"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 4, 2004

СМЕНА ИНВЕСТОРОВ В ДОГОВОРЕ

При реализации проекта нового строительства инвестор использует собственный и заемный капитал на основании распорядительного документа органа исполнительной власти.

В инвестиционном контракте подробно указываются условия его изменения и прекращения.

В частности, оговорено, что в случае смены инвестора новый обязан возместить предыдущему средства, вложенные в строительство.

Юридический аспект таких взаимоотношений - это отдельная тема.

Мы же поговорим о том, как будет отражаться выплата компенсации и в учете инвестора, с которым расторгнут договор, и в учете инвестора, с которым он заключен.

Пример. Местный орган власти расторг контракт с инвестором, который финансировал строительство подземных гаражей по заказу города и одновременно выступал в роли застройщика.

После этого был заключен контракт на достройку гаражей с другим инвестором. В договоре указано, что этот инвестор должен компенсировать бывшему инвестору фактически понесенные расходы, подтвержденные в установленном порядке.

Их сумма (оплата услуг подрядчиков, зарплата персонала с учетом ЕСН, амортизация оборудования и пр.) составила 3 200 000 руб. (с учетом НДС - 250 000 руб.).

Сначала рассмотрим учет и налогообложение хозяйственной операции у первого инвестора.

Поскольку инвестор совмещал функции застройщика, расходы по строительству гаражей отражались у него в бухучете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств"). Это следует из п.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. НДС по расходам на строительство учитывался на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, в учете инвестора были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 (02, 70, 69 ...)

- 2 950 000 руб. (3 200 000 - 250 000) - отражены расходы по строительству гаражей;

Дебет 19 Кредит 60

- 250 000 руб. - отражен НДС по оплате услуг третьих лиц, связанных со строительством гаражей.

Компенсация, которая выплачивается инвестору при расторжении с ним договора, фактически является доходом от передачи имущественных прав на недостроенный объект новому инвестору.

В бухучете суммы такой компенсации отражаются в составе операционных доходов.

Так установлено в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Передача имущественных прав признается объектом обложения по НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ. Правда, в Налоговом кодексе РФ не указано, как рассчитывать объект налогообложения передаваемых имущественных прав. Налоговые органы в подобных случаях обычно ссылаются на п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ, иначе говоря, НДС придется начислять на всю стоимость переданных имущественных прав.

При этом инвестор может предъявить к вычету из бюджета "входной" НДС на основании счетов-фактур подрядчиков. Поступить так позволяет пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, который разрешает налоговый вычет по товарам (работам, услугам), которые приобретаются для операций, облагаемых НДС.

В учете инвестора бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3 200 000 руб. - начислена компенсация, полагающаяся инвестору при расторжении с ним договора;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 2 950 000 руб. - списаны расходы по строительству гаражей;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 488 135,59 руб. (3 200 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС при передаче имущественных прав на гаражи;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 238 135,59 руб. (3 200 000 - 488 135,59 - 2 950 000) - отражен убыток от расторжения договора по строительству гаражей;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 250 000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по услугам подрядчиков, занятых при строительстве гаражей.

Выручка от реализации имущественных прав является доходом при определении налогооблагаемой прибыли организации (п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ). При этом ее можно уменьшить на расходы, связанные с такой реализацией (пп.1 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ). По данной операции инвестор получил убыток в размере 238 135,59 руб. (при условии, что сумма расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает). Этот убыток будет уменьшать общую сумму доходов инвестора за отчетный период либо будет перенесен на будущее.

Теперь поговорим о том, как отражается выплаченная компенсация в учете второго инвестора. Предположим, что он также будет совмещать функции застройщика. Что собой представляет сумма компенсации, выплаченной первому инвестору при расторжении договора? Фактически это расходы, связанные со строительством гаражей.

В учете второго инвестора бухгалтер запишет:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 2 711 864,41 руб. (3 200 000 - 488 135,59) - включена в стоимость строительства сумма компенсации, выплаченной первому инвестору, с которым договор был расторгнут;

Дебет 19 Кредит 60

- 488 135,59 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3 200 000 руб. - выплачена компенсация первому инвестору.

После того как строительство гаражей будет завершено, инвестор не будет отражать их в составе основных средств. Ведь чтобы отразить в бухучете имущество в составе основных средств, нужно, чтобы одновременно выполнялись условия, перечисленные в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Одно из этих условий - организация не планирует продажу активов.

В целях налогообложения прибыли построенные гаражи также не будут включены в состав основных средств, поскольку инвестор не будет их сам использовать и начислять по ним амортизацию (п.1 ст.256 и п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Очень важный момент: когда инвестор сможет предъявить к вычету из бюджета "входной" НДС по работам и услугам, связанным со строительством гаражей? Напомним, что если речь идет о строительстве объектов основных средств, то НДС предъявляется к вычету из бюджета в том месяце, в котором на объект начинают начислять амортизацию (п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ). Однако выясняется, что в нашем случае гаражи не являются основными средствами.

В то же время работы и услуги сторонних организаций, которые инвестор оплачивает при строительстве гаражей, приобретаются для продажи этих гаражей, то есть для операции, облагаемой НДС. Поэтому "входной" НДС по таким работам и услугам можно предъявить к вычету из бюджета в соответствии с п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Как нам разъяснили в МНС России, сделать это можно в том налоговом периоде, когда услуги оплачены и отражены на счете 08, при условии, что у инвестора есть счет-фактура подрядчиков. Ждать окончания строительства не нужно.

Таким образом, выплатив компенсацию бывшему инвестору, новый инвестор сможет предъявить "входной" НДС к вычету из бюджета:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 488 135,59 руб. - предъявлен НДС к вычету из бюджета.

А.Ю.Николаев

Директор аудиторской фирмы

ЗАО "Хэлп-Аудит"

Подписано в печать

21.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——