"Современный бухучет", N 11, 2004

ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ

СЕБЕСТОИМОСТИ ДОХОДНОГО ПРОДУКТА

БЮДЖЕТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Предлагаемая вниманию читателей статья явилась результатом проведения исследования предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Напомним, что согласно ст.2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Настоящая статья представляет собой системное изложение вопросов формирования себестоимости продукции бюджетных организаций, осуществляющих свою деятельность в области содержания, воспроизводства и рационального использования ресурсов животного мира и получающих прибыль от оказания платных услуг по показу экспонатов животного мира и предоставления комплекса услуг туристическим и охотничьим обществам.

Классификация затрат,

включаемых в себестоимость продукции

Классификация, т.е. разделение на классы на основе общих признаков объектов и закономерных связей между ними, является одним из методов познания, исследования изучаемых объектов или явлений. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Классификация затрат по тому или иному признаку или по нескольким признакам одновременно лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции.

Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа. Затраты на производство продукции (работ, услуг) группируются по элементам и статьям, формируются по месту возникновения, объектам учета, планирования и калькулирования себестоимости. Под элементами затрат понимаются затраты, однородные по своему экономическому содержанию, а под статьями - затраты, включающие один или несколько элементов.

По характеру участия в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с производством продукции: они могут быть прямыми и косвенными, а накладные связаны с обслуживанием подразделений (бригад, цехов, ферм, арендных коллективов) или организации в целом и управлением ими. При исчислении себестоимости часть основных затрат можно прямо отнести на конкретные культуры, виды животных и работ (продуктов). К ним относятся затраты на оплату труда, стоимость горючего, смазочных материалов, семян, кормов, подстилки, удобрений, средств защиты растений и животных, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькуляции. Те расходы, которые невозможно прямо включить в себестоимость определенного вида продукции (затраты вспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные расходы), распределяются косвенным путем, т.е. пропорционально тому или иному признаку.

Группировка затрат по статьям

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по следующим статьям затрат (табл. 1.)

Таблица 1

     
   ———————————————————————————T———————————————————————————————T——————————————¬
   |    Наименование статьи   |   Наименование статей затрат  | Номера счетов|
   |          затрат          |      аналитического учета     |бухгалтерского|
   |                          |                               |     учета    |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |1. Оплата труда с         |1.1. ЕСН                       |      18      |
   |отчислениями на социальные|1.2. Заработная плата          |      19      |
   |нужды                     |                               |              |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |2. Корма и средства       |2.1. Корма                     |      06      |
   |защиты растений и животных|2.2. Дезинсекция/дератизация   |      06      |
   |                          |2.3. Медикаменты               |      06      |
   |                          |2.4. Лабораторные исследования |      04      |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |3. Потери от падежа       |                               |   Дебет 22   |
   |животных (учет)           |                               |   Кредит 05  |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |4. Содержание основных    |4.1. Амортизация               |      02      |
   |средств                   |4.2. Техническое обслуживание  |   210, 220   |
   |                          |4.3. Ремонт                    |   210, 220   |
   |                          |4.4. Бензин                    |      06      |
   |                          |4.5. Запчасти                  |      06      |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |5. Коммунальные услуги    |5.1. Вода                      |   210, 220   |
   |                          |5.2. Связь                     |              |
   |                          |5.3. Электроэнергия            |              |
   |                          |5.4. Тепло                     |              |
   |                          |5.5. Вывоз мусора              |              |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |6. Затраты по производству|6.1. Показ животных            |   220, 210   |
   |доходного продукта        |6.2. Комплекс услуг туризма    |              |
   |                          |6.3. Комплекс услуг охоты      |              |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |7. Работы сторонних       |7.1. Благоустройство территории|      220     |
   |организаций               |7.2. Транспортные услуги       |              |
   |                          |7.3. Уборка территории         |              |
   |                          |7.4. Охрана                    |              |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |8. Организация            |8.1. Аудит                     |   220, 210   |
   |производства и управления |8.2. Информационные услуги     |              |
   |                          |8.3. Командировки              |              |
   |                          |8.4. Обучение                  |              |
   |                          |8.5. Охрана труда              |              |
   |                          |8.6. Переподготовка            |              |
   |                          |8.7. Подписка                  |              |
   |                          |8.8. Представительские расходы |              |
   |                          |8.9. Билеты                    |              |
   |                          |8.10. Канцелярские             |              |
   |                          |принадлежности                 |              |
   |                          |8.11. Материалы                |              |
   |                          |8.12. Тара                     |              |
   +——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |9. Прочие затраты         |9.1. Аренда                    |   210, 220   |
   |                          |9.2. Налоги и сборы            |      178     |
   |                          |9.3. Стирка                    |      220     |
   |                          |9.4. Страховка                 |      210     |
   |                          |9.5. Таможенные платежи        |    06, 220   |
   |                          |9.6. Услуги банка              |   210, 220   |
   L——————————————————————————+———————————————————————————————+———————————————
   

