"Все о налогах", N 11, 2004

ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ

И УПЛАТЫ МИНИМАЛЬНОГО НАЛОГА

ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В целях снижения налоговой нагрузки на субъекты малого бизнеса, начиная с 1 января 2003 г., была введена новая упрощенная система налогообложения. По состоянию на 1 июля 2003 г. на упрощенную систему налогообложения перешло 563,4 тыс. налогоплательщиков, в том числе 208,4 тыс. организаций и 355,0 тыс. индивидуальных предпринимателей. По сравнению с первым полугодием 2002 г., когда на территории России действовала упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, предусмотренная Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ <*>, количество налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возросло на 405,6 тыс., или на 257,0%, в том числе организаций - на 141,4 тыс., или на 211,0% и индивидуальных предпринимателей - на 264,2 тыс., или на 291,0%.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2003 г. утратил силу.

Первый год применения упрощенной системы налогообложения показал ее очевидные преимущества. Так, налоговая нагрузка на одного налогоплательщика-организацию и одного налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, применявших ранее упрощенную систему налогообложения, снизилась соответственно в 1,6 и в 2 раза. В результате за счет большего числа налогоплательщиков налоговым органам удалось перевыполнить план поступлений единого налога. Например, за январь - июль 2003 г. УМНС России по Московской области перевыполнило план по сбору единого налога на 55,8%.

Вместе с тем в гл.26.2 НК РФ содержится механизм, действие которого приводит к существенному снижению объемов налоговых поступлений по единому налогу. Речь идет о так называемом минимальном налоге. В этой связи цель настоящей статьи заключается в следующем:

во-первых, рассмотреть вопрос законности введения минимального налога;

во-вторых, проанализировать действующий порядок исчисления и уплаты минимального налога;

в-третьих, на основе статистических данных Минфина России поставить вопрос о нецелесообразности применения механизма минимального налога при упрощенной системе налогообложения.

Последнее положение имеет большое значение, поскольку государство при введении минимального налога преследовало цель обеспечить минимальный объем поступлений в бюджет от упрощенной системы налогообложения. Практика показала, что действующий механизм взимания минимального налога приводит не столько к гарантированным поступлениям в бюджет сумм минимального налога, сколько к значительному снижению поступлений сумм единого налога от упрощенной системы налогообложения.

Система взимания минимального налога заключается в следующем. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют сумму единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), подлежащего уплате в бюджет, в таком порядке:

- определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, порядок определения которых установлен гл.26.2 НК РФ;

- исчисляют сумму единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), применив к полученной налоговой базе налоговую ставку в размере 15%;

- рассчитывают сумму так называемого минимального налога, сравнивают ее с суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, и в случае необходимости определяют окончательный платеж в бюджет.

В Информационном письме УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 21-14/43578 "О порядке исчисления и уплаты единого и минимального налогов при применении упрощенной системы налогообложения" сообщается следующее:

1. Уплата минимального налога осуществляется только в тех случаях, когда сумма исчисленного в установленном порядке единого налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога либо когда отсутствует налоговая база для исчисления единого налога по итогам налогового периода (налогоплательщиком получены убытки).

2. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст.346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками по итогам налогового периода.

3. Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. В соответствии с п.7 ст.346.21 и п.п.1 и 2 ст.346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:

- налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, согласно п.6 ст.346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается не всегда, а только в том случае, если размер исчисленного в общем порядке единого налога составляет сумму меньшую, чем 1% от суммы полученного налогоплательщиком дохода (т.е. меньше суммы минимального налога).

Стоит отметить, что в российской налоговой системе механизм взимания минимального налога является определенным новшеством. Пока он введен только в части одного специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения, что отнюдь не исключает возможности введения подобного механизма и в отношении других налогов: налога на прибыль, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость.

Попытаемся ответить на следующий вопрос: является ли минимальный налог самостоятельным налогом или он представляет собой минимальную сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет?

С одной стороны, под минимальным налогом понимается именно минимальная сумма платежа единого налога, подлежащего уплате в бюджет. Косвенным подтверждением того, что законодатель имел в виду именно минимальную сумму платежа единого налога, является порядок включения сумм уплаченного минимального налога в состав расходов следующих налоговых периодов либо в состав убытков, переносимых на будущее (п.6 ст.346.18 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ. Как видно, речь идет именно о разнице между уплаченным (минимальным) и исчисленным (в общем порядке) налогом. Уплаченным (в ситуации, указанной в п.6 ст.346.18 НК РФ) может быть лишь один налоговый платеж - минимальная сумма налога.

С другой стороны, минимальный налог воспринимается как минимальный единый налог, поскольку во всей гл.26.2 НК РФ термин "налог" употребляется как синоним единого налога. В то время как при указании на иные налоги их наименования употребляются полностью без сокращений, например налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость.

