263 Налогового кодекса РФ).

Затраты на доставку покупных товаров

Согласно пп.23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, затраты на оплату товаров "упрощенцы" могут включить в расходы. А вот можно ли учесть затраты на их доставку? Если организация доставляла товар своими силами, то проблем тут не возникнет: расходы будут списываться по соответствующим пунктам ст.346.16. А именно: бензин - как материальные расходы, труд водителей - как расходы на оплату труда и т.д.

А вот если доставку осуществляла сторонняя организация, то могут возникнуть проблемы. Дело в том, что Минфин России считает: в этом случае стоимость доставки в расходы включить нельзя (Письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/31).

Для того чтобы понять логику финансового ведомства, обратимся к гл.25 Налогового кодекса РФ, а именно к ст.268. Согласно этой статье, фирмы, находящиеся на общей системе налогообложения, вправе учитывать транспортные расходы на доставку товаров при расчете налога на прибыль. Чтобы сделать это могли и "упрощенцы", гл.26.2 Налогового кодекса РФ должна содержать ссылку на ст.268 Кодекса. И такая ссылка есть. Но действительна она лишь для пп.5 - 7, 9 - 21 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. К пп.23, где говорится о списании покупной стоимости товаров, она не относится. Из этого Минфин России делает вывод, что включить транспортные расходы в состав затрат "упрощенцы" не могут.

В то же время в такой позиции чиновников можно отыскать слабые места. На наш взгляд, затраты на доставку товаров можно учесть как материальные расходы, сославшись при этом на ст.254 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье в состав материальных затрат, в частности, включаются затраты на выполнение работ (оказание услуг) производственного характера. А к таковым относятся и транспортные расходы. Однако данную позицию фирме, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Но если доставку товаров осуществлял их продавец, то есть способ, при котором транспортные расходы можно учесть без спора с инспектором. Для этого стоимость доставки включают в цену товара. И тогда всю сумму, уплаченную продавцу, можно включить в расходы на основании пп.23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

27.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——