"Консультант", N 21, 2004

РАСЧЕТ И УПЛАТА НАЛОГОВ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ

Одной из форм слияний и поглощений компаний является ликвидация. Выгода этого способа в том, что обязанности по уплате налогов к правопреемнику не переходят. Тем не менее правопреемник может столкнуться с рядом неблагоприятных налоговых последствий <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Продолжение. Начало см. "Консультант", N 19, 2004.

Ликвидация - это прекращение деятельности фирмы без перехода прав и обязанностей к ее правопреемникам. Ликвидация считается законченной, а фирма прекратившей существование с момента ее исключения из Единого государственного реестра юридических лиц.

Решение о ликвидации принимает общее собрание учредителей (участников) общества. Общее собрание назначает ликвидационную комиссию, в обязанности которой вменяется оформление документов, связанных с ликвидацией, и проведение инвентаризации. Затем в течение трех дней необходимо сообщить о ликвидации фирмы в налоговую инспекцию. Если компания не сделает этого в отведенный срок, то ее смогут оштрафовать по ст.129.1 Налогового кодекса. Сумма штрафа составляет 1000 руб.

Когда налоговая инспекция получит уведомление, то должна будет провести выездную проверку фирмы, причем не только за период, "не проверявшийся" ею ранее, но и за тот период (в пределах трех лет), когда проверка уже проводилась.

В процессе ликвидации организация составляет промежуточный и ликвидационный балансы.

Составляют промежуточный баланс по данным последнего бухгалтерского баланса, подготовленного до утверждения решения о ликвидации фирмы.

После продажи имущества и окончательного расчета с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс. На его основе комиссией принимается решение о распределении оставшегося имущества фирмы между ее собственниками.

Обязательства по налогу на прибыль

Ликвидация организации подразумевает также и распределение имущества между организациями - ее акционерами. Распределяемое имущество считается доходом акционеров.

Доходы организаций-акционеров определяют "исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами... этой организации стоимости акций". На это указано в п.2 ст.277 Налогового кодекса.

То есть все имущество, распределяемое между акционерами, включают в их доход исходя из его рыночной цены, а не из балансовой стоимости. При этом стоимость имущества будет уменьшена на оплаченную участником стоимость акций ликвидируемой организации.

Таким образом, если оплаченная участником стоимость акций ликвидируемой организации ниже рыночной стоимости его активов, то разницу акционер должен включить в свой доход.

Чтобы принять полученное имущество к учету, организация-акционер должна определить его стоимость. Эту стоимость (через амортизацию) и нужно будет списывать в расходы при исчислении налога на прибыль.

Как определить эту стоимость, в гл.25 Налогового кодекса не определено. Поэтому возможны два варианта.

Вариант 1. Стоимость основных средств и материалов слагается из фактических затрат, связанных с их приобретением (п.1 ст.257 и п.2 ст.254 НК РФ). Под затратами же следует понимать стоимость того имущества, которого лишается предприятие в связи с получением материалов и основных средств. По сути, в этих статьях сказано, что, определяя стоимость имущества, которое получит участник после ликвидации, следует исходить из суммы затрат на приобретение акций ликвидируемого предприятия. А затем распределять эти затраты, например, пропорционально рыночной стоимости объекта в общей рыночной стоимости имущества.

Вариант 2. В ст.277 Налогового кодекса сказано, что определять доход от получения имущества при ликвидации нужно исходя из рыночной стоимости. Следовательно, данное имущество должно быть принято к налоговому учету также исходя из рыночной стоимости.

Поскольку все неустранимые сомнения в вопросе о порядке применения налоговых норм подлежат разрешению в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), компания может выбрать тот вариант, при котором она заплатит меньшую сумму налога.

Однако налоговые работники могут не согласиться с выбором компании. Отсутствие же судебной практики по данной проблеме не позволяет точно спрогнозировать решение возможного спора.

Если компания не хочет рисковать, то ей надо применить тот вариант, при котором стоимость имущества, принятого к налоговому учету, окажется меньше.