Стоит отметить, что законодатель в начале гл.26.2 НК РФ не указал, что под любым упоминанием налога в данной главе подразумевается именно единый налог, уплачиваемый вместо прописанных в ст.346.11 НК РФ налогов.

Такое положение приводит к тому, что из буквального толкования п.6 ст.346.18 НК РФ следует, что минимальный налог - это еще один налог помимо единого налога.

Подобный вывод можно сделать по следующим причинам:

- об этом налоге упоминается именно как о минимальном налоге, а не о минимальной величине единого налога;

- в гл.26.2 НК РФ не сказано, что налогоплательщикам необходимо уплачивать либо единый налог, либо минимальный (в зависимости от того, какой налог имеет большую величину).

Таким образом, расчет налоговых обязательств по упрощенной системе налогообложения содержит два этапа.

1. Расчет суммы единого налога в общем порядке.

2. Расчет суммы минимального налога и сравнение его с суммой единого налога.

Законность введения минимального налога вызывает определенные сомнения. Так, исходя из общих норм налогового законодательства, налогом признается только та сумма, которая рассчитывается по итогам налогового периода (ст.ст.52, 55 НК РФ). Следовательно, только по окончании налогового периода налогоплательщик сможет сравнить величины единого налога и минимального налога. И только по итогам сравнения у налогоплательщика может возникнуть обязанность по уплате минимального налога. А стало быть, у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате авансовых платежей по минимальному налогу.

В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все основные элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Нормы о минимальном налоге включены в ст.346.18 НК РФ, которая регламентирует порядок определения налоговой базы, представляющую собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст.53 НК РФ). В результате отсутствует связь между такими элементами налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база, что представляется недопустимым и позволяет говорить о том, что у налога не установлены все необходимые элементы налогообложения, поскольку в рассматриваемом случае налоговая база не является ни стоимостным, ни каким-либо иным выражением объекта налогообложения.

Кроме того, гл.26.2 НК РФ не установлены все необходимые элементы налогообложения минимальным налогом. В нарушение ст.17 НК РФ не установлены такие обязательные элементы, как налоговый период, порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, если при установлении налога не определены все элементы юридического состава данного налога, то налог нельзя считать законно установленным и подлежащим уплате в бюджет. В соответствии п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в другом порядке, чем это определено НК РФ. Поэтому минимальный налог не должен подлежать уплате как незаконно установленный. Вместе с тем налогоплательщикам, не желающим уплачивать минимальный налог и согласным с приведенными аргументами, вероятно, придется отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Итак, введение данного налога носит исключительно фискальный характер и направлено на гарантированное получение налоговых поступлений от данной системы налогообложения. В соответствии с п.1 ст.3 НК РФ "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога". Властные отношения по установлению налога регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст.2 НК РФ). В данном случае законодатель при установлении минимального налога не учел фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Обратим внимание на механизм взимания минимального налога. Величина минимального налога равна 1% от дохода организации за весь год. Обязанность по уплате данного налога возникает в случае, если 15% от разницы доходов и расходов меньше, чем 1% от доходов (ст.346.18 НК РФ). Минимальный налог следует начислять по итогам года.

На практике возникает следующий вопрос: что делать с уплаченными организацией ежеквартальными авансами по единому налогу? Позиция Федеральной налоговой службы России (ранее - МНС России) заключается в том, что зачесть данные авансы в счет уплаты минимального налога нельзя, поскольку зачет возможен только в рамках одного бюджета. А минимальный налог и единый налог по-разному распределяются между бюджетами и внебюджетными фондами (табл. 1).

Таблица 1

Нормативы распределения поступлений налогов

на совокупный доход для разных категорий плательщиков

по уровням бюджета, действующие с 1 января 2003 г.

и с 1 января 2004 г. (ст.48 Бюджетного кодекса РФ)

     
   ————————————————T———————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |     Налог     |            Нормативы отчислений, %            |Внебюджетные|
   |               +———————————————————————————————————————————————+    фонды   |
   |               |                      Бюджет                   |            |
   |               +———————————————T———————————————T———————————————+            |
   |               |  федеральный  |  региональный | муниципальный |            |
   |               +———————T———————+———————T———————+———————T———————+            |
   |               |2003 г.|2004 г.|2003 г.|2004 г.|2003 г.|2004 г.|            |
   +———————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————————+
   |Единый налог на|   30  |   0   |   15  |   45  |   45  |   45  |      10    |
   |вмененный доход|       |       |       |       |       |       |            |
   +———————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————————+
   |Единый налог,  |   30  |   0   |   15  |   45  |   45  |   45  |      10    |
   |взимаемый по   |       |       |       |       |       |       |            |
   |упрощенной     |       |       |       |       |       |       |            |
   |системе        |       |       |       |       |       |       |            |
   +———————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————————+
   |Минимальный    |    0  |   0   |    0  |    0  |    0  |    0  |     100    |
   |налог при      |       |       |       |       |       |       |            |
   |применении     |       |       |       |       |       |       |            |
   |упрощенной     |       |       |       |       |       |       |            |
   |системы        |       |       |       |       |       |       |            |
   |налогообложения|       |       |       |       |       |       |            |
   L———————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————————
   

Тем не менее после уплаты минимального налога малое предприятие имеет право потребовать вернуть из бюджета сумму авансовых платежей по единому налогу.

