"Все о налогах", N 11, 2004

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЛЬГОТНЫХ КРЕДИТОВ (ЗАЙМОВ)

Заемщик - физическое лицо

Согласно налоговому законодательству при получении в банке кредита по ставке ниже, чем 9,75% (3/4 ставки рефинансирования), у физического лица (в том числе работника банка) возникает "недополученный доход", поэтому с заемщика должен быть удержан налог на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (пп.1 п.1 ст.212 НК РФ). Вместе с тем определение материальной выгоды не производится в случае предоставления физическому лицу коммерческого кредита (ст.823 ГК РФ) либо приобретения товара в кредит или рассрочку, поскольку действующим законодательством (ст.819 ГК РФ) не предусмотрены взаимоотношения ни банка-кредитора, ни физического лица - заемщика с третьими лицами (например, торговой организацией). Соответственно, из-под налогообложения выведен самый быстрорастущий сегмент рынка потребительского кредитования - экспресс-кредитование в местах приобретения товаров.

В связи с этим широкое распространение получили кредиты с нулевой процентной ставкой или, например, с 10%-ным первоначальным взносом и такой же ставкой, в то время как рыночная ставка по экспресс-кредитам варьируется от 21 до 29% годовых. Низкая ставка по кредиту чаще всего устанавливается в процессе маркетинговой кампании, когда банк тестирует рынок и пытается выйти на тот или иной сегмент, зарабатывая совсем на других продуктах. В некоторых случаях низкий процент компенсируется дилерами либо под ставкой 0% скрывается скидка, которую продавец готов дать клиенту. Иногда, напротив, при нулевой ставке существуют скрытые комиссии или пониженная ставка действует ограниченное время, а по прошествии начального периода выплачивается более высокий процент.

Вместе с тем механизм налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах не лишен недостатков. Так, согласно пп.1 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Но в дальнейшем порядок определения данной материальной выгоды (п.2 ст.212 НК РФ) и ставок, по которым она подлежит налогообложению (п.2 ст.224 НК РФ), рассмотрен лишь по отношению к заемным средствам. Кредитные средства в указанных пунктах не упомянуты. Согласно разъяснениям МНС России <1> и Минфина России <2> это позволяет обособить материальную выгоду по заемным средствам от материальной выгоды по кредитным средствам, обложив последнюю налогом не по ставке 35%, а по ставке 13% (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%). Однако данный подход затрагивает не только применяемые к материальной выгоде налоговые ставки, но и возможности налогоплательщика использовать налоговые вычеты. Если материальная выгода от экономии на процентах облагается по ставке 35%, то налогоплательщик не вправе использовать налоговые вычеты (п.4 ст.210 НК РФ), если по ставке 13% - налогоплательщик может в полном объеме использовать стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты (п.3 ст.210 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415; отменены Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@); Письма Управления МНС России по г. Москве от 11.04.2002 N 27-08н/16616; от 20.05.2002 N 27-11н/23047; от 23.12.2002 N 27-08н/62778.

<2> См.: Письмо Минфина России от 15.05.2001 N 04-04-06/243; Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-06/131.

Представляется, что такая трактовка приводит к нарушению принципа равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ). Действительно, договор кредита и договор займа - два разных договора, но надо обратить внимание на то, что в гл.23 НК РФ речь идет не о договоре займа (или кредита), а о заемных и кредитных средствах. В то же время в гражданском праве кредитные отношения понимаются как разновидность заемных отношений, соответственно под заемными следует понимать средства, привлеченные лицом с обязательством последующего их возврата, к которым относятся и средства, полученные по кредитному договору. Поскольку в п.2 ст.224 НК РФ не уточняется, о каких именно заемных средствах идет речь (полученных от организации или от банка), то можно сделать вывод, что материальную выгоду от экономии на процентах, полученную по кредитному договору, нужно также облагать налогом по ставке 35%. Косвенно это подтверждает и Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 203-О, в котором указывается, что положениями пп.1 п.2 ст.212 НК РФ и абз.6 п.2 ст.224 НК РФ установлен порядок исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами. Во избежание разночтений в налоговое законодательство необходимо внести поправки, уточняющие порядок налогообложения данных доходов. Это связано также и с тем, что если в будущем ФНС России изменит свою позицию по данному вопросу, то налоговые органы будут вправе доначислить налог на доходы физических лиц и пени, хотя и не смогут взыскать штрафные санкции (пп.3 п.1, п.2 ст.111 НК РФ).

