"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 43, 2004

НКО: ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Долги, возникающие в результате деятельности субъектов хозяйственного права, принято называть кредиторской или дебиторской задолженностью в зависимости от того, кто является должником.

Вопросы, касающиеся бухгалтерского учета и налогообложения таких долгов в некоммерческих организациях (НКО), рассматривает ведущий эксперт "БП" Геннадий Кузьмин.

Под кредиторской задолженностью понимается задолженность организации перед другими лицами (организациями, предпринимателями, работниками, физическими лицами), которая отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации.

Наиболее характерный вид кредиторской задолженности - это задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими товарно-материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы.

Дебиторская задолженность представляет собой задолженность других лиц (организаций, предпринимателей, работников, физических лиц) перед данной организацией, отражение которой в бухгалтерском учете выражено как имущество организации. Право организации на получение определенной денежной суммы, товара или услуги с должника является имущественным правом, а имущественные права согласно ст.128 ГК РФ являются одним из видов имущества, таким образом, дебиторская задолженность является частью имущества организации.

Наиболее распространенный вид дебиторской задолженности - это задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товарно-материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы.

На практике нередко возникают ситуации, когда задолженность предприятий по договорным обязательствам погашается несвоевременно либо не погашается совсем. В таких случаях следует учитывать положение ст.196 ГК РФ, которая устанавливает общий срок исковой давности (срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено) в три года. Обратите внимание, что законодательство предусматривает и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком (например, ст.ст.797 и 966 ГК РФ).

Кроме того, следует помнить, что отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора.

В случае, когда в договоре срок исполнения обязательств должником не оговорен, руководствуются общими правилами гражданского законодательства.

Так, согласно ст.314 ГК РФ, если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Таким образом, если срок поставки, момент оплаты и т.п. не определены сторонами договора, то срок исковой давности исчисляется после семи дней с момента предъявления претензий должнику.

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность возникает при совершении организацией финансово-хозяйственных операций, которые связаны с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств или принятием на себя определенных обязательств.

Кроме того, в НКО дебиторская задолженность возникает при отражении в учете сумм задолженности по взносам учредителей и участников, а также по суммам, подлежащим получению в рамках финансирования каких-либо программ и мероприятий.

Дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, в том числе зачетом, может быть продана, а также списана как нереальная для взыскания.

Прекращение обязательства исполнением

Возникшая дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и третьим лицом по его поручению.

Пример 1. Фонд "Содействие", осуществляющий предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяющий выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузил покупателю продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

Исходя из условий договора покупатель обязан оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила, однако через 10 дней покупатель исполнил свои обязательства (от дебитора поступили денежные средства).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника в счет погашения дебиторской задолженности.

Пример 2. Согласно договору купли-продажи Негосударственное учреждение "Меценат", осуществляющее предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузило покупателю - ЗАО "Паллена" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

Исходя из условий договора ЗАО "Паллена" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

В свою очередь, ЗАО "Паллена" по другому договору купли-продажи отгрузило Негосударственному учреждению "Меценат" материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Исходя из условий договора НКО обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

Обязательства по указанным самостоятельным договорам были погашены (прекращены) проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 3. Согласно договору купли-продажи Фонд "Содействие", осуществляющий предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяющий выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузил покупателю - ЗАО "Селена" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

Исходя из условий договора ЗАО "Селена" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО "Панацея" по договору купли-продажи отгрузило Фонду "Содействие" материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Исходя из условий договора Фонд "Содействие" обязан оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

ЗАО "Селена" согласно письму Фонда перечислило задолженность в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Панацея", в счет взаиморасчетов за Фонд "Содействие".

Фондом "Содействие" и ЗАО "Селена" был составлен акт о том, что долг ЗАО "Селена" на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., погашен путем перечисления указанной суммы на счет ЗАО "Панацея". С ЗАО "Панацея" Фондом также был составлен акт о погашении долга Фонда на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., за счет средств, полученных в счет взаиморасчетов от ЗАО "Селена". Таким образом, обязательства по указанным договорам были прекращены.

В бухгалтерском учете Фонда указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - отражено погашение дебиторской и кредиторской задолженности;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

В последнем примере хотелось бы отметить следующее. Одним из условий предъявления сумм НДС к вычету является их уплата поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг). При этом нельзя формально подходить к формулировке НК РФ "уплаченные им" и понимать это как уплаченные конкретно организацией-должником.

Внимание! В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой услуг, в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика (кредитора). Однако от кого должны поступить денежные средства, чтобы быть признанными оплатой услуг, в Налоговом кодексе не указано, следовательно, это правило распространяется на поступление денежных средств как от самого дебитора, так и от третьего лица по его поручению.

Это означает, что вычетам подлежат суммы НДС, не только уплаченные лично должником, но и суммы НДС, уплаченные по его поручению третьими лицами в составе погашенного долга.

Передача (продажа) другому лицу

Отношения сторон по уступке права требования регулируются гл.24 ГК РФ. Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон (п.2 ст.382 ГК РФ). Должник должен быть лишь письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Это правило обусловлено тем, что в противном случае новый кредитор рискует не получить сумму долга, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором. Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, то такое исполнение обязательства признается исполнением надлежащему кредитору.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу, в качестве которых предъявляются следующие документы:

- уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке права требования;

- подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору.

Внимание! Если передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она признается договором дарения (ст.572 ГК РФ).

Однако, как правило, право требования передается новому кредитору на возмездной основе, т.е. дебиторская задолженность продается.

При продаже собственной дебиторской задолженности организациями, определяющими выручку от реализации продукции для целей обложения НДС "по оплате" (те, что "по отгрузке" НДС уже начислили), обложение таких операций НДС осуществляется в порядке, предусмотренном ст.155 НК РФ, который заключается в следующем.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, у организации-продавца облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую задолженность.

Если же в основе договора цессии лежат операции, облагаемые НДС, то НДС уплачивается организацией-продавцом как с суммы самой дебиторской задолженности, так и с суммы ее превышения. Причем если дебиторская задолженность реализована по меньшей стоимости, НДС все равно уплачивается в полном объеме исходя из суммы дебиторской задолженности.

Пример 4. Согласно договору купли-продажи Общественная организация "Панацея", определяющая выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате", отгрузила покупателю - ЗАО "Золотое руно" продукцию, не облагаемую НДС, на сумму 120 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. Общественная организация "Панацея" заключила с ООО "Эллин" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Золотое руно" на сумму 131 800 руб. В этот же день ООО "Эллин" перечислило на расчетный счет общественной организации "Панацея" указанную в договоре сумму.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 131 800 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 131 800 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 1800 руб. ((131 800 руб. - 120 000 руб.) х 18 : 118) - начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 10 000 руб. (131 800 руб. - 1800 руб. - 120 000 руб.) - отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности.

Пример 5. Согласно договору купли-продажи Фонд "Панацея", определяющий выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате", отгрузил покупателю - ЗАО "Эгина" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. Фонд заключил с ООО "Батик" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Эгина" на сумму 100 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Батик" перечислило на расчетный счет Фонда указанную в договоре сумму