"Расчет", N 11, 2004

ОСОБЫЙ УЧЕТ ОСОБОГО КРЕДИТА

Решив воспользоваться такой услугой банка, как кредитная линия, продумайте порядок налогового и бухгалтерского учета расходов по ней. Он зависит от многих факторов и, прежде всего, от условий вашего с банком соглашения.

Такая услуга банка, как кредитная линия, для многих компаний предпочтительнее прочих видов кредита. Ведь открыв в банке кредитную линию, вы вправе в любое время взять необходимые фирме суммы в пределах лимита, установленного в договоре. Получать деньги можно многократно - по мере того, как в них возникает необходимость.

Существуют различные варианты кредитной линии, которые зависят от потребностей фирмы и ее финансового состояния (более подробно "Расчет" писал об этом в январском номере на с. 70). Но в любом случае за пользование заемными деньгами надо платить проценты. Банк начисляет их только на суммы, которые фирма фактически получила. Помимо процентов банк может установить дополнительную плату за то, что открыл кредитную линию.

Проценты

Бухгалтерский и налоговый учет процентов по кредитам, в том числе по кредитной линии, различаются. Бухгалтерский учет расходов на кредитную линию зависит от предназначения кредита, налоговый - от наличия других кредитов или размера ставки рефинансирования.

Внимание! Аналогичными кредитами считают те, которые фирма получила в этом же квартале или месяце (для фирм, которые платят авансы ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Они должны быть предоставлены на тот же срок, в той же валюте, в сопоставимой сумме, под схожее обеспечение и т.д.

Критерии, по которым надо сравнивать займы, установите самостоятельно и закрепите в своей учетной политике для целей налогообложения. Менять их, по мнению налоговиков, в течение года нельзя (Письмо МНС от 26 июля 2002 г. N 02-6-10/484-Ю209).

Проценты, которые вы начислите за фактическое пользование заемными деньгами в рамках кредитной линии, в бухучете отражают точно так же, как проценты по обычным кредитам. При этом надо руководствоваться нормами ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Проценты, начисленные на суммы, которые вы использовали для предварительной оплаты товаров, отразите на субсчете "Авансы выданные" по дебету счета 60. После учтите их в покупной стоимости товаров (п.15 ПБУ 15/01).

Проценты, начисленные на суммы, которые вы использовали для покупки или строительства основных средств, включите в их первоначальную стоимость. Погашать их придется через амортизацию имущества. Если данное основное средство не амортизируют, учтите проценты в составе текущих расходов (п.23 ПБУ 15/01).

В остальных случаях отнесите проценты на операционные расходы и отразите на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.14 ПБУ 15/01).

В налоговом учете банковские проценты учитывают в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК). Однако уменьшить облагаемую прибыль на всю их сумму можно далеко не всегда (ст.269 НК). Прежде всего проверьте, получала ли фирма аналогичные кредиты. Если да, то сравните сумму процентов по открытой кредитной линии со средним уровнем процентов по аналогичным кредитам. Только учтите, что сравнивать проценты по кредитам, взятым в одном и том же банке, нельзя (п.5.4.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, утвержденных Приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Если у фирмы есть аналогичные кредиты, рассчитайте по ним средний уровень процентов. Порядок расчета установлен в Методических рекомендациях по налогу на прибыль. Для расчета среднего уровня используют формулу:

Сумма 1-го аналогичного займа x годовая процентная ставка + сумма 2-го аналогичного займа x годовая процентная ставка + ...

:

Сумма всех аналогичных займов

=

Средний уровень процентов.

Когда вы рассчитаете средний уровень процентов по аналогичным займам, сравните его с величиной процентов по открытой кредитной линии.

Совет. Списать проценты в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, можно и в том случае, если у фирмы есть аналогичные займы. Это будет выгодно, если одновременно окажется, что:

- средний уровень процентов, увеличенный на 20 процентов, меньше ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

- проценты по полученному займу превышают их средний уровень более чем на 20 процентов.

Если проценты превышают средний уровень более чем на 20 процентов, то уменьшить облагаемую прибыль можно на сумму, которую определяют по формуле:

Средний уровень процентов

+

Средний уровень процентов

x 20%

=

Проценты, которые уменьшают облагаемую прибыль.

Если проценты по кредитной линии не превышают средний уровень более чем на 20 процентов, отнесите их к внереализационным расходам в полной сумме.

Если аналогичных займов у фирмы не было, уменьшить облагаемую прибыль можно только на сумму процентов в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (для валютных кредитов - в пределах 15 процентов годовых). Если проценты по займу меньше такой величины, спишите их в полной сумме. При этом расчете используйте ту ставку рефинансирования, которая действовала в период пользования кредитом.