Также определенные недостатки имеет и механизм уплаты налога с материальной выгоды за пользование кредитными (заемными) средствами. В гл.23 НК РФ не установлен особый порядок уплаты налога с доходов в виде материальной выгоды, поэтому уплата налога должна быть произведена при подаче налогоплательщиком декларации. Налоговая база по материальной выгоде определяется налогоплательщиком - физическим лицом в момент ее получения, но не реже чем один раз в налоговый период (п.2 ст.212, пп.3 п.2 ст.223, ст.216 НК РФ). При этом согласно разъяснениям налоговых органов налогоплательщик может на основе нотариально удостоверенной доверенности уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, исчислить и удержать налог на доходы с материальной выгоды. Однако уполномоченный представитель не несет ответственности за неполное или несвоевременное исполнение данных обязанностей и при невыполнении им указанных обязательств ответственность с налогоплательщика не снимается. Также отсутствует и ответственность кредитора (заимодавца) за непредоставление налоговым органом какой-либо информации о таких суммах.

Кроме того, данное указание налогового органа не стыкуется с ранее отмеченным разделением материальной выгоды по заемным и кредитным средствам. В соответствии с п.2 ст.212 НК РФ уплата налога осуществляется при получении материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам. Поскольку доход в виде материальной выгоды не исключен из числа доходов, исчисление и уплата налога по которым производится налоговым агентом (п.2 ст.226 НК РФ), то налог с материальной выгоды от экономии на процентах по кредитным средствам должен удерживаться налоговым агентом (банком). Но если кредитор не выплачивает никаких других доходов заемщику, то он не вправе произвести исчисление и удержание налога с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Проценты за пользование кредитными средствами принадлежат кредитору, а не заемщику, соответственно и уплата кредитором налога за счет этих средств будет квалифицирована налоговым органом как уплата налога за счет средств налогового агента, что недопустимо (п.9 ст.226 НК РФ).

Материальная выгода за пользование заемными средствами в рублях определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения заемных средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Однако ставка рефинансирования является активным инструментом денежно-кредитной политики государства и может меняться при изменении экономической ситуации в стране. При этом возможно исчезновение либо, наоборот, появление материальной выгоды у заемщика. В связи с этим при кратко- или среднесрочном кредитовании во избежание возникновения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах зачастую оформляется возврат старого кредита и выдача нового.

Наиболее неприемлем такой порядок определения материальной выгоды при долгосрочном кредитовании, в том числе ипотечном. В настоящее время такие кредиты заключаются на срок в несколько лет, а мировая практика показывает, что нормой является заключение ипотечных договоров на сроки от 10 до 40 лет. К примеру, при ипотечном кредитовании уплата процентов и возврат кредита по старому кредитному договору будут означать полное выполнение заемщиком обязательств, обеспеченных ипотекой (прекращение договора об ипотеке).

В свою очередь, заключение нового договора об ипотеке в обеспечение нового кредитного договора, во-первых, повлечет весьма значительные расходы, как минимум на нотариальное удостоверение и государственную регистрацию договора; во-вторых, новый кредит уже не будет считаться кредитом на приобретение жилого дома или квартиры со всеми вытекающими последствиями. В частности, сумму процентов, уплаченных по такому новому кредитному договору, уже нельзя будет включить в расчет суммы имущественного налогового вычета при приобретении жилья в собственность (пп.2 п.1 ст.220 НК РФ). Недвижимое имущество, заложенное по новому договору об ипотеке, также не будет считаться имуществом, заложенным в обеспечение возврата кредита на приобретение или строительство этого жилого дома или квартиры. Обращение взыскания на такой объект недвижимости и реализация его с торгов уже не будут считаться основанием для прекращения права пользования совместно проживающих в этом жилом доме или квартире залогодателя и членов его семьи.

По-видимому, в действующее налоговое законодательство необходимо внести изменения. При этом представляется недостаточным исключение из перечня доходов налогоплательщиков материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выданными из бюджетов муниципальных образований для строительства жилья, как это предлагается в проекте изменений в НК РФ, внесенном Законодательным Собранием Пермской области <3>. Как правильно отмечается в заключении Правительства РФ на данный законопроект, "применение вышеуказанной льготы только в отношении налогоплательщиков, получивших заемные средства из бюджетов муниципальных образований, представляется несправедливым по отношению к гражданам, которые получили заемные средства из бюджетов других уровней"; более целесообразно "предоставление данной льготы тем категориям граждан, которым законодательно гарантировано право на получение заемных средств на льготных условиях (социально незащищенным слоям населения, не имеющим другой возможности приобрести жилье), вне зависимости от уровня бюджета, выделившего такие средства" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Проект, пояснительная записка, финансово-экономическое обоснование к проекту Федерального закона N 279717-3 "О внесении дополнений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в части исключения из перечня доходов налогоплательщиков доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах за использование заемных средств, выданных из бюджетов муниципальных образований для строительства жилья) (внесен Законодательным Собранием Пермской области).