С позицией ФНС России можно поспорить. Минимальный налог не является дополнительным или отдельным налогом. Это всего лишь особый метод расчета того же единого налога. Авансы по единому налогу должны учитываться в платеже за год (п.5 ст.346.21 НК РФ). Следовательно, организация имеет полное право уменьшить минимальный налог на всю сумму авансов. При этом необходимо, чтобы налоговая инспекция "перевела" оплату с одного кода бюджетной классификации на другой, иначе за организацией будет числиться недоимка. В противном случае большинство организации, применяющих упрощенную систему налогообложения, будут вынуждены заплатить минимальный налог в полном размере.

Не на всех уровнях налоговые органы согласны с позицией ФНС России о невозможности зачета авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52140 отмечается, что гл.26.2 НК РФ предусмотрена уплата только одного налога. В случае, когда по итогам налогового периода налогоплательщиком уплачивается минимальный налог, уплаченные авансовые платежи по единому налогу подлежат возврату налогоплательщику либо зачету в счет уплаты суммы исчисленного за налоговый период минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Покажем на примере порядок расчета минимального налога. Организация применяет в 2004 г. упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Показатели работы организации за 2004 г. приведены в табл. 2.

Таблица 2

Показатели работы организации за 2004 год, руб.

     
   —————————————————————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   |       Показатель       |I квартал|Полугодие|9 месяцев|   Год   |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Доходы, учитываемые для | 300 000 | 700 000 | 950 000 |1 270 000|
   |целей налогообложения   |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Расходы, учитываемые для| 270 000 | 610 000 | 850 000 |1 210 000|
   |целей налогообложения   |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налоговая база          |  30 000 |  90 000 | 100 000 |   60 000|
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Единый налог            |   4 500 |  13 500 |  15 000 |    9 000|
   |(квартальный авансовый  |         |         |         |         |
   |платеж по налогу)       |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Минимальный налог       |    —    |    —    |    —    |   12 700|
   L————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Как видим, в течение 2004 г. организация уплатила в бюджет авансовые платежи по единому налогу в сумме 15 000 руб. Единый налог, подлежащий уплате по результатам работы за 2004 г., составил 9000 руб. (60 000 руб. х 15%). Сумма минимального налога за 2004 г. - 12 700 руб. (1 270 000 руб. х 1%).

Так как сумма минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога, организация должна перечислить в бюджет минимальный налог в размере 12 700 руб.

Организация вместе с налоговой декларацией за 2004 г. подала в налоговую инспекцию заявление о направлении суммы излишне уплаченного единого налога на исполнение обязанности по уплате минимального налога в размере 12 700 руб.

В 2005 г. организация вправе (но не обязана) включить в расходы разницу между единым налогом и минимальным налогом в сумме 3700 руб. (12 700 руб. - 9000 руб.).

Таким образом, введение минимального налога вызывает много споров. Большинство специалистов склоняются к позиции о его незаконности. Высока вероятность того, что подобный механизм может быть введен не только в части упрощенной системы налогообложения. Цель введения минимального налога одна - обеспечить гарантированные поступления от данной системы налогообложения. Действительно, с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения перешло большое число организаций и индивидуальных предпринимателей. Преимущества ее очевидны: освобождение от ряда федеральных налогов, низкий размер налоговой ставки (15% при методе "доход-расход"). Вместе с тем минимальный налог предоставляет возможность уплачивать 1% с величины доходов, что побуждает многих налогоплательщиков завышать расходы и занижать величину доходов при упрощенной системе налогообложения. Все это приводит отнюдь не к гарантированным поступлениям в бюджет единого налога. Так, сравнение данных поступлений налогов в областной бюджет Московской области и в муниципальные бюджеты показало, что поступления от единого налога на вмененный доход превышают поступления единого налога по упрощенной системе.

Таким образом, введение механизма минимального налога явилось одной из причин снижения поступлений единого налога по упрощенной системе налогообложения по сравнению с единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В этой связи, чтобы оценить целесообразность и перспективность использования механизма минимального налога, представляется необходимым провести обстоятельное исследование экономических последствий от введения минимального налога, которые возникают у налогоплательщиков и государства.

Е.А.Лысов

Аудитор,

аттестованный налоговый консультант

ООО "Маркет-Аудит"

Подписано в печать

22.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——