"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, 2004

ФОРМИРОВАНИЕ ЗАРУБЕЖНОГО ТУРА

Лицензирование

Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ (в ред. от 26.03.2003) "О лицензировании отдельных видов деятельности" для осуществления туристической деятельности необходимо получить лицензию. Она выдается на 5 лет. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.2004 N 166 установлено, что до внесения изменений в законодательство о лицензировании лицензирование туроператорской деятельности осуществляется Федеральным агентством по физической культуре, спорту и туризму.

Требования, предъявляемые к туроператорам, изложены в Положении о лицензировании туроператорской деятельности, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2002 N 95 (с изм. от 03.10.2002). Так, необходимо иметь в штате не менее 7 работников, осуществляющих туроператорскую деятельность (относится только к юридическим лицам); руководитель, а также не менее 30% работников (по штатному расписанию) должны иметь высшее, среднее специальное или дополнительное образование в области туризма либо стаж работы в туризме не менее 5 лет; обязательно наличие сертификата соответствия туристических услуг требованиям безопасности. Работники, осуществляющие туроператорскую деятельность, обязаны не реже 1 раза в 3 года повышать свою квалификацию.

Туроператор обязан также предоставлять каждому туристу исчерпывающую информацию об особенностях выезда, въезда и пребывания в иностранном государстве, о специфике поведения во время туристической поездки и т.п.

В соответствии со ст.15 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии взимается лицензионный сбор в размере 300 руб. При положительном решении лицензирующего органа необходимо также оплатить лицензионный сбор в размере 1000 руб.

В бухгалтерском учете затраты на получение лицензии отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в течение срока ее действия равными долями относятся на общехозяйственные расходы (Дебет 26, Кредит 97).

Если организации отказано в выдаче лицензии, лицензионный сбор в размере 300 руб. учитывается в составе прочих расходов (Дебет 91, Кредит 97).

Бухгалтерский учет

Туроператоры самостоятельно формируют турпакеты. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными Приказом Госкомспорта России от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации). При формировании стоимости турпродукта прямые расходы (например, стоимость номеров в отеле и т.п.), а также косвенные расходы, связанные с формированием продукта, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Учет сформированных турпакетов ведется на счете 43 "Готовая продукция".

После того как турфирма получит документы, подтверждающие ее права на услуги гостиниц и транспортных компаний, согласно п.42 Методических рекомендаций в учете производятся записи:

Дебет 97, Кредит 60, 76 - отражены расходы на формирование тура;

Дебет 26, Кредит 70, 69, 60, 76 - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 43, Кредит 97 - сформирован турпакет по фактической себестоимости.

Иногда реализуются туры, по которым фактически еще не сформирована полная себестоимость. Например, были выкуплены номера в отеле, авиабилеты, разработана экскурсионная программа, но не был заключен договор на транспортное обслуживание туристов от аэропорта до отеля (трансфер). При этом себестоимость продаваемого тура будет неполной. Впоследствии сформировавшаяся стоимость услуг по трансферу, относящаяся к уже проданным турам, будет отражена в составе прочих расходов, связанных с реализацией. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 20, Кредит 60, 76 - учтены расходы на организацию трансфера;

Дебет 91-2, Кредит 20 - произведенные затраты отнесены на прочие расходы.

Страхование

Одной из составляющих зарубежного тура является страхование туристов. Обычно это страхование экстренных медицинских расходов граждан, выезжающих за рубеж. Такой вид страхования гарантирует, что туристу оплатят медицинскую помощь при наступлении страхового случая.

Стоимость страхового полиса колеблется в зависимости от страны пребывания, продолжительности поездки и пр.

В соответствии с п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие соответствующую лицензию. Чтобы оформить страховой полис для туриста, туроператору нужно воспользоваться услугами страховых компаний.

В зависимости от условий договора, заключенного со страховой компанией, туроператор может выступать в роли страхового агента, т.е. осуществлять посредническую деятельность в сфере страхования туристов, или брокера, и тогда туроператор приобретает страховые услуги в пользу третьих лиц.

1. Выступая в роли страхового агента, туроператор заключает со страховой компанией агентский договор, согласно которому он от имени и за счет страховой компании подписывает договоры страхования с туристами. По таким договорам страховщиком является страховая компания, а страхователем - турист.

При оплате туристом страхового полиса туроператор выдает ему квитанцию по форме N А-7. Кроме того, туроператор представляет страховой компании отчет по заключенным договорам страхования, а также копии экземпляров квитанций на получение страхового взноса и акт с указанием количества и номеров переданных туристам квитанций, а также паспортные данные застрахованных туристов. Отчет представляется страховой компании до начала тура.

Вместе с путевкой туристу вручают страховой полис, полученный туроператором от страховой компании. Передача бланков полисов происходит по акту приема-передачи с указанием серий и номеров переданных бланков страховых полисов. Данные бланки необходимо учитывать на забалансовом счете. При таком оформлении отношений между туроператором и страховой компанией полученные от туристов денежные средства по договорам страхования туроператор перечисляет страховой компании. Доходом туроператора является только сумма посреднического вознаграждения. Стоимость страховки, перечисляемая страховой компании, не может быть включена в стоимость турпродукта.