Оценивая налоговые последствия ликвидации фирмы, надо иметь в виду, что ее налоговые обязательства могут быть увеличены как за счет выявления ошибок расчета ранее исчисленных налогов, так и в результате правомерных действий налогоплательщика. В частности, при ликвидации надо включать в доходы ранее созданные резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту, по ремонту амортизируемых основных средств, по предстоящим отпускам и выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Обязательства по НДС

Реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом НДС. На это указано в п.1 ст.146 Налогового кодекса. Однако передача имущества в пределах первоначального взноса учредителю (акционеру) при распределении имущества ликвидируемой фирмы реализацией не признается (пп.5 п.3 ст.39 НК РФ). Не подлежит налогообложению реализация на территории России ценных бумаг и долей в уставном капитале (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

Однако в Налоговом кодексе не сказано, как определять стоимость имущества, передаваемого участнику при ликвидации компании. В данном случае надо руководствоваться принципом универсальности воли законодателя, сформулированным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, т.е. правилом, по сути, позволяющим применять нормы, регулирующие исчисление и уплату налога в похожих ситуациях. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает возможность применить п.2 ст.277 Налогового кодекса исходя из рыночной стоимости имущества. Если она превысит стоимость вклада участника, то с суммы превышения надо заплатить НДС.

Но если участнику будут переданы акции, принадлежащие ликвидированной организации, то с превышения их стоимости над первоначальным взносом участника в уставный капитал НДС платить не надо (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Не облагаются НДС и денежные средства, переданные участнику. При этом не важно, превышает эта сумма взнос в уставный капитал или нет (пп.1 п.1 ст.39 НК РФ).

Стоит обратить внимание и еще на один момент. Так, передача имущества участнику при ликвидации фирмы реализацией не является, то есть с этой операции не надо платить НДС. Это означает, что акционер - получатель имущества должен восстановить ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость (п.3 ст.170 НК РФ).

При этом восстановить надо лишь ту часть НДС, которая относится к "недоамортизированной" стоимости имущества.

Холдинг без последствий

Еще один способ слияния и поглощения - включение организации в группу холдинговых компаний. Данный вариант не влечет каких-либо налоговых последствий. Проблема может возникнуть только в том случае, если такие предприятия заключат сделки внутри группы. Налоговые инспекторы смогут проконтролировать цену сделки. И если она будет отличаться от рыночных более чем на 20 процентов, то контроллеры постараются пересчитать налоги исходя из рыночных цен.

Сравнительный анализ схем слияний (поглощения) компаний

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————T———————————————¬
   |       Риски      | Реорганизация |  Ликвидация |   Включение   |
   |                  |               |             |   в холдинг   |
   +——————————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Риск выявления    |Существует     |Не существует|Существует     |
   |недоимок после    |               |             |               |
   |окончания процесса|               |             |               |
   |поглощения        |               |             |               |
   |(слияния),        |               |             |               |
   |применения пеней  |               |             |               |
   +——————————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Риск применения   |Не существует  |Не существует|Существует     |
   |санкций по        |               |             |               |
   |нарушениям,       |               |             |               |
   |допущенным до     |               |             |               |
   |завершения        |               |             |               |
   |процесса          |               |             |               |
   |поглощения        |               |             |               |
   |(слияния)         |               |             |               |
   +——————————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Риск, вызванный   |Не существует  |Не существует|Существует     |
   |контролем над     |               |             |               |
   |ценами по         |               |             |               |
   |операциям,        |               |             |               |
   |совершаемым между |               |             |               |
   |ранее             |               |             |               |
   |самостоятельными  |               |             |               |
   |предприятиями     |               |             |               |
   +——————————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Включение в доходы|Резервы        |Резервы      |Резервы        |
   |резервов,         |восстанавливать|нужно        |восстанавливать|
   |созданных до      |не надо        |восстановить |не надо        |
   |момента слияния   |               |             |               |
   |(присоединения,   |               |             |               |
   |ликвидации,       |               |             |               |
   |поглощения).      |               |             |               |
   |Ранее эти резервы |               |             |               |
   |были отнесены на  |               |             |               |
   |расходы           |               |             |               |
   L——————————————————+———————————————+—————————————+————————————————
   

А.Никонов

Партнер юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

21.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——