"Бухгалтерия и банки", N 11, 2004

УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ БАНКОВ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА НЕПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ

Обязанность банка по предоставлению

справки по счетам как изъятие

из правового режима банковской тайны

Налоговое законодательство РФ не устанавливает самостоятельного, отличного от определенного в нормах банковского права порядка деятельности банков или особенностей проведения отдельных банковских операций. Обязанности банков в сфере налогообложения представляют собой пласт публично-правовых обязанностей, включенных в частно-правовую природу банковских отношений. Неисполнение названных обязанностей влечет за собой привлечение банка к налоговой ответственности по процессуальным нормам НК РФ.

Как отметил Конституционный Суд РФ в п.4 Постановления от 15 июля 1999 г. N 11-П, из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч.1 ст.19 Конституции РФ) вытекают общеправовые требования определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы. Особое значение эти принципы приобретают при конструировании норм, устанавливающих меры правовой ответственности лица. Соблюдение принципа справедливости правовой ответственности возможно только при условии возможности четкого разграничения составов однородных правонарушений. Более того, ч.2 ст.54 Конституции РФ запрещает привлечение к ответственности за деяние, которое в момент своего совершения не признавалось правонарушением. Следовательно, к налоговой ответственности банк может быть привлечен только за деяния, прямо предусмотренные НК РФ, в случае, если законодатель в норме права определил все необходимые элементы состава соответствующего налогового правонарушения, в том числе экономически обосновал случаи необходимости (для защиты публичных интересов) возложения налоговой ответственности на банк как на специального субъекта налогового правоотношения (п.3 ст.3 НК РФ).

Меры налоговой ответственности банков закреплены в нормах гл.18 НК РФ. Вместе с тем отдельные налоговые санкции, применяемые к достаточно широкому кругу лиц ("иным лицам", помимо обозначенных в законе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов), могут быть возложены на банки в случае нарушения ими ряда публично-правовых (налоговых) обязанностей. Наиболее характерными в этом аспекте следует признать санкции п.2 ст.126 НК РФ и ст.129.1 НК РФ <1>. Буквальное содержание норм Кодекса свидетельствует о воле законодателя распространить действие двух названных статей на всех лиц, не являющихся в конкретном правоотношении налогоплательщиками (как на банки, так и на иных лиц) и соответственно об отсутствии оснований для включения этих составов правонарушений в отдельную главу, посвященную исключительно ответственности банков. Из содержания ст.101.1 НК РФ очевидно, что процедура оформления налоговой ответственности банков за нарушения как ст.126 НК РФ, так и всех статей гл.18 НК РФ идентична, а значит, практических последствий использованное законодателем расположение двух названных правовых норм в структуре Кодекса не имеет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В первой и в принятых главах части второй НК РФ на банки не возложены обязанности по сообщению каких-либо сведений, за неисполнение которых банк может нести ответственность по ст.129.1 НК РФ. Однако в случае закрепления такой обязанности в еще не принятых главах НК РФ действие данной нормы может получить практическое воплощение в отношении кредитных организаций.

В тех случаях, когда банк выступает участником налоговых правоотношений не в связи с исполнением собственной обязанности по уплате налогов и (или) сборов, его статус основан на публично-правовой обязанности содействовать другим лицам в реализации их прав и обязанностей в сфере налогообложения. Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <2>, "в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет". Указанная публично-правовая обязанность, а также специальный правовой статус банков, основанный на наличии лицензии Центрального банка РФ на совершение банковских операций (ст.11 НК РФ), обусловливает особенности правового регулирования ответственности банков за непредоставление документов налоговым органам.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Российская газета от 20 октября 1998 г. N 199.

В соответствии с п.2 ст.86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.

Правовой режим банковской деятельности, участие банка в гражданских (банковских) правоотношениях как стороны договора банковского счета приводит к возложению на банки ряда специфических правовых обязанностей, в частности обязанности сохранения тайны об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов (ст.26 Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О банках и банковской деятельности").

Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Данная норма Закона содержит изъятие из общего правила, согласно которому справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией государственным органам лишь в том случае, когда это прямо предусмотрено законодательными актами об их деятельности.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 мая 2003 г. N 8-П отметил, что "по смыслу Конституции РФ институт банковской тайны по своей природе и назначению имеет публично-частный характер и направлен на обеспечение условий для эффективного функционирования банковской системы и гражданского оборота, основанного на свободе его участников; одновременно данный институт гарантирует основные права граждан и защищаемые Конституцией Российской Федерации интересы физических и юридических лиц. Этим должны предопределяться устанавливаемые федеральным законодателем объем и содержание правомочий органов государственной власти и их должностных лиц, являющихся носителями публичных функций, в их отношениях с банками, иными кредитными организациями и их клиентами, а также объем и содержание прав и обязанностей клиентов в их отношениях как с банками, иными кредитными организациями, являющимися носителями финансовой информации, так и с органами государственной власти и их должностными лицами, могущими лишь в целях реализации указанных функций пользоваться банковской тайной, затрагивая тем самым частную жизнь и личную тайну граждан".