<4> Письмо Правительства РФ от 16.09.2002 N 5282п-П10 "Заключение по проекту федерального закона "О внесении дополнений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", подготовленному в качестве законодательной инициативы Законодательным Собранием Пермской области".

Действующие в настоящее время нормы гл.23 НК РФ не предусматривают каких-либо исключений и льгот в зависимости от статуса получателя (инвалид, участник Великой Отечественной Войны) или цели, на которую выдана ссуда (строительство, приобретение жилья). К примеру, исчисление материальной выгоды производится также в отношении беспроцентных заемных (кредитных) средств, выдаваемых военнослужащим на условиях, предусмотренных п.7 ст.13 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (в ред. от 20.07.2004). В связи с этим представляется необходимым исключение ипотечных и льготных кредитов, выдача которых законодательно гарантирована, из состава кредитных (заемных) средств, по которым рассчитывается материальная выгода от экономии на процентах. Кроме того, по мнению автора, для развития рынка ипотечного кредитования необходимо также изменение самого порядка расчета материальной выгоды. Ставка рефинансирования для исчисления материальной выгоды должна приниматься на дату фактического получения дохода (уплаты процентов по заемным средствам).

Вызывает сомнение и экономическая обоснованность и целесообразность удержания налога на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Во-первых, согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Однако в данном случае налогоплательщик не получает дохода ни в денежной, ни в натуральной форме. И заемные, и кредитные средства налогоплательщик получает во временное пользование и обязан их возвратить, уплатив проценты, которые являются для него расходом. Недополученный доход возникнет у кредитора (заимодавца), если он считает возможным предоставить кредит (заем) под заниженный процент. Соответственно, и облагаться данный недополученный доход должен у кредитора (заимодавца).

Во-вторых, согласно п.1 ст.3 НК РФ при установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Вместе с тем действующий порядок, предусматривающий включение в налоговую базу при расчете налога на доходы физических лиц дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, может повлечь нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика, поскольку налог фактически взимается не с дохода, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Ведь проценты, как и сумма основного долга, будут возвращаться заемщиком за счет иных средств, которыми налогоплательщик может распоряжаться по своему усмотрению (заработной платы, доходов от сдачи в аренду или иного использования имущества, полученных дивидендов и процентов и т.д.), так как налог с них уже уплачен. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности физического лица и, следовательно, противоречит ст.35 Конституции РФ.

Наконец, в-третьих, согласно п.3 ст.3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Налогообложение материальной выгоды возникло как средство пресечения минимизации налогообложения (подоходного налога и платежей во внебюджетные фонды) путем использования кредитно-депозитных схем. Однако не понятно экономическое основание установления предельной границы процентов по рублевым заемным (кредитным) средствам на уровне 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, при том что до 1 января 1997 г. материальная выгода от экономии на процентах вообще не облагалась, а в период с 1 января 1997 г. по 31 декабря 2000 г. облагалась исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Аналогичная ситуация и по заемным (кредитным) средствам, выраженным в иностранной валюте: в настоящее время предельная граница установлена на уровне 9% годовых, в то время как до 1 января 2001 г. она составляла 10% годовых.

Заемщик - организация

По мнению налоговых органов, при получении льготных кредитов (займов) налог с материальной выгоды должны уплачивать не только физические (налог на доходы физических лиц), но и юридические (налог на прибыль) лица. Налоговые органы довольно часто предъявляют претензии к организациям-заемщикам, получившим от других лиц (заимодавцев) беспроцентные денежные займы, относительно сокрытия виртуальных доходов в связи с якобы полученной материальной выгодой, выразившейся в неуплате процентов за пользование финансовой услугой. Но такая постановка вопроса абсурдна, поскольку если бы в договоре займа была бы предусмотрена плата в виде процентов за предоставленные ресурсы, то организация-заемщик отразила бы данные проценты как внереализационный расход (согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, с учетом положений п.1 ст.269 НК РФ). Соответственно организации-заемщики не только не занижали внереализационный доход, в чем их обвиняют налоговые органы, но, по сути, завышали налогооблагаемую прибыль в связи с неуплатой процентов по займам.