Содержание статей затрат, общих для всех видов деятельности, изложены в нормативной литературе. Здесь же прокомментируем состав затрат статьи "Затраты по производству доходного продукта", характерной для рассматриваемых нами бюджетных учреждений.

По статье "Затраты по производству доходного продукта" отражаются следующие затраты подразделений бюджетного учреждения, участвующих в производстве доходного продукта посредством выполнения отдельных видов работ и услуг:

- по размещению и проживанию покупателей доходных услуг в самом учреждении или в организациях гостиничной сферы и иных организациях, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;

- по транспортному обслуживанию (перевозке) у организаций-перевозчиков и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности у организаторов чартерных программ, а также у обладателей прав на такие услуги;

- по питанию в бюджетном учреждении или в организациях общественного питания и иных организациях, оказывающих такие услуги;

- по экскурсионному обслуживанию экскурсионными бюро и иными организациями, оказывающими такие услуги (организаторы круизов, сафари и т.п.);

- по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний в медицинских учреждениях, санаториях, профилакториях и иных организациях, оказывающих такие услуги;

- по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

- на услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера организаций культуры, спорта и иных организаций, оказывающих такие услуги;

- на услуги по страхованию покупателей доходных услуг;

- на услуги гидов-переводчиков, сопровождающих;

- на иные услуги, используемые при производстве доходного продукта.

Права на услуги сторонних организаций, приобретенные при формировании доходного продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности покупателями услуг, могут продаваться бюджетными учреждениями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию обособленно от доходных продуктов.

При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость доходных продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.

Учет затрат на производство доходного продукта осуществляется на субсчете 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

При этом могут быть открыты субсчета по направлениям доходной деятельности, осуществляемой бюджетным учреждением, или видам доходной деятельности.

Накладные расходы учитываются по бюджетному учреждению в целом на субсчете 220, если вырабатывается один вид продукции. При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы предварительно учитывают на субсчете 210 "Расходы к распределению".

Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги производится ежемесячно, а в подсобных сельских и учебно-опытных хозяйствах - в конце года.

Накладные расходы в зависимости от конкретных условий распределяют по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих или израсходованным материалам или совокупности прямых расходов. При этом накладные расходы списываются с кредита субсчета 210 в дебет соответствующих субсчетов счета 220.

В том случае, когда на балансе бюджетного учреждения имеются подразделения, участвующие в производстве доходного продукта путем выполнения отдельных работ, услуг (гостиницы, дома отдыха, специальный транспорт и т.п.), затраты которых учитываются на счете "Вспомогательное производство", часть накладных расходов, учтенных на субсчете 210, определяемая на основании вышеуказанных методов (расчетов), ежемесячно включается в себестоимость работ, услуг, выполняемых такими подразделениями.

Выбранный метод распределения накладных расходов отражается в учетной политике и должен применяться бюджетным учреждением в течение отчетного года.

Учет затрат на производство продукции

Основными задачами организации учета материальных ресурсов (кормов, материалов, медикаментов, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т.д.) является объективное отражение затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения.