Основания передачи информации налоговому органу, определенные в ст.86 НК РФ, корреспондируют случаям законного предоставления банком сведений, составляющих банковскую тайну, упомянутым в ст.26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". По существу, аналогичные положения в части существования обязанности по предоставлению справок содержатся в п.3 ст.7 Федерального закона от 21 марта 1991 г. N 944-1 "О налоговых органах РФ" и в п.7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212. Отказ банка направить налоговому органу истребованную справку со ссылками на банковскую тайну, банковские правила, безусловно, незаконен и влечет за собой ответственность по ст.135.1 НК РФ.

Виды справок, за непредоставление которых

в установленный срок применяется

ответственность по статье 135.1 НК РФ

Существует два вида справок, которые могут быть истребованы налоговыми органами у банков (п.2 ст.86 НК РФ). К их числу относятся как справки по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей, так и справки по их счетам, открытым в банке. В первом случае содержание запроса налогового органа направлено на получение информации (в запрошенном объеме) о безналичных расчетах, проводившихся по счету клиента банка. Во втором случае предмет запроса касается признаков или характеристик самого банковского счета организации (индивидуального предпринимателя), основанных как на условиях договора банковского счета (ст.845 ГК РФ), так и на содержании правоотношений банка и клиента, вытекающих из юридического факта открытия (закрытия) счета.

Информация, за непредоставление которой

в виде справки по счету к банку

может применяться налоговая ответственность

При предоставлении справки по счету по запросу налогового органа на банк (в зависимости от содержания запроса налогового органа) может возлагаться обязанность по информированию налогового органа о дате открытия счета организации <3>, о лицах, обладающих правом первой и второй подписи расчетных документов, на основании которых совершаются расходные операции по счету, о реквизитах договора банковского счета или его отдельных условиях. Обязанность банка в виде справки сообщить в налоговый орган о лицах, управомоченных совершать банковские операции от имени организаций, обусловлено, с одной стороны, законодательно установленной обязанностью банка исполнять операции по счету при наличии на первом экземпляре расчетных документов (кроме чеков) двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчетные документы, или одной подписи (при отсутствии в штате организации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати (кроме чеков), заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати, а с другой стороны, правом налогового органа устанавливать лиц, имеющих право на представительство от имени организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст.26 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В п.1 ст.86 НК РФ предусмотрена иная самостоятельная обязанность банка сообщить налоговому органу об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю после его открытия (закрытия) независимо от получения банком запроса налогового органа.

Информация, за непредоставление которой

в виде справки по операциям к банку

может применяться налоговая ответственность

Ни в ст.86 НК РФ, ни в ст.135.1 НК РФ при упоминании об обязанности банка предоставлять налоговому органу справку по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей не раскрывается состав сведений, формирующих содержание этой справки. В этой связи объем подготавливаемой банком информации должен корреспондировать объему запрошенных налоговым органом сведений. Ограничения, связанные с максимальной полнотой информации, сообщаемой банком, вытекают из предмета публичной обязанности банка - справки по операциям. С учетом положений ст.11 НК РФ содержание термина "операция" применительно к операциям, совершаемым банками, может быть выявлено в нормах банковского законодательства. Положение ЦБ РФ "О безналичных расчетах в РФ", утвержденное Приказом ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П, посвящено порядку осуществления безналичных расчетов между юридическими лицами в валюте РФ и раскрывает не только механизм проведения банковских операций, но и их содержание.

Согласно п.2.1 Положения, банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов. Поля расчетных документов заполняются с указанием двенадцати обязательных реквизитов, приведенных в п.2.10 Положения, а также при наличии на первом экземпляре расчетного документа (кроме чеков) подписи уполномоченного лица и оттиска печати плательщика (п.2.14 Положения). Расчетные документы, оформленные с нарушением установленных требований, приему не подлежат (п.2.16 Положения).

