"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 43, 2004

КАПИТАЛЬНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРЕКРАЩЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Представим себе такую ситуацию. Для развития производственной базы организации необходимо увеличить площадь цехов. Найдены средства, заказан проект, подрядчики начинают строительство, все идет по плану. Но в один не очень прекрасный день строительство приходится приостановить.

Причины остановки могут быть разные, но последствия, как правило, одинаковые. Если быстро возобновить строительство не удается, то объект начинает разрушаться.

Наступает момент, когда руководство, терзаясь сомнениями, принимает решение сломать недострой. В такой ситуации возникает ряд вопросов:

- На какой счет нужно списать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства и отнести затраты подрядной организации по его демонтажу?

- В результате демонтажа объекта получены материалы и другие товарно-материальные ценности, которые пригодны для дальнейшего использования. В корреспонденции с каким счетом их необходимо оприходовать?

- Какие из этих расходов можно учесть при налогообложении прибыли?

Отражение в бухгалтерском учете

Правила отражения в бухгалтерском учете затрат на возведение объекта строительства регулируются ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Нормы этих Положений применяются в настоящее время только в той части, в которой они не противоречат законодательству и другим, более поздним ПБУ.

Незавершенное строительство представляет собой затраты заказчика по возведению объекта с начала строительства до его ввода в эксплуатацию и зачисления в состав основных средств (п.2 ПБУ 2/94).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты организации на объекты, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

При ликвидации объекта незавершенного строительства накопленные на счете 08 затраты по его возведению подлежат списанию с баланса организации. Такие расходы в бухгалтерском учете признаются операционными расходами как расходы от выбытия и прочего списания основных средств и иных активов организации (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчете 91/2 "Прочие расходы".

Сумма накопленных на счете 08 затрат по ликвидируемому объекту списывается со счета 08 в дебет счета 91/2.

При ликвидации объекта и списании затрат возникает и еще один вопрос: каким документом это оформить? Для таких целей Госкомстат России не разработал специальной унифицированной формы первичной учетной документации. Поэтому организация вправе составить акт в произвольной форме, но с обязательным соблюдением требований Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к первичным учетным документам.

По нашему мнению, за основу для составления акта на ликвидацию объекта можно принять форму акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) и отразить в нем всю необходимую информацию для полной характеристики ликвидируемого объекта.

Таким образом, стоимость ликвидируемого объекта признается в расходах на дату подписания акта о его ликвидации после завершения всех работ.

Затраты, связанные с демонтажем ликвидируемого объекта, также признаются операционными расходами, поскольку они связаны с выбытием объекта незавершенного строительства. Они списываются в дебет счета 91/2 в корреспонденции с соответствующими счетами, например со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

Признание этих расходов производится также на основании актов выполненных работ, предъявленных организации подрядчиком.

Полученные в результате ликвидации объекта материалы и иные товарно-материальные ценности (ТМЦ), пригодные для дальнейшего использования, подлежат оприходованию на склад организации. Согласно п.9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) материалы, полученные от выбытия имущества организации, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью ТМЦ в бухучете понимается сумма денежных средств, которая может быть получена организацией при продаже таких материалов.

Полученные в результате ликвидации объекта ТМЦ приходуются в бухучете по дебету счета 10 "Материалы" (на соответствующих субсчетах в зависимости от вида полученных материалов) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Отражение затрат при налогообложении прибыли

При исчислении налоговой базы по прибыли в расходах не учитываются суммы затрат на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п.5 ст.270 НК РФ). Такие затраты включаются в расходы при исчислении налога на прибыль только через начисление амортизации по правилам, предусмотренным ст.259 НК РФ.

Для того чтобы включить построенный объект в состав основных средств, необходимо сформировать его первоначальную стоимость по правилам ст.257 НК РФ, ввести его в эксплуатацию, а также зарегистрировать права на него в соответствии с законодательством (п.8 ст.258 НК РФ).

Начислять по нему амортизацию и включать ее в расходы можно в том случае, если объект используется для извлечения дохода (ст.252 НК РФ). Объект незавершенного строительства в состав основных средств и в состав соответствующей амортизационной группы включен не был, поскольку не были выполнены все вышеуказанные для этого условия. Из-за этого по нему не начислялась и амортизация. В тех случаях, когда организация списывает не пригодные к дальнейшей эксплуатации основные средства (амортизируемое имущество), она включает в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по этим основным средствам и суммы дополнительных расходов, связанных с их разборкой, демонтажем и т.п. (п.8 ст.265 НК РФ). Воспользоваться этим правилом при списании ликвидируемого объекта незавершенного строительства нельзя. Следовательно, включить во внереализационные расходы его стоимость невозможно. Но учесть при налогообложении прибыли часть расходов, связанных с ликвидацией объекта, организация все-таки сможет.