В налоговом учете стоимость банковских услуг учитывают в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК). То есть плату за открытие кредитной линии можно в полной сумме учесть при расчете налога на прибыль, что не так давно подтвердили и налоговики (Письмо МНС от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158@). Правда, поступить так, по мнению чиновников, можно не всегда.

Если плата за открытие кредитной линии, согласно договору с банком, увеличивает сумму процентов, то, как указали налоговики, надо руководствоваться положениями ст.269 Налогового кодекса. Это означает, что плату можно учесть при расчете налога на прибыль только в пределах норм. Аналогичное правило будет действовать, если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от суммы непогашенных кредитов.

Пример. ООО "Пассив" в октябре 2004 г. открыло кредитную линию на один год в КБ "Банк". Лимит по кредитной линии составляет 20 000 000 руб. Аналогичных кредитов в отчетном периоде у "Пассива" не было.

Проценты за пользование деньгами банк начисляет ежемесячно. Они включают в себя плату за возможность открытия кредитной линии и составляют 20 процентов годовых.

"Пассив" 4 октября 2004 г. взял из банка 690 000 руб. Из этой суммы он перечислил 590 000 руб. поставщику в качестве аванса и 100 000 руб. в бюджет для погашения задолженности по НДС.

Таким образом, в октябре "Пассив" пользовался заемными деньгами 28 дней (с 4 по 31 октября).

Ежемесячная сумма процентов, которую должен перечислять "Пассив" банку за пользование деньгами, направленными на погашение задолженности по налогам:

100 000 руб. x 20% x 28 дн. : 366 дн. = 1530 руб.

Ежемесячная сумма процентов, которую должен перечислять "Пассив" банку за пользование деньгами, направленными на оплату товаров:

590 000 руб. x 20% x 28 дн. : 366 дн. = 9027 руб.

Общая сумма процентов, которую должен заплатить "Пассив" банку за октябрь, составляет:

1530 руб. + 9027 руб. = 10 557 руб.

Бухгалтер "Пассива" в ноябре 2004 г. оприходовал товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В учете бухгалтер сделал следующие проводки:

в октябре 2004 г.

Дебет 51 Кредит 66

- 690 000 руб. - получены деньги по кредитной линии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 590 000 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров;

в ноябре

Дебет 91-2 Кредит 66

- 1530 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами, которые фирма направила на погашение задолженности по НДС;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

- 9027 - начислены проценты за пользование заемными средствами, которые фирма направила для оплаты товаров;

Дебет 66 Кредит 51

- 10 557 руб. - перечислены банку проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - учтен НДС по товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 590 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 9027 руб. - включены в стоимость товаров проценты по кредиту, который фирма использовала для их оплаты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам.

В январе норматив расходов на банковские услуги, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, составил 14,3 процента (13% x 1,1%). Это ниже процентной ставки, которую установил КБ "Банк" (20%).

Бухгалтер "Пассива" в целях расчета налога на прибыль рассчитал проценты исходя из норматива. Сумма процентов, на которые можно уменьшить облагаемую налогом прибыль, составила:

690 000 руб. x 14,3% x 28 дн. : 366 дн. = 7549 руб.

Разница между фактически уплаченными и начисленными процентами составит:

10 557 руб. - 7549 руб. = 3008 руб.

Бухгалтер "Пассива" должен определить постоянное налоговое обязательство:

3008 руб. x 24% = 722 руб.

В учете бухгалтер сделает следующую запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 722 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

В договоре банк может установить, что он удерживает плату за открытие кредитной линии отдельно от процентов за пользование деньгами. В этом случае учитывайте плату в соответствии со ст.272 Налогового кодекса, то есть в полной сумме в составе текущих расходов равномерно в течение срока действия договора.

Пример. ЗАО "Актив" открыл в КБ "Банк" кредитную линию на один год. Лимит по кредитной линии равен 10 000 000 руб.

Согласно договору кредитной линии, банк удерживает ежемесячные проценты за пользование деньгами. Помимо этого он единовременно удержал плату за открытие кредитной линии в размере двух процентов от суммы лимита.

Бухгалтер "Актива" отдельно рассчитает сумму платы за открытие кредитной линии. Она составит:

10 000 000 руб. x 2% = 200 000 руб.

В учете он отразит списание платы следующей записью:

Дебет 91-2 Кредит 51

- 200 000 руб. - списана плата за открытие кредитной линии.

В налоговом учете бухгалтер "Актива" будет равномерно в течение года (12 месяцев) списывать на текущие расходы следующую сумму:

200 000 руб. : 12 мес. = 16 667 руб.

Ю.Савицкая

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

22.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——