"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 4, 2004

УЧЕТ В ПРОЕКТНО-ИЗЫСКАТЕЛЬСКИХ И АРХИТЕКТУРНЫХ ФИРМАХ

Началу строительства предшествует довольно длительная подготовка, которая включает разработку архитектурного плана и проектно-сметной документации, исследование грунта под фундамент объекта, проведение инженерно-геодезических работ... Все это выполняют специализированные организации - архитектурные и проектно-изыскательские фирмы.

Лицензирование деятельности

Фирмы, которые занимаются проектированием или инженерными изысканиями для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, обязаны получить лицензию на такую деятельность. Лицензия также требуется при проведении проектных работ, связанных с реставрацией памятников истории и культуры. Обязательное лицензирование данных видов деятельности предусмотрено в ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Документальное оформление отношений между сторонами

Для выполнения проектных и изыскательских работ, а также составления архитектурного проекта стороны заключают договор подряда. По нему заказчик передает подрядчику задание на проектирование и другие необходимые документы, а тот выполняет работы и передает заказчику готовую проектную документацию и результаты изыскательских работ.

Форма договора подряда на выполнение проектных, изыскательских и архитектурных работ законодательством не установлена: стороны могут разработать ее самостоятельно. Приемка технической документации оформляется актом, который также составляется в произвольной форме.

Учет доходов

Договор подряда может предусматривать, что заказчик принимает работы поэтапно или после их полного выполнения.

Работы принимаются поэтапно

В этом случае после каждого выполненного этапа работ заказчик и подрядчик должны подписать соответствующие документы, оформив приемку-передачу законченного этапа работ.

В бухучете договорная стоимость выполненных и оплаченных этапов работ учитывается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" (субсчет "Выручка"). А после того, как работа будет полностью закончена, стоимость всех ее этапов списывается с кредита счета 46 в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Налоговый учет доходов зависит от того, какой метод использует организация в процессе определения доходов и расходов - кассовый или метод начисления.

Если применяется первый из них, то датой получения доходов признается именно тот день, в который средства поступили в банк или в кассу организации, либо когда она получила иное имущество или имущественные права, либо когда задолженность перед организацией была погашена каким-нибудь другим способом, к примеру взаимозачетом (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Если же организация применяет метод начисления, то доходы признаются в целях налогообложения прибыли в том периоде, к которому они относятся независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, иное имущество (работы, услуги) или имущественные права. Так установлено в п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ООО "Проект" заключило договор подряда на проектирование здания магазина. В договоре предусмотрено, что работы выполняются в два этапа:

- I этап - выполняется проект здания, стоимость этих работ составляет 900 000 руб. (в том числе НДС - 137 288,14 руб.);

- II этап - осуществляется авторский надзор, его стоимость - 200 000 руб. (в том числе НДС - 30 508,47 руб.).

Расходы ООО "Проект" по I этапу работ - 750 000 руб., по II этапу - 100 000 руб. Для выполнения работ заказчик перечислил подрядчику аванс - 1 100 000 руб. Отметим, что в целях налогообложения прибыли ООО "Проект" применяет метод начисления. В учете ООО "Проект" бухгалтер сделает следующие проводки.

Перед началом работ:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 100 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 167 796,61 руб. (1 100 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса.

После того как будут завершены работы по I этапу:

Дебет 46 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 900 000 руб. - отражена выручка за выполненные работы по I этапу;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 137 288,14 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 137 288,14 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса, приходящийся на работы по I этапу;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 750 000 руб. - списаны затраты по I этапу работ;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 12 711,86 руб. (900 000 - 137 288,14 - 750 000) - отражена прибыль от выполнения работ по I этапу.

После того как будут завершены работы по II этапу:

Дебет 46 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 200 000 руб. - отражена выручка за выполненные работы по II этапу;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 508,47 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 30 508,47 руб. (167 796,61 - 137 288,14) - восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса, приходящийся на работы по II этапу;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 100 000 руб. - списаны затраты по II этапу работ;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 69 491,53 руб. (200 000 - 30 508,47 - 100 000) - отражена прибыль от выполнения работ по II этапу;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиками" Кредит 46

- 1 100 000 руб. (900 000 + 200 000) - отражена задолженность заказчика по оплате всех выполненных работ;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиками"

- 1 100 000 руб. - зачтен в счет оплаты работ аванс, полученный ранее от заказчика.

В целях налогообложения прибыли ООО "Проект" должно включить в состав налогооблагаемого дохода 900 000 руб. в том периоде, когда заказчику будет сдан первый этап работ, и 200 000 руб. - в том периоде, когда заказчику будет сдан второй этап работ.

Работы принимаются после того, как они полностью выполнены

Возможен и такой вариант, когда работы принимаются у подрядчика после полного выполнения. В этом случае в бухучете выручка за них будет начисляться на счет 90 "Продажи" (субсчет "Выручка") в том периоде, когда заказчику сдадут работу.

Работы могут выполняться довольно долго, к примеру больше года. Конечно же, при этом заказчик платит подрядчику авансом, который может перечисляться единовременно (до начала выполнения работ) либо частями - все зависит от того, что стороны прописали в договоре подряда. В целях налогообложения прибыли учет доходов по таким договорам имеет свои особенности, которые прописаны в п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ: доход распределяется в соответствии с принципом формирования расходов по договору. Правда, нужно сразу оговориться - этот принцип распространяется лишь на те организации, которые применяют метод начисления.