Принципы учета объектов затрат приведены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————————————————————T—————————————————————————————T———————————————————¬
   |Объект учета затрат|        Принцип учета        |     Примечание    |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |1. Учет затрат на  |Натуральная оплата труда в   |                   |
   |оплату труда       |установленной оценке         |                   |
   |                   |включается в затраты по      |                   |
   |                   |специальному расчету         |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |2. Отчисления на   |Пропорционально расходам на  |                   |
   |социальные нужды   |оплату труда                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |3. Корма и средства|Пропорционально массе        |В статью "Сырье для|
   |защиты растений и  |приготовленных кормов        |переработки"       |
   |животных           |                             |включают затраты на|
   |                   |                             |сырье, которые     |
   |                   |                             |образуют основу    |
   |                   |                             |изготовляемой      |
   |                   |                             |продукции или      |
   |                   |                             |являются           |
   |                   |                             |необходимыми       |
   |                   |                             |компонентами при ее|
   |                   |                             |изготовлении       |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |4. Потери от       |Потери от гибели молодняка и |Отражаются в том   |
   |падежа             |взрослых животных за         |отчетном периоде,  |
   |животных           |исключением потерь,          |в котором они      |
   |                   |подлежащих взысканию с       |выявлены           |
   |                   |виновных лиц, и потерь       |                   |
   |                   |вследствие стихийных бедствий|                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |5. Содержание      |5.1. Пропорционально         |                   |
   |основных средств   |площадям, занимаемым         |                   |
   |                   |животными                    |                   |
   |                   |5.2. Пропорционально         |                   |
   |                   |площадям, занимаемым кормами |                   |
   |                   |5.3. Затраты на содержание   |                   |
   |                   |основных средств во          |                   |
   |                   |вспомогательных              |                   |
   |                   |производствах —              |                   |
   |                   |пропорционально сумме        |                   |
   |                   |расходов на оплату труда     |                   |
   |                   |производственных рабочих     |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |5.1. Затраты по    |По каждой ремонтируемой      |                   |
   |ремонту машин и    |машине                       |                   |
   |оборудования       |                             |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |5.2. Затраты по    |Пропорционально объему       |                   |
   |эксплуатации       |работ (тонно—километры) или  |                   |
   |автомобильного     |количеству машино—дней       |                   |
   |транспорта         |                             |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |6. Коммунальные    |Пропорционально количеству   |Исходя из тарифов, |
   |затраты            |потребителей услуг           |утверждаемых в     |
   |                   |                             |установленном      |
   |                   |                             |порядке            |
   +———————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |7. Затраты по      |Аналитический учет затрат    |                   |
   |производству       |на производство доходного    |                   |
   |доходного продукта |продукта ведется в разрезе   |                   |
   |                   |отдельных заказов на         |                   |
   |                   |производство доходного       |                   |
   |                   |продукта или совокупностей   |                   |
   |                   |таких заказов, являющихся    |                   |
   |                   |объектами учета затрат       |                   |
   L———————————————————+—————————————————————————————+————————————————————
   

Формирование финансовых результатов

Конечный финансовый результат деятельности бюджетного учреждения, выявленный за отчетный период, слагается из прибыли (убытка) от продажи доходного продукта и прав на отдельные услуги по его обслуживанию, прибыли (убытка) от продажи имущества бюджетного учреждения (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.), а также финансового результата, выявленного на основании других хозяйственных операций бюджетного учреждения и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, установленным нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прибыль (убыток) от продажи доходного продукта и прав на услуги по его обслуживанию определяется как разница между выручкой от продажи доходного продукта и услуг, исчисленной по ценам продажи, и себестоимостью реализации доходного продукта и прав на услуги по его обслуживанию.

Момент определения выручки от продажи доходного продукта показан в табл. 3.

Таблица 3

     
   —————————————————T——————————————————————————T————————————————————¬
   |     Объект     |     Принцип учета при    |  Принцип учета при |
   |   определения  | однопередельном методе по|  позаказном методе |
   |   финансового  |   установленным статьям  |                    |
   |   результата   |калькуляции на весь выпуск|                    |
   |                |       продукции <*>      |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Включение затрат|Выручка определяется на   |Выручка определяется|
   |в себестоимость |дату оплаты. Отнесение    |на дату выполнения  |
   |продукции       |затрат на выпуск доходного|заказа. Накладные   |
   |                |продукта                  |расходы распределяют|
   |                |                          |на прямые расходы   |
   L————————————————+——————————————————————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об учете затрат по однопередельному методу см.: Ю.В. Будкин, П.В. Гнездилов, Н.8. Макогонова. Некоторые вопросы организации производственного учета в бюджетных учреждениях // Современный бухучет. 2004. N 10. С. 48.

Ю.В.Будкин

Д. э. н.

Аудиторская фирма "Аудит-Гарант"

П.В.Гнездилов

Аудиторская фирма "Аудит-Гарант"

Подписано в печать

25.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——