Из приведенных норм банковского законодательства усматривается, что банковская операция может быть совершена только при условии предъявления в банк расчетного документа, содержащего неизменный набор обязательных сведений, характеризующих проводимую банковскую операцию. К ним относятся: вид операции, основанный на виде (наименовании) расчетного документа; номер расчетного документа, на основании которого совершена банковская операция; дата проведения операции; поручение банку перечислить указанные денежные средства со счета плательщика (со своим наименованием и ИНН), открытого в банке плательщика (со своим наименованием и БИК), на счет получателя (со своим наименованием и ИНН), открытого в банке получателя (со своим наименованием и БИК), для целей, определенных в назначении платежа.

Поскольку п.2 ст.86 НК РФ не вводит никаких ограничений в объем сведений о банковской операции, отражаемой в справке, то любая из характеристик банковской операции, перечисленная в п.2.14 Положения (либо все эти характеристики при их указании в запросе налогового органа), должна быть предоставлена банком в установленном порядке.

Судебные акты судов кассационной инстанции в целом основаны на аналогичном подходе к вопросу о содержании справки. Признавая правомерным привлечение банка к налоговой ответственности по ст.135.1 НК РФ, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28 августа 2003 г. N А78-1762/03-С2-9/122-ФО2-2641/03-С1 руководствовался тем, что "справка - это документ, содержащий информацию о запрашиваемых сведениях. Запрашивая у банка выписку из книги учета векселей и лицевые счета, налоговая инспекция тем самым запросила справку по операциям и счетам налогоплательщика".

Нормами банковского законодательства (п.2.1 разд.2 ч.3 Положения ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ") отмечается, что второй экземпляр лицевого счета клиента является банковской выпиской, включающей в себя следующие реквизиты: дату предыдущей операции по счету; входящий остаток на начало дня; обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу (сводному документу); остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня; номер документа; вид (шифр) операции; номер корреспондирующего счета, суммы - отдельно по дебету и кредиту; остаток и другие реквизиты. Документ, отвечающий перечисленным реквизитам, является банковской выпиской, но может не быть признан в качестве достаточной объективной формы выражения исполнения банком своей обязанности перед налоговым органом по предоставлению справки (п.2 ст.86 НК РФ), поскольку налоговый орган имеет право истребовать у банка в виде справки больший объем информации, чем содержится в банковской выписке.

Содержание справок в отношении

банковских операций, связанных

с зачислением или списанием

денежной наличности

Зачисление (списание) денежных средств на счет (со счета) организации (индивидуального предпринимателя) неизбежно сопряжено с проведением банковских операций по его счету.

Согласно п.2.1.1 Положения о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ, утвержденного ЦБ РФ 9 октября 2002 г. за N 199-П (далее - Положение N 199-П), и Приложению 3 к нему, прием денежной наличности от организаций в приходную кассу кредитной организации производится по объявлениям на взнос наличными 0402001, представляющим собой комплект документов, состоящий из объявления, ордера и квитанции. На основании п.2.1.4 Положения N 199-П ордер и объявление после совершения банковской операции остаются в банке. Обязательная форма объявления на взнос наличными приведена в Приложении 3 к названному Положению. Как объявление, так и ордер (т.е. документы, остающиеся в банке после осуществления расчета) содержат графы "От кого" и "Источник взноса", которые должны быть заполнены.

Аналогичным образом выдача наличных денег организациям с их банковских счетов производится по денежным чекам (п.2.4.1 Положения N 199-П). На основании п.1.9 разд.1 ч.3 Положения ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" банковские операции совершаются и отражаются в бухгалтерском учете на основании документов, оформленных в соответствии с требованиями настоящих правил и иных нормативных актов ЦБ РФ по отдельным операциям. Пункт 1.8.11 Положения ЦБ РФ N 205-П предписывает, что на чеке делаются отметки о предъявлении паспорта или заменяющего его документа получателя. Допускается заполнение реквизитов предъявленных документов самими получателями, причем бухгалтерский работник кредитной организации после проверки предъявленного получателем паспорта или заменяющего его документа проверяет правильность заполнения реквизитов этого документа. Правильность отметки о паспорте или другом документе, удостоверяющем личность получателя, заверяется подписью бухгалтерского работника на чеке.

Кроме того, на основании п.п.2.3, 2.10 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в РФ" сведения о плательщике и получателе средств (наименование, ИНН) являются обязательными реквизитами расчетного документа, в том числе чека, на основании которых совершаются банковские операции. Согласно п.1.7.2 Положения ЦБ РФ N 205-П, клиент обязан указывать на обороте денежных чеков (за исключением специально установленных организаций) сведения о назначении платежа, заверяемые подписями чекодателей.