Разъяснения по поводу того, как распределять доход по договорам, предусматривающим получение оплаты в течение более чем одного отчетного периода, приведены в разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Здесь предлагается два варианта распределения доходов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Аналогичные разъяснения по этому поводу приведены в Письме УМНС России по Московской области от 11 марта 2004 г. N 04-27/04173 "О порядке налогового и бухгалтерского учета доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте в статье "Учет доходов при долгосрочном строительстве", опубликованной в журнале "Учет в строительстве" N 3, 2004, с. 11.

Правда, нужно сказать о том, что разъяснения и письма налоговых органов несколько иначе трактуют положения Налогового кодекса РФ. Ведь в п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ распределение доходов предусмотрено только по тем долгосрочным договорам, если срок работ по ним превышает один налоговый период, то есть год. А налоговые органы распространили этот способ и на те договоры, по которым работы выполняются свыше лишь одного отчетного периода, то есть квартала (или месяца).

Пример 2. В октябре 2004 г. ЗАО "Помощник" заключило договор на проектирование здания церкви, работы предполагается завершить в марте 2005 года. В договоре предусмотрено, что работы сдаются заказчику после того, как они будут полностью выполнены. Стоимость заказа составляет 1 298 000 руб. (в том числе НДС - 198 000 руб.). Отметим, что ЗАО "Помощник" в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления. Отчетный период по налогу - квартал. В учетной политике ЗАО "Помощник" предусмотрено, что фирма распределяет доходы по долгосрочным договорам между отчетными периодами равномерно в течение всего срока действия договора.

В этом случае налогооблагаемый доход за отчетный период (квартал) составит:

1 298 000 руб. : 2 = 649 000 руб.

Учет расходов

В бухучете расходы по проектным и изыскательским работам делятся на прямые и накладные. Именно такая группировка расходов приведена в п.2.1 Методических рекомендаций по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов (утверждены Письмом Минфина России от 23 мая 1994 г. N 66). Отметим, что этот документ в целях налогообложения прибыли сейчас не применяется, его можно использовать лишь для целей бухучета. Согласно указанной методичке к прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с производством, а к накладным - затраты по управлению производством.

В Налоговом кодексе РФ содержится иной принцип разделения затрат: они делятся на прямые и косвенные (п.1 ст.318). Перечень прямых расходов носит закрытый характер. К ним относится:

- стоимость материалов, непосредственно используемых при выполнении заказа (к примеру, материалы, израсходованные при размножении и оформлении проектно-сметной документации, стоимость типовых проектов, конструкций и чертежей, передаваемых заказчику, оплата услуг по лабораторным анализам проб грунтов и воды);

- оплата труда персонала (с учетом ЕСН), непосредственно занятого при выполнении заказа;

- амортизация оборудования, используемого при выполнении заказа.

А все остальные расходы считаются косвенными.

Как видите, в бухгалтерском и налоговом учете расходы распределяются по-разному. Конечно же, бухгалтеру это создает лишние трудности, ведь если для бухучета использовать группировку затрат, предложенную в методичке Минфина России, то придется вести налоговый учет в отдельных регистрах. Чтобы этого избежать, лучше использовать в бухучете ту же группировку затрат, что и в целях налогообложения прибыли. Поступить так позволяет п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Косвенные расходы в полном размере списываются на затраты текущего периода. Это касается и прямых расходов, кроме тех, которые относятся к незавершенному производству, то есть к тем работам, которые еще не выполнены или сделаны, но не приняты заказчиком (п.2 ст.318 и п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы ежемесячно распределяются между выполненными и сданными заказами и остатками незавершенного производства пропорционально доле "незавершенки" в общем объеме работ, выполняемых в данном месяце (п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ). Причем в Налоговом кодексе РФ не указано, какой критерий можно использовать, чтобы определить общий объем выполняемых работ. А в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" предлагается два критерия - это количество заказов (договоров) в натуральном измерении (если они являются сопоставимыми) или стоимость договоров. Второй критерий можно определить как договорную стоимость работ, сметную стоимость работ без учета прибыли или как сумму прямых расходов, относящихся к каждому заказу.

Пример 3. ООО "Весна" выполняет проектные работы по двум договорам. Стоимость первого заказа составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), второго - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

На 1 октября 2004 г. остатки незавершенного производства ООО "Весна" составляли 210 000 руб. За октябрь сумма прямых расходов равнялась 150 000 руб., косвенных - 90 000 руб. В этом месяце второй проект был сдан заказчику.

Рассчитаем остатки незавершенного производства на 1 ноября (отметим, что согласно учетной политике организация определяет объем выполненных работ исходя из их договорной стоимости).

1. Определим общую договорную стоимость работ (без учета НДС). Она составит:

236 000 руб. - 36 000 руб. + 354 000 руб. - 54 000 руб. = 500 000 руб.

2. Рассчитаем долю незавершенной работы в общей стоимости работ:

(236 000 руб. - 36 000 руб.) : 500 000 руб. = 0,4.

3. Определим сумму прямых расходов, которая приходится на остатки незавершенного производства:

(210 000 руб. + 150 000 руб.) х 0,4 = 144 000 руб.

4. Сумма прямых расходов, которая будет списана на выполненный заказ в октябре, составит:

210 000 руб. + 150 000 руб. - 144 000 руб. = 216 000 руб.

5. А общая сумма расходов за октябрь, которая списывается на выполненный заказ, будет равна:

90 000 руб. + 216 000 руб. = 306 000 руб.

Надо отметить, что прямые расходы на остатки незавершенного производства приходится распределять тем организациям, которые применяют "котловой" способ учета затрат на производство. Если же количество заказов на проектные и изыскательские работы невелико, то можно вести отдельный учет затрат в разрезе каждого договора. В этом случае затраты, приходящиеся на определенный заказ, списываются по окончании всех работ.

О.Е.Савельева

Аудитор

Подписано в печать

21.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——