Доход туроператоров по агентским договорам со страховыми компаниями является объектом обложения НДС (ст.156 НК РФ).

2. Выступая в роли страхового брокера, туроператор заключает договор, предусматривающий страхование в пользу третьих лиц, т.е. туроператор является страхователем, а страховщиком, как и в предыдущем случае, выступает страховая компания. Соответственно, туроператор оплачивает страховую премию из собственных средств. При формировании турпродукта стоимость страхового полиса включается в стоимость путевки. После заключения соответствующих договоров страхования с туристами туроператор подает в страховую компанию их списки и получает страховые полисы. И в данном случае учет бланков страховых полисов, а также порядок отчетности перед страховой компанией такой же, как и при заключении посреднического договора.

Услуги по страхованию считаются оказанными на территории Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ), поэтому выручка за такие услуги облагается НДС (если, конечно, не был заключен договор с иностранной страховой компанией, и тогда учет расходов выручки не будет отличаться от учета услуг по размещению, экскурсионному обслуживанию и т.п.).

Оплата гостиничных номеров и других услуг

Туроператор может приобрести гостиничные номера, выкупив их непосредственно у отеля, а может заключить договор с зарубежной компанией - туроператором, который предоставит гарантированные гостиничные номера за определенное вознаграждение. Хотя расходы на каждый номер, приобретенный через зарубежного туроператора, выше, такая схема работы предпочтительна, так как нет необходимости отвлекать существенные денежные средства на выплату аванса, а выкуплены будут только гарантированные номера.

И в первом, и во втором случае стоимость номеров (и вознаграждение иностранному туроператору) включается в стоимость турпродукта. Что касается величины признаваемого расхода, то при разной учетной политике и применяемой системе налогообложения (обычная система или упрощенная) величина расходов может быть разной.

При определении налогооблагаемой прибыли по методу начисления затраты признаются в момент их фактического совершения независимо от оплаты. При формировании стоимости турпродукта стоимость номеров в отеле, стоимость экскурсий и прочих услуг, оказываемых иностранными партнерами и входящих в тур, определяется по курсу Банка России на дату подписания акта.

При кассовом методе определения доходов и расходов расходы по оплате услуг учитываются в целях налогообложения по курсу Банка России, действующему на момент оприходования услуг, если услуги были оплачены предварительно, либо по курсу Банка России на дату оплаты, если услуги оплачены позже, чем подписан акт. Аванс, перечисленный зарубежному партнеру, не признается расходом организации, поэтому курсовых разниц от переоценки обязательств и требований в данном случае не возникает.

Аналогичным образом определяются расходы при применении организацией упрощенной системы налогообложения.

В целях бухгалтерского учета расходы, выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу Банка России, действующему на момент оприходования услуг.

При формировании стоимости тура и его дальнейшем продвижении включается ли в базу для исчисления НДС при реализации посредническое вознаграждение зарубежного партнера? В отличие от рассмотренной ситуации по страхованию в данном случае нет основания включать эту часть стоимости тура в облагаемую базу, так как зарубежный тур (получаемые туристом услуги) проходит не на территории Российской Федерации. Таким образом, независимо от того, выкупил ли туроператор непосредственно у отеля номера или приобрел их у зарубежного туроператора за вознаграждение, базы для исчисления впоследствии НДС не возникает.

Обеспечение туристов авиабилетами

При формировании зарубежного тура туроператор обеспечивает туристов также авиабилетами. Туроператор может выкупить места в самолете и включить стоимость проезда в стоимость тура, а может заключить с перевозчиком посреднический договор на продажу билетов за некоторое вознаграждение. Если туроператор заключает с авиаперевозчиком посреднический договор, то стоимость билетов не может быть включена в стоимость тура и оплачивается туристом дополнительно. В то же время выручкой туроператора является только предусмотренное посредническим договором вознаграждение. Именно сумма данного вознаграждения и подлежит включению в стоимость зарубежного тура. В соответствии с пп.4 п.1 ст.164 НК РФ при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Однако по законодательству Российской Федерации транспортные перевозки относятся к лицензируемому виду деятельности, и у налогоплательщика должна быть в наличии соответствующая лицензия на осуществление пассажирских перевозок. Таким образом, налогоплательщик вправе применить ставку 0% и налоговые вычеты в том случае, если услуги по перевозке пассажиров и багажа оказаны непосредственно им, при представлении в налоговый орган:

1) выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке с учетом особенностей, предусмотренных пп.2 п.1 и пп.3 п.2 ст.165 НК РФ;

2) реестра единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления;

3) лицензии.