Поскольку вид денежных средств (наличные денежные средства или безналичные средства), являющийся источником проводимой банковской операции, не влияет на возможность совершения банковской операции, а банк по нормам банковского законодательства обязан располагать всеми характеристиками банковской операции, связанной с зачислением на счет или расходованием со счета денежной наличности, то банк располагает как фактической возможностью, так и правовой обязанностью предоставления налоговому органу соответствующей информации в виде справки.

Налоговая ответственность

за непредоставление банком документов

и сведений по запросам налогового органа

Статья 86 НК РФ прямо не предусматривает обязанность банка предоставить копии расчетных документов, на основании которых совершаются операции по запрошенным счетам организаций и индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем, как отмечалось выше, налоговый орган вправе истребовать в виде справки по операциям всю информацию, содержащуюся в каждом из расчетных документов. Поскольку какая-либо строгая форма справки банка законодательно не утверждена, то банк имеет право предоставить запрошенную налоговым органом информацию как в виде расширенной выписки, так и в форме копий расчетных документов.

С учетом того что налоговая ответственность по ст.135.1 НК РФ возникает у банка только за одно противоправное деяние - непредоставление в пятидневный срок справки по запросу налогового органа, а любая налоговая ответственность возможна только при наличии субъективной и объективной стороны состава правонарушения, то для целей правильного применения ст.135.1 НК РФ существенное значение имеет соответствие между содержанием запроса налогового органа банку и содержанием ответа банка.

Если налоговый орган запрашивает банк о предоставлении ему банковских выписок и (или) копий расчетных документов, то банк, не предоставивший документы по запросу с такой формулировкой, не может быть привлечен к ответственности по ст.135.1 НК РФ. Если предметом запроса налогового органа не являлось предоставление справки, то к банку не может быть применена мера налоговой ответственности п.п.1 и 2 ст.135.1 НК РФ за непредоставление банком справок, а не иных сведений и документов. По приведенным основаниям следует согласиться с выводом Федерального арбитражного суда Центрального округа, изложенным в Постановлении от 16 июня 2003 г. N А64-5035/02-16, по которому "диспозиция статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает конкретный субъект правоотношений - банк, и нарушение, совершенное им, - непредоставление справок, а не сведений и документов. Ненадлежащее, с точки зрения налогового органа, оформление указанных справок ответственности не влечет", а также с аналогичным выводом в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 сентября 2003 г. N КА-А40/7054-03.

Место контрольного мероприятия

налогового органа в виде

получения справки от банка

Содержание публично-правовой обязанности банка по п.2 ст.86 НК РФ исключает отказ налоговому органу в предоставлении запрошенной справки со ссылкой на ст.26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" по мотивам того, что разглашение банком полных сведений о проведенных банковских операциях раскроет банковскую тайну не только в отношении проверяемого налоговым органом налогоплательщика, но и его контрагентов. Полагаем, что подобное утверждение не учитывает допустимых оснований истребования справок налоговым органом.

Статья 86 НК РФ, провозглашающая оцениваемую публичную обязанность банка, включена в состав гл.14 "Налоговый контроль". Согласно п.1 ст.82 НК РФ, налоговый контроль осуществляется в формах, предусмотренных НК РФ. Налоговый контроль в отношении налогоплательщика может осуществляться налоговым органом как в одной из форм, перечисленных в гл.14 НК РФ, так и путем совмещения двух или более соответствующих форм контроля. В этой связи налоговый орган, запрашивая у банка справки по операциям и счетам лица, тем самым осуществляет одну из форм контрольных мероприятий. Конечная цель любой формы проведения мероприятий налогового контроля - проверка вопроса своевременности, полноты и правильности уплаты налогоплательщиком или плательщиком сбора (перечисления налоговым агентов) налога (сбора). Исходя из положений ст.52, ст.ст.54 - 56 НК РФ налогоплательщик обязан исчислить налог, в том числе исходя из правильно определенной налоговой базы и правильно примененных налоговых льгот.

Налоговая база представляет собой характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). Соответственно в объект налогообложения по каждому из налогов включаются только те хозяйственные операции, которые прямо признаются таковыми применительно к каждому из налогов (п.1 ст.38 НК РФ). В результате получения налоговым органом от банка справки, содержащей полную информацию о проведенных операциях налогоплательщика по счету, налоговый орган приобретает одно из документальных оснований для проверки правильности формирования налогоплательщиком налоговой базы по ряду налогов применительно к налоговому периоду. В частности, из назначения платежа банковской операции может быть установлено количество совершенных налогоплательщиком операций, облагаемых налогом за каждый из налоговых периодов, выделение суммы косвенного налога в расчетных документах, соотнесение статуса стороны расчета как субъекта налогообложения налогом с наличием оснований для выделения суммы косвенного налога и т.д. Статья 87 НК РФ, вводя институт встречной проверки, предполагает право налогового органа проверять достоверность совершения операции между проверяемым налогоплательщиком и иным четко определенным лицом. Справка банка, выданная налоговому органу в порядке п.2 ст.86 НК РФ, может или подтвердить, или опровергнуть обстоятельства наличия расчетов проверяемого налогоплательщика с иным лицом. С учетом изложенного указанная справка не может быть признана в качестве способа необоснованного раскрытия банковской тайны в отношении лица, не являющегося субъектом проводимых налоговым органом контрольных мероприятий. К тому же раскрытые сведения, составлявшие банковскую тайну, подпадают под действие налоговой тайны (ст.102 НК РФ) и остаются известными исключительно налоговым органам.

Условия предоставления справки по операциям

Мотивированность запроса налогового органа

Объективная сторона налогового правонарушения ст.135.1 НК РФ может быть выявлена в результате установления совокупности следующих обстоятельств: имеется запрос налогового органа о выдаче справки; в запросе содержится мотивировка предъявляемого требования; запрос направлен в отношении лица, действительно имеющего (имевшего) счет в банке; имеется запрос сведений в отношении допустимого круга лиц; в запросе указаны любые банковские операции.

Несмотря на то что в п.2 ст.86 НК РФ упоминается необходимость предоставления налоговым органом мотивированного запроса, содержание термина "мотивированный" в нем не раскрывается. Под словом "мотивы" понимается "то, что побуждает деятельность человека, ради чего она совершается" <4>. Специальное юридическое содержание термина "мотив" наиболее подробно раскрыто в теории уголовного права.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Советский энциклопедический словарь. М., 1989. С. 851.

Применительно к положениям п.2 ст.86 НК РФ можно сделать вывод, что запрос налогового органа отвечает критерию мотивированности, если включает в себя указания на цель истребования сведений, а также содержит ссылки на нормы налогового законодательства. Как уже отмечалось, истребование у банка справок по операциям и счетам налогоплательщика в банках является одной из форм налогового контроля, которая может производиться налоговым органом как в виде отдельного контрольного мероприятия, так и в совокупности с иными формами налогового контроля (например, при налоговой проверке). Данное обстоятельство имеет важное правовое и практическое применение. Поскольку запрос налогового органа в банк по п.2 ст.86 НК РФ может не быть сопряжен с реализацией налоговой проверки, то отказ в предоставлении справки по мотиву того, что в запросе не указан вид проводящейся налоговым органом налоговой проверки, не основан на законе.

Так как предоставление справки в порядке ст.86 НК РФ не обусловлено каким-либо одним видом контрольных мероприятий, то для банка не должна иметь правового значения степень конкретизации в запросе осуществляемой формы контроля. В этой связи банк обязан предоставить запрошенную справку при указании в запросе налогового органа фразы "в связи с проведением мероприятий налогового контроля" со ссылкой на положения п.2 ст.86 НК РФ.

Банк в силу ст.86 НК РФ не вправе требовать от налогового органа каких-либо дополнительных доказательств действительного проведения таких мероприятий, за исключением их формального указания в запросе. Такой вывод обусловлен не только режимом налоговой тайны в отношении содержания полученных налоговым органом от банка справок (ст.102 НК РФ), но и отсутствием законодательно установленного права банка контролировать как основания, так и содержание проводимых налоговым органом проверочных мероприятий. Недостоверность мотивировки основания для истребования у банка соответствующей справки в запросе налогового органа является основанием для последующего привлечения виновных должностных лиц налогового органа к дисциплинарной или уголовной ответственности (ст.285 УК РФ, ст.286 УК РФ), но не служит основанием банку, не имеющему доказательств недостоверности мотивировки на момент выдачи справки, для отказа в предоставлении справки.

Важное значение имеет оценка самого существа действий налогового органа, в рамках которых у банка запрашивается информация. Статья 2 НК РФ ограничивает круг правоотношений, по которым на лиц могут быть возложены налоговые права, обязанности, а также налоговая ответственность. Правонарушения по ст.135.1 НК РФ посягают на установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений (неправомерное непредоставление сведений, составляющих банковскую тайну). Из ст.1 Федерального закона от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ" следует, что компетенция налоговых органов включает в себя контроль за соблюдением как налогового, так и валютного законодательства. С учетом обеих функций налоговый орган на основании п.7 Указа Президента РФ N 1212 может запросить у банка соответствующие справки в связи с реализацией своих полномочий по нормам валютного права. В случае получения банком запроса, содержащего ссылку на проведение действий по валютному контролю, и непредоставления им запрошенной информации состав правонарушения по ст.135.1 НК РФ отсутствует, так как не возникает объекта правонарушения.

Круг лиц, в отношении которых

налоговым органом может быть

запрошена справка

Справка в порядке ст.135.1 НК РФ направляется по операциям любого упомянутого в статье Кодекса лица независимо от того, выступает он в правоотношении с налоговым органом в качестве налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, а также независимо от того, продолжал ли свое действие договор банковского счета банка с клиентом в момент получения банком запроса. В самом деле, ст.135.1 НК РФ увязывает обязанность банка по предоставлению информации с самим фактом взаимоотношений банка и клиента в рамках договора (открытие счета, проведение операций) независимо от времени существования таких отношений. Данная обязанность в отношении ранее закрытых счетов клиентов корреспондирует обязанности банков отражать по счетам учета операции каждого клиента (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а также обеспечивать сохранность документов бухгалтерского учета.

Ответственность по ст.135.1 НК РФ наступает при несообщении банком информации в отношении определенного круга лиц. При этом необходимо иметь в виду, что в целях применения данной статьи Кодекса банк обязан предоставить информацию не об индивидуальном предпринимателе, а о гражданине, осуществляющем предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Сущность приведенного замечания состоит в различном понимании этих терминов в целях применения законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства. Пункт 2 ст.11 НК РФ сужает понятие "индивидуальных предпринимателей": к их числу не относятся частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. Применительно к иным лицам, на которых распространяется действие ст.23 ГК РФ, обязанности банка по выдаче справок сохраняются. Информация, касающаяся частных охранников, нотариусов и детективов, не разглашается банком в отношении налогового органа, проводящего мероприятия налогового контроля.

Вместе с тем состав налогового правонарушения по п.1 ст.135.1 НК РФ возникает в случае, если отказ банка в предоставлении справки мотивирован тем, что налогоплательщик, в отношении которого банком получен запрос от налогового органа, не состоит на налоговом учете в этом налоговом органе или вообще не является российским налогоплательщиком и не имеет оснований для постановки на налоговый учет в российских налоговых органах.

В соответствии с п.2 ст.86 НК РФ обязанность банков по предоставлению справок по операциям и счетам распространяется на организации и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Из легального определения термина "организация" для целей налоговых правоотношений (п.2 ст.11 НК РФ) вытекает, что объектом запроса могут являться операции любых организаций, включая банки, а также индивидуальных предпринимателей.

Рассматриваемая ситуация возникает как при наличии у запрашиваемого банка счетов "ЛОРО" других банков, так и по счетам "НОСТРО" запрашиваемого банка. Действительно, в первом случае налоговый орган имеет правовые основания для направления запроса в один банк (который в диспозиции п.2 ст.86 НК РФ будет именоваться как "банк") об истребовании информации по операциям другого банка (который в диспозиции п.2 ст.86 НК РФ будет именоваться как "организация" - все банки по правилам п.2 ст.11 НК РФ являются организациями). Во втором случае адресатом запроса будет являться банк, справка по операциям которого (как организации) запрашивается налоговым органом.

Не имеет правового значения обстоятельство нахождения или отсутствия нахождения организации, в отношении которой налоговый орган направляет запрос, на налоговом учете в налоговом органе, направившем запрос. Такой вывод обусловлен возможностью налогового органа получать от банка справку по операциям и счетам в связи с проводимыми мероприятиями налогового контроля в форме встречной проверки. Абзац 2 ст.87 НК РФ предоставляет налоговому органу возможность истребования у третьих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Кодекс не конкретизирует, каким налоговым органом должна осуществляться встречная проверка. В этой связи встречную проверку вправе произвести как налоговый орган по месту учета проверяемого налогоплательщика, так и налоговый орган по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика. В первом случае налоговый орган будет проводить мероприятия налогового контроля в форме встречной проверки, а при необходимости - и в форме получения справок по операциям по счетам в отношении лица, не состоящего у него на учете.

Анализ правовых позиций Конституционного Суда РФ, на мой взгляд, позволяет обосновать и иные основания получения налоговым органом у банков справок по операциям в отношении лиц, не состоящих на налоговом учете в этом налоговом органе. В п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О отмечается, что "в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика" (п.7 ст.3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в п.1 ст.40 ("Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения") общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст.40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст.57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. При наличии перепродажи одного и того же товара (работы, услуги) с проведением безналичных расчетов через банк существенное значение имеет установление действительной рыночной цены этого товара (работы, услуги) путем проверки ее изменения в результате реализации цепочки взаимосвязанных сделок, а также наличия совокупности взаимозависимых лиц (ст.20 НК РФ), согласованно действующих от имени нескольких организаций для целей занижения налоговой базы или получения необоснованного удовлетворения за счет бюджета. В этой связи в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О указано: "В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку".

Таким образом, предусмотренное п.2 ст.86 НК РФ истребование у банков справок по операциям и счетам может проводиться налоговым органом как самостоятельная форма налогового контроля, направленная на проверку недобросовестных действий самого налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц. Такой контроль может быть осуществлен по смыслу п.2 ст.86 НК РФ и в отношении тех организаций, которые не состоят на налоговом учете в проверяющем налоговом органе, не являются непосредственным контрагентом проверяемого налогоплательщика, состоящего на учете в этом налоговом органе, но которые, по мнению налогового органа, являются взаимозависимыми участниками взаимосвязанных сделок, имеющих целью получение незаконного удовлетворения за счет бюджета.

Виды операций, в отношении которых

банк обязан предоставить

налоговому органу справку

Статья 31 НК РФ дает налоговому органу право получать у банка документальное подтверждение перечисления налоговых платежей в бюджет. Для ответа на вопрос о возможности ограничения этой нормой положений п.2 ст.86 НК РФ в части объема банковских операций, в отношении которых банк обязан предоставлять справку, необходимо учитывать следующие обстоятельства. Несовершенство юридической техники НК РФ создает дополнительные предпосылки для неоднозначного понимания надлежащего объема прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в абз.2 п.4 Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П, гласит, что "оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок <...> но и из их места в системе нормативных предписаний". Правовая позиция Конституционного Суда РФ приводит к обоснованному общеправовому выводу о необходимости использования только такого толкования норм права, которое учитывает их системную взаимосвязь с иными правовыми предписаниями. Если смысл правовой нормы можно однозначно установить в результате ее сопоставления с содержанием иной нормы, обладающей той же юридической силой, то нет оснований для выводов о наличии неустранимых сомнений в нормах законодательства о налогах и сборах и для их толкования в пользу противостоящего налоговому органу субъекта налоговых правоотношений (п.7 ст.3 НК РФ).

Действительно, пп.11 п.1 ст.31 НК РФ предоставляет налоговому органу право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней. Вместе с тем приведенные положения Кодекса не освобождают банки от обязанности предоставления налоговым органам справок по всем иным совершенным лицом банковским операциям, не связанным с уплатой обязательных платежей в бюджет.

Системная связь между пп.11 п.1 ст.31 НК РФ и п.2 ст.86 НК РФ устанавливается в дефиниции п.2 ст.31 НК РФ и выражается в том, что налоговые органы осуществляют и иные права помимо перечисленных в ст.31 НК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом. Таким случаем, в частности, следует признать положение ст.86 НК РФ, не содержащей ограничений в объеме банковских операций, включаемых в состав справки.

Системное толкование п.2 ст.86 НК РФ и п.2 ст.31 НК РФ препятствует ошибочному выводу об ограничении обязанности банка, которая заключается в предоставлении справок, подтверждающих уплату налогоплательщиками налоговых платежей. Также в пп.11 п.1 ст.31 НК РФ регламентируется, что банк обязан предоставлять в налоговые органы, помимо справок, первичные документы об исполнении платежных и инкассовых поручений на уплату налогов и сборов в бюджет.

Статья 86 НК РФ не содержит каких-либо давностных сроков, которыми может быть ограничен объем операций, отражаемых в справке. Полагаем, что давностные сроки проведения налоговой проверки (ст.87 НК РФ, абз.2 п.27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5) не имеют отношения к срокам получения информации в рамках ст.86 НК РФ, поскольку представляют собой частные случаи оснований для истребования налоговыми органами справок по счетам. В случае если проводимые налоговым органом контрольные мероприятия не осуществляются в форме налоговой проверки и прямо не ограничены какими-либо давностными сроками (например, сверяются данные учета и отчетности за пределами трехгодичного срока или проверяется достоверность информации о дате открытия налогоплательщиком счета в банке), банк не имеет оснований для отказа в выдаче справки.

К давностному периоду истребования информации о проведенных операциях не имеют отношения и сроки ст.113 НК РФ, поскольку последние имеют своей целью установление давностных сроков привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, отсутствующего со стороны банка на момент рассмотрения и подготовки банком справки по запросу налогового органа.

Порядок предоставления запроса

налогового органа и справки банка

Ни ст.86 НК РФ, ни ст.135.1 НК РФ, ни иные нормативные акты не определяют порядка направления налоговым органом требования в банк. Из содержания ст.101.1 НК РФ следует, что обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Соответственно в целях применения ст.135.1 НК РФ налоговый орган должен доказать само обстоятельство, а также дату получения банком запроса.

Сложившаяся практика взаимоотношений налоговых органов и банков свидетельствует о том, что контролирующие органы, как правило, направляют в банки почтовые запросы с уведомлением о вручении (п.2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725), на котором отмечается дата вручения отправления получателю.

Объективная сторона налогового правонарушения п.1 ст.135.1 НК РФ считается сформированной в случае непредоставления банком в течение пятидневного срока начиная с момента получения запроса налогового органа справки. Датой направления в налоговый орган справки и исполнения банком своей публично-правовой обязанности необходимо расценивать дату, содержащуюся на штемпеле (оттиске клише франкировальной машины) почтового отправления банка (п.п.2, 35 Правил), или дату отметки налогового органа о получении справки (при ее предоставлении непосредственно в канцелярию налогового органа).

Ответственность за несвоевременное

предоставление справки

В отличие от состава правонарушения, установленного п.2 ст.132 НК РФ, при применении ст.135.1 НК РФ достаточно обнаружения факта нарушения пятидневного срока предоставления справки. В обоих случаях вводится ответственность за "непредоставление", "несовершение", т.е. длящееся во времени неисполнение возложенной на банк обязанности. Однако в отличие от п.2 ст.132 НК РФ в объективной стороне состава правонарушения ст.135.1 НК РФ содержание деяния в виде непредоставления документа в силу прямого указания законодателя выражается именно в непредоставлении справки в установленный срок. Таким образом, неисполнение субъектом своей обязанности в определенный срок в полном соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ (п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О, п.п.3, 4 Постановления от 12 мая 1998 г. N 14-П) формирует четкий и недвусмысленный состав налогового правонарушения ст.135.1 НК РФ.

Какую норму применять?

Введенная Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ ст.135.1 НК РФ состоит из двух пунктов. Несовершенство юридической техники Кодекса наиболее очевидно в сформулированных составах данных правонарушений. Пункты 1 и 2 статьи различаются только содержащейся в первом отсылкой к содержанию второго, а также размерами налоговой санкции. Именно последнее обстоятельство вызывает необходимость установления конкретной нормы права, подлежащей применению.

Поскольку п.1 ст.135.1 НК РФ реализуется только в случае, если в нем не содержатся признаки состава правонарушения, предусмотренные п.2, а признаки составов правонарушений обоих пунктов одинаковы, то в силу прямого указания законодателя на первый взгляд представляется невозможным какое-либо практическое применение п.1 ст.135.1 НК РФ.

Полагаем, что для разрешения возникшей ситуации следует иметь в виду прежде всего то, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности (Постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 11 марта 1998 г. N 8-П, от 12 мая 1998 г. N 14-П). В случаях идентичных признаков составов правонарушений п.п.1 и 2 ст.135.1 НК РФ не ясно, какая из содержащихся в этих нормах санкций действительно отвечает критериям справедливости и соразмерности. Конституционный Суд РФ ранее признавал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность различных трактовок и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению правовых принципов равенства и верховенства закона (Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О). Более того, Конституционный Суд РФ отмечал недопустимость формулировки существенных признаков конкретного правонарушения (п.4 Постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П).

Таким образом, вопрос о конституционности применения более строгой меры ответственности по п.2 ст.135.1 НК РФ должен найти свое окончательное разрешение только в судебной практике, которая в настоящее время основывается на невозможности применения п.2 ст.135.1 НК РФ по вышеперечисленным основаниям (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 августа 2002 г. N А33-3093/02-С3-Ф02-2175/02-С1).

Как следует из содержания п.2 ст.126 НК РФ, ответственность по данной статье не применяется в случаях, предусмотренных ст.135.1 НК РФ. Для банков, не предоставивших справку в налоговый орган, за совершение данного правонарушения действуют специальные нормы гл.18 НК РФ, а одновременное применение обеих названных статей противоречит п.2 ст.108 НК РФ. Другие обязанности банка, за неисполнение которых возможно применение к банку ст.126 НК РФ (п.2), в настоящее время отсутствуют.

В.Горюнов

Подписано в печать

22.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——