Претензии налоговых органов относительно занижения налогооблагаемой прибыли не основаны на положениях налогового законодательства, поскольку в гл.25 НК РФ отсутствует в качестве объекта налогообложения доход в виде материальной выгоды от получения беспроцентного займа. В данном случае налоговые органы действуют по принципу аналогии, используя для обоснования возникновения у организации-заемщика материальной выгоды нормы гл.23 НК РФ (ст.212), а для обоснования финансовой услуги по беспроцентным займам - нормы гл.21 НК РФ (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ). По сути, данные действия налоговых органов приводят к введению нового объекта обложения налогом на прибыль, что противоречит п.5 ст.3 и п.1 ст.38 НК РФ. По мнению налоговых органов, получение беспроцентного займа следует рассматривать как безвозмездное оказание услуг по предоставлению заемных денежных средств. При этом обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения (п.5 ст.38 НК РФ), в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Кроме того, гражданское законодательство также не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказание услуги, разграничивая договор об оказании услуг (п.1 ст.779 ГК РФ) и договор о передаче денежных средств по договору займа (п.1 ст.807 ГК РФ). При определении дохода заемщика в виде материальной выгоды налоговые органы исходят из положений ст.809 ГК РФ, согласно которой при отсутствии в договоре условий о размере процентов может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ за каждый месяц пользования беспроцентным займом. Но данные положения регулируют права только заимодавца, а не заемщика.

На отсутствие факта возникновения дохода при получении беспроцентных займов указывает также и арбитражная судебная практика <5>. Отдельно в этой связи следует выделить Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа <6>, в которых отмечается, что при отнесении займа к безвозмездной услуге "оценка доходов заемщика могла определяться только по правилам ст.40 НК РФ (п.8 ст.250 НК РФ)". Такая трактовка была воспринята и налоговыми органами, отнесшими беспроцентные займы к безвозмездно полученным имущественным правам в виде прав пользования денежными средствами (п.8 ст.250 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 13.01.2004 N Ф09-4787/ОЗАК; от 26.02.2004 N Ф09-452/04АК; Северо-Западного округа от 20.01.2004 N А56-27285/03; от 10.02.2004 N А56-12975/03; от 05.03.2004 N А56-20132/03; от 25.03.2004 N А56-26376/03; от 05.04.2004 N А56-32668/03; Московского округа от 12.02.2004 N КА-А40/161-04 и др.

<6> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03; от 24.11.2003 N А56-15631/03; от 16.04.2004 N А56-40256/03.

Действительно, объектом гражданских прав по договору займа, в том числе и беспроцентного, выступает такой вид имущества, как денежные средства. Однако по договору займа заемщик приобретает денежные средства в собственность, что влечет за собой получение не только права пользования денежными средствами, но и комплекса имущественных прав, а именно права владения, пользования и распоряжения указанными денежными средствами. Причем данная совокупность имущественных прав приобретается им не безвозмездно: заемщик по истечении срока договора займа обязан вернуть денежные средства в той же сумме. Какого-либо отдельного права пользования денежными средствами в отрыве от совокупности прав собственника заемщик не получает. При таком подходе к правовой природе беспроцентного займа не представляется возможным и определение налоговой базы - денежной оценки полученного заемщиком имущественного права в виде права пользования денежными средствами, поскольку ни п.8 ст.250, ни ст.274 НК РФ не устанавливают порядок оценки дохода при получении безвозмездно имущественных прав. В этой связи можно согласиться с мнением, изложенным в Письме УМНС России по Московской области от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 "О налоге на прибыль", что "при предоставлении налогоплательщику денежных средств по договору беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения им услуги, а также безвозмездного получения им имущественного права на денежные средства".

Хотя большинство специалистов не усматривают возникновения объекта обложения налогом на прибыль при выдаче юридическому лицу беспроцентного денежного займа, данные действия налоговых органов увеличивают налоговые риски, поскольку вызывают необходимость судебной защиты заемщиком своих прав. В этой связи необходимо отметить Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.01.2004 N Ф09-4787/ОЗАК, согласно которому налоговый орган не может применять ст.40 НК РФ произвольно в отрыве от гл.25 НК РФ одновременно к обеим сторонам договора займа, необходимо наличие доказательств завышения спорных внереализационных расходов, злоупотребления правом именно со стороны заемщика с целью сознательного противоправного уменьшения своего налогового бремени.

В случае получения кредита (займа) под проценты ниже рыночного уровня либо беспроцентного займа у организации-заемщика действительно возможно возникновение дохода (экономической выгоды) в виде экономии на процентах. Однако на заемщика не могут возлагаться санкции лишь за то, что кредитор предоставил ему кредит (заем) по ставке ниже рыночной. Для признания указанного вида дохода объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций и определения налоговой базы необходимо, чтобы данная выгода была определена в гл.25 НК РФ в качестве объекта налогообложения, а также должна существовать возможность оценки такой экономической выгоды. При этом требуется разделение случаев предоставления льготных кредитов (займов) в процессе реализации маркетинговой политики банка для привлечения новых клиентов, выхода на новые рынки и случаев недобросовестного поведения налогоплательщиков (например, создание кредитно-депозитных схем). К сожалению, действующий порядок налогообложения не позволяет проведения таких различий.

О.И.Борисов

Подписано в печать

22.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——