"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 4, 2004

ВКЛАД В СТРОИТЕЛЬСТВО

Чаще всего в качестве вклада в строительство по договору простого товарищества или по инвестиционному договору товарищ или инвестор вносит денежные средства. Но бывает, что для строительства объекта передают стройматериалы, технику или, к примеру, имущественные права. Тогда сторонам договора нужно определить денежный эквивалент такого вклада - ведь в учете все операции отражаются в рублях. Оценку вклада производят сами участники договора или независимый оценщик, которого они могут привлечь по своей инициативе.

В нашей статье мы рассмотрим, что может быть вкладом по договору простого товарищества и по инвестиционному договору, расскажем о бухучете передачи и получения вклада у сторон договора, а также о налогообложении такой операции.

Что может быть вкладом по договору простого товарищества

и по инвестиционному договору

Вкладом по договору простого товарищества признается все то, что участник товарищества вносит в общее дело: любое имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи (п.1 ст.1042 Гражданского кодекса РФ). Иначе говоря, виды вкладов по договору простого товарищества ограничиваются только фантазией самих товарищей. Чего нельзя сказать об инвестиционном договоре. Вкладом по инвестиционному договору могут быть имущество и имущественные права, а также права, которые не относятся к категории имущественных, но которые можно оценить в денежном эквиваленте. Так следует из ст.1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Исходя из содержания ст.128 Гражданского кодекса РФ, к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и имущественные права. Вещи могут быть движимыми и недвижимыми. К последним относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения и все то, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению (п.1 ст.130 Гражданского кодекса РФ). Все остальные вещи считаются движимым имуществом (п.2 ст.130 Гражданского кодекса РФ).

А вот определение имущественных прав в законодательстве не приведено, но можно признать, что они непосредственно связаны с вещами и дают владельцу возможность совершать с этим имуществом юридически значимые действия или просто позволяют вещи находиться у определенного лица. К имущественным правам относится, в частности, право собственности, владения, пользования и распоряжения.

К примеру, сюда можно включить право аренды, когда арендатор получает право владения и пользования имуществом. А вот право на заключение договора аренды не является имущественным: ведь оно дает только возможность заключить договор аренды. Впрочем, если право на заключение договора аренды имеет денежную оценку, то оно также может быть вкладом по договору простого товарищества и по инвестиционному договору.

Оценка и учет вклада по договору простого товарищества

Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению сторон. Причем если иное не указано в договоре, то считается, что вклады товарищей по стоимости равны (п.2 ст.1042 Гражданского кодекса РФ).

Вклад, который товарищ вносит в общее дело, отражается у него в бухучете в составе финансовых вложений по балансовой стоимости. Так установлено в п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н. В учете товарища делается такая проводка:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51 (01, 04, 10, 20, 41, 43, 50...)

- передан вклад по договору простого товарищества (по фактической стоимости актива, учитываемого на счетах бухгалтерского учета).

Передача вклада по договору простого товарищества не признается реализацией, поэтому такая операция не облагается НДС (пп.1 п.2 ст.146 и пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). А в целях налогообложения прибыли стоимость переданного вклада не признается расходом (п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ). Товарищ, ведущий общие дела, отражает у себя в учете вклады других товарищей в оценке, предусмотренной договором (п.18 ПБУ 20/03). При этом в учете товарища бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 51 (01, 04, 10, 20, 41, 43, 50...) Кредит 80 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- оприходованы вклады товарищей в совместную деятельность (по договорной стоимости).

Стоимость вклада, который товарищ, ведущий общие дела, получил для совместной деятельности, не учитывается у него при налогообложении прибыли. Это следует из пп.5 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ООО "Стройфинанс" и ООО "Варна" заключили договор простого товарищества. Общие дела по договору поручено вести ООО "Стройфинанс". В качестве вклада в общее дело эта организация вносит стройматериалы стоимостью 20 000 руб., а вкладом ООО "Варна" является 25 000 руб. При этом стороны договорились, что стоимость их вкладов является равной.

В учете ООО "Варна" бухгалтер сделает такую запись:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51

- 25 000 руб. - перечислены деньги в счет вклада по договору простого товарищества.

А в учете ООО "Стройфинанс" бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 10

- 20 000 руб. - переданы материалы в качестве вклада по договору простого товарищества;

Дебет 10 Кредит 80 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- 25 000 руб. - отражен вклад ООО "Стройфинанс" по договору простого товарищества (по договорной стоимости);

Дебет 51 Кредит 80 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- 25 000 руб. - оприходован вклад ООО "Варна", внесенный по договору простого товарищества.

Оценка и учет вклада по инвестиционному договору

Как следует из определения инвестиций, приведенного в ст.1 Закона N 39-ФЗ, инвестиционный вклад должен иметь денежную оценку. Но сам порядок оценки вкладов в законе не предусмотрен, поэтому стороны договора самостоятельно определяют стоимость имущества и неимущественных прав, инвестируемых в строительство.

Передача вклада отражается у инвестора на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по балансовой стоимости. Передав имущество или неимущественные права по договору, инвестор сделает в бухучете такую проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по инвестиционному договору" Кредит 51 (01, 04, 10, 20, 41, 43, 50...)

- передан вклад по инвестиционному договору (по балансовой стоимости).

Операция по передаче инвестиционного вклада не облагается НДС (пп.1 п.2 ст.146 и пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). Стоимость переданного вклада не уменьшает налогооблагаемую прибыль инвестора. Так установлено в п.17 ст.270 Налогового кодекса РФ.

Заказчик отражает полученный инвестиционный вклад на счете 86 "Целевое финансирование", но уже по договорной стоимости:

Дебет 51 (01, 04, 10, 20, 41, 43, 50...) Кредит 86 субсчет "Вклад по инвестиционному договору"

- отражен инвестиционный вклад (по договорной стоимости).

При этом в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ полученный вклад не учитывается у заказчика при налогообложении прибыли.

Пример 2. Изменим данные примера 1. Предположим, что ООО "Стройфинанс" выступает инвестором, а ООО "Варна" - заказчиком по строительству объекта. Инвестор вносит в строительство стройматериалы. Их балансовая стоимость - 20 000 руб., а договорная - 25 000 руб.

В учете ООО "Стройфинанс" бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по инвестиционному договору" Кредит 10

- 20 000 руб. - передан по инвестиционному договору вклад (по балансовой стоимости).

А в учете ООО "Варна" бухгалтер запишет:

Дебет 10 Кредит 86 субсчет "Вклад по инвестиционному договору"

- 25 000 руб. - отражен инвестиционный вклад (по договорной стоимости).

Стоит отметить следующее. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества или по инвестиционному договору не облагаются НДС, то суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении данного имущества, не могут быть приняты к вычету из бюджета (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ). В соответствии с пп.4 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ суммы "входного" НДС увеличивают стоимость приобретенного имущества. Однако если изначально это имущество было приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС, и "входной" налог по нему был принят к вычету, то впоследствии его не нужно восстанавливать. Такое мнение отражено в Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04. Тем не менее налоговые органы все равно требуют восстанавливать "входной" НДС.

Если стоимость вклада определяет независимый оценщик

Чтобы определить стоимость вклада, стороны договора простого товарищества или инвестиционного договора могут обратиться к услугам независимого оценщика. Но поскольку такая процедура является сугубо добровольной, стороны могут изменить стоимость вклада, которую дал оценщик, установив свою.

В бухучете стоимость услуг независимого оценщика можно отнести к внереализационным расходам. Это следует из п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В учете организации бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"

- отражена стоимость услуг независимого оценщика;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"

- отражен НДС по услугам независимого оценщика;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком" Кредит 51

- оплачены услуги независимого оценщика.

Суммы НДС, уплаченные оценщику, к вычету из бюджета не принимаются. Ведь услуги по оценке вклада не приобретаются для осуществления операций, облагаемых данным налогом (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ). Поэтому в учете бухгалтер запишет:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- списан "входной" НДС по услугам оценщика.

А можно ли расходы по оплате услуг независимого оценщика учесть в целях налогообложения прибыли? Обратимся к ст.252 Налогового кодекса РФ. Здесь перечислены основные требования, при выполнении которых расходы принимаются в целях налогообложения: такие расходы должны быть обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены. Получается, что если вклад внесен на строительство производственного объекта или объекта, предназначенного для продажи, и если организация сможет обосновать, что для оценки вклада нужен был независимый эксперт, то она сможет принять такие расходы в целях налогообложения прибыли.

Однако, по мнению МНС России, которое было высказано в беседе нашему корреспонденту, подобные расходы нельзя учесть в целях налогообложения прибыли. Поскольку речь идет об оценке вклада, передача или получение которого также не учитывается в целях налогообложения.

П.Г.Попов

Налоговый консультант

АФ "Аудит Холдинг"

Подписано в печать

21.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——