"Учет.Налоги.Право", N 40, 2004

ДОХОДЫ ПО ЭТАПАМ

Казалось бы, признать доход проще простого. Однако для учета доходов по длительным договорам в строительстве только учетной политикой должно быть предусмотрено не менее четырех элементов.

Частями или сразу

Доходы по работам, услугам с длительным производственным циклом (например, у строительных организаций) в бухгалтерском учете признаются в зависимости от учетной политики - по мере готовности объекта в целом или поэтапно.

Это предусмотрено ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Выбор метода организация производит самостоятельно. Причем разные методы учета можно применять к разным объектам (договорам). Порядок сдачи-приемки работ и определение этапов зависит исключительно от условий договора. Основной критерий выбора - длительность выполнения работ или их частей - этапов. Если период выполнения работ приходится более чем на один отчетный период, то целесообразно использовать поэтапный метод признания результата.

Счет имеет значение

Выбор метода признания финансового результата в бухгалтерском учете связан с определением способа учета: с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" или без него.

Так, организация, определяющая финансовый результат по стоимости объекта в целом, вплоть до момента сдачи объекта учитывает затраты на счете 20 "Основное производство". Счет 46 в этом случае не используется. В момент приемки выполненных работ затраты списываются в дебет счета 90 "Продажи". Договорная стоимость работ отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетами расчетов с заказчиком.

При поэтапной сдаче результатов работ право собственности на этот объект, как правило, переходит к заказчику лишь по завершении объекта в целом. Покажем на примере, как в такой ситуации можно использовать счет 46.

Пример. Подрядчик по заданию заказчика выполнил строительно-монтажные работы общей стоимостью 500 000 руб. (в том числе НДС). Они состояли из двух этапов: проектных работ стоимостью 200 000 руб. (в том числе НДС) и строительно-монтажных работ стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС). По первому этапу затраты составили 96 000 руб. (субподрядные работы, в том числе в августе - 46 000 руб., в сентябре - 50 000 руб.), по второму этапу - 264 000 руб. (150 000 руб. - заработная плата работников, 52 500 руб. - ЕСН и взносы в ПФР, 61 500 руб. - расходы на материалы). К моменту сдачи каждого этапа заказчик произвел с подрядчиком расчет. Первый этап начат в августе и сдан в сентябре, второй этап начат и сдан в октябре. Учетной политикой предусмотрено использование счета 46.

Первый этап найдет отражение в бухгалтерском учете в августе:

Дебет 20 Кредит 60 - 46 000 руб. - отражены затраты на первый этап.

Далее в сентябре:

Дебет 20 Кредит 60 - 50 000 руб. - отражены затраты на первый этап;

Дебет 51 Кредит 62 - 200 000 руб. - получен аванс по первому этапу;

Дебет 46 Кредит 90-1 - 200 000 руб. - признан доход по первому этапу;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 30 508 руб. - начислен НДС по первому этапу;

Дебет 90-2 Кредит 20 - 96 000 руб. - списана себестоимость первого этапа на финансовый результат.

При сдаче второго этапа в учете в октябре появятся записи:

Дебет 20 Кредит 70 - 150 000 руб. - начислена заработная плата;

Дебет 20 Кредит 69 - 52 500 руб. - начислены ЕСН и взносы в ПФР с заработной платы работников;

Дебет 20 Кредит 10 - 61 500 руб. - списаны затраты на материалы;

Дебет 51 Кредит 62 - 300 000 руб. - получен аванс по второму этапу;

Дебет 46 Кредит 90-1 - 300 000 руб. - признан доход по второму этапу;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 45 763 руб. - начислен НДС по второму этапу;

Дебет 90-2 Кредит 20 - 264 000 руб. - списана себестоимость второго этапа на финансовый результат.

Объект сдан. Сделаем записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 - 500 000 руб. - передано право собственности;

Дебет 62 "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 500 000 руб. - зачтен аванс по объекту в целом.

Несколько иная ситуация в налоговом учете.

Два метода и четыре способа

Налоговый кодекс обязывает организацию учитывать доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ). Относится это прежде всего к договорам, которыми не предусмотрена поэтапная сдача работ. Однако это требование НК РФ следует также распространить и на те этапы договоров, которые приходятся на несколько периодов.

Принципу равномерности соответствуют два метода. Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике (ст.316 НК РФ).

Первый - выручка распределяется между налоговыми периодами равномерно в течение действия договора. Распределить доход, согласно этому принципу, не составит проблемы.

Второй - выручка распределяется пропорционально доле фактически произведенных затрат в общем объеме работ по договору.

Для второго метода также учетной политикой следует определить базу распределения фактических затрат. Для этого нужно выбрать способы оценки объемов выполняемых работ:

- по договорной стоимости;

- по сметной стоимости работ (без учета нормы прибыли) - в этом случае в расчете участвуют плановые (сметные) показатели расходов по договору;

- по прямым расходам - здесь определяется отношение прямых расходов по заказу (договору) в общей величине прямых расходов за месяц по всем заказам (договорам);

- в натуральных показателях - выбор этого показателя в качестве базового возможен, если работы могут быть измерены в таких показателях, а также если показатели не изменяются от заказа к заказу.

В нашем примере первый этап приходится на два месяца. Значит, для налогового учета доход по нему следует признать в августе и сентябре. Если учетной политикой предусмотрен способ оценки по договорной стоимости, тогда доход за август составит 95 833 руб. (200 000 руб. х 46 000 руб. : 96 000 руб.), за сентябрь - 104 167 руб. (200 000 руб. х 50 000 руб. / 96 000 руб.). Второй этап начат и закончен в октябре, значит, доход признается в договорной сумме - 300 000 руб.

Е.В.Луничкина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——