При отсутствии данного комплекта документов продажа авиабилетов будет облагаться НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

Пример 1. Туроператор "Атолл Трэвэл" заключил агентский договор со страховой компанией "Союз". В июле 2004 г. была организована поездка на 10 дней группы из 50 человек на Крит. Для простоты примера будем считать, что курс доллара в течение периода формирования тура не менялся и равен 30 руб. С авиаперевозчиком заключен агентский договор на реализацию авиабилетов. Расходы по организации поездки составили:

проживание в отеле - 10 000 долл. или 300 000 руб. (НДС не облагается);

трансфер от аэропорта до отеля и обратно - 2000 долл. или 60 000 руб. (НДС не облагается);

накладные расходы по организации поездки (заработная плата персонала с отчислениями, расходы на аренду офиса, расходы на телефонные переговоры и т.д.) - 30 000 руб. (без учета НДС).

Стоимость реализации одной путевки составила 11 000 руб., страховая премия по каждому страховому полису в фирме "Союз" - 1500 руб., в том числе агентское вознаграждение "Атолл Трэвэл" - 100 руб. Стоимость авиабилета - 5500 руб., в том числе агентское вознаграждение "Атолл Трэвэл" - 100 руб.

В бухгалтерском учете "Атолл Трэвэл" будут сделаны следующие записи:

Дебет 97, Кредит 60 - 360 000 руб. (300 000 + 60 000) - отражены расходы по проживанию и проезду;

Дебет 60, Кредит 52 - 360 000 руб. - оплачены проживание и трансфер;

Дебет 006 - 2500 руб. - приняты на учет страховые полисы по их фактической стоимости;

Дебет 006 - 275 000 руб. - приняты на учет авиабилеты;

Дебет 26, Кредит 70 (69, 60, 76, ...) - 30 000 руб. - отражены накладные расходы;

Дебет 43, Кредит 97 - 360 000 руб. - сформирована стоимость тура для поездки 50 человек на Крит;

Дебет 50, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 550 000 руб. (11 000 руб. х 50 шт.) - получены денежные средства от туристов за путевки;

Дебет 50, Кредит 76, субсчет "Расчеты за страховые полисы" - 75 000 руб. (1500 руб. х 50 шт.) - получены денежные средства от туристов за реализованные страховые полисы;

Дебет 50, Кредит 76, субсчет "Расчеты за авиабилеты" - 275 000 руб. (5500 руб. х 50 шт.) - получены денежные средства от туристов за реализованные авиабилеты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты со страховой компанией", Кредит 90, субсчет "Выручка" - 5000 руб. (100 руб. х 50 шт.) - отражена выручка по агентскому вознаграждению за реализацию страховых полисов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с авиаперевозчиком", Кредит 90, субсчет "Выручка" - 5000 руб. (100 руб. х 50 шт.) - отражена выручка по агентскому вознаграждению за реализацию авиабилетов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты со страховой компанией", Кредит 51 - 70 000 руб. - оплачены страховые премии по страхованию туристов за вычетом агентского вознаграждения;

Кредит 006 - 2500 руб. - списаны страховые полисы, переданные туристам;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с авиаперевозчиком", Кредит 51 - 270 000 руб. - оплачены реализованные билеты за вычетом агентского вознаграждения;

Кредит 006 - 275 000 руб. - списаны авиабилеты, проданные туристам;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43 - 360 000 руб. - списана стоимость реализованных путевок;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 26 - 30 000 руб. - списаны накладные расходы;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. (550 000 + 5000 + 5000 - 300 000 - 60 000) х 18%) - начислен НДС с услуг, оказанных на территории Российской Федерации;

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - 134 000 руб. (550 000 + 5000 + 5000 - 360 000 - 30 000 - 36 000) - отражена прибыль от реализации 50 путевок;

Дебет 99, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 32 160 руб. (134 000 х 24%) - начислен налог на прибыль.

Финансовый результат составит 101 840 руб. (134 000 - 32 160).

Организация туроператором экскурсионного обслуживания

своими силами

Иногда туристические фирмы не оплачивают экскурсионные программы иностранным партнерам, а организуют экскурсии самостоятельно. Такой порядок предоставления услуг, возможно, выгоден для фирмы, но при этом возникают определенные сложности. Одна из них заключается в том, что организация экскурсионного обслуживания самостоятельно в стране пребывания подпадает под налоговое и иное законодательное регулирование иностранного государства. Как правило, туристической фирме необходимо регистрировать филиал в иностранном государстве, представлять в соответствующие органы различную отчетность, рассчитывать и уплачивать налоги в соответствии с законодательством этого государства.

Что касается обложения данных услуг НДС, то в рассматриваемой ситуации организация экскурсий является не самостоятельной, отдельной работой, а частью проданного тура, т.е. одной из вспомогательных операций. В п.3 ст.148 НК РФ указано, что если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Таким образом, с учетом того, что основная услуга оказана за рубежом, организация экскурсий не будет облагаться НДС.

Аналогичный порядок налогообложения предусмотрен и при самостоятельной организации трансферов.

В то же время для подтверждения места оказания услуг необходимо представить:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 2004)

С.Бакина

Генеральный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

27.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——