Разрешено включать в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходы по ликвидации объекта незавершенного строительства: расходы по демонтажу, разборке и вывозу разобранного имущества (п.8 ст.265 НК РФ).

Таким образом, работы, оплаченные подрядчику, по разборке объекта организация может включить в расходы. При методе начисления такие расходы признаются по правилам ст.272 НК РФ на дату подписания акта выполненных работ, а при кассовом методе по правилам ст.273 НК РФ - на дату их оплаты.

Теперь рассмотрим, как отразить при налогообложении прибыли полученные от ликвидации объекта незавершенного капитального строительства ТМЦ.

В НК нет прямого указания на то, что ТМЦ, полученные при ликвидации объекта незавершенного строительства, подлежат включению в доходы. Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке в процессе ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации (п.13 ст.250 НК РФ). Но подчеркнем, что в этом пункте речь идет только о ликвидируемых основных средствах. Но в нашей ситуации объект незавершенного строительства к основным средствам не относится. Перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не закрыт. Поэтому налоговые органы настаивают на включении во внереализационные доходы и стоимости материалов, полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства, наравне с материалами, полученными от списания основных средств. Такой подход изложен ими в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Однако, по нашему мнению, здесь нужно руководствоваться другим подходом. Мы уже отмечали, что при списании основных средств во внереализационные расходы включаются и расходы, связанные с ликвидацией основных средств, и суммы недоначисленной по ним амортизации (п.8 ст.265 НК РФ). Поэтому включение во внереализационные доходы стоимости ТМЦ, полученных от разборки основных средств, выглядит совершенно оправданным.

Объект незавершенного капитального строительства в состав основных средств (амортизируемого имущества) включаться не мог, и затраты на его создание согласно п.5 ст.270 НК РФ в расходах при исчислении налога на прибыль также не учитывались. При ликвидации такого объекта включить его стоимость в расходы Налоговый кодекс тоже не позволяет. У организации фактически образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть только за счет прибыли после налогообложения.

В этом случае совершенно нелогично признавать во внереализационных доходах стоимость полученных от ликвидации этого объекта ТМЦ и увеличивать налогооблагаемую прибыль. Ведь ст.41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки. Оприходование пригодных к дальнейшему использованию ТМЦ представляется нам способом уменьшения убытков, а не получением экономической выгоды. Поэтому включать стоимость ТМЦ в налоговую базу не нужно. Но, приняв изложенную точку зрения, организации нужно быть готовой отстаивать свою правоту в суде. Налоговые органы скорее всего с таким подходом не согласятся.

Необходимо учитывать и еще одно обстоятельство. Включив во внереализационные доходы стоимость ТМЦ, полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства, организация при последующем их использовании в производстве, по мнению МНС России, не сможет учесть их стоимость в расходах при исчислении налога на прибыль. Эта позиция изложена в Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33.

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный подрядным организациям при строительстве объекта и учтенный по дебету счета 19, принять к вычету после его ликвидации нельзя.

Это объясняется тем, что вычеты "входного" НДС по построенным объектам основных средств производятся только после их постановки на учет и только с момента начала начисления по ним амортизации (п.5 ст.172 НК РФ). В данном случае эти условия выполнены не будут, поэтому суммы НДС в бухгалтерском учете должны быть списаны со счета 19 в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

А вот НДС, уплаченный подрядчику за работы по ликвидации объекта, по нашему мнению, принять к вычету можно. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п.2 ст.171 НК РФ).

Расходы на ликвидацию недостроенного объекта, как мы определили выше, учитываются при исчислении налога на прибыль. Это подтверждает, что они являются составной частью расходов по изготовлению товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Если организация изготавливает облагаемые НДС товары (выполняет работы, оказывает услуги), то эти расходы должны признаваться расходами для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому НДС, уплаченный подрядчику, принимается к вычету на общих основаниях по правилам ст.172 НК РФ.

И.Чвыков

Ведущий эксперт

"АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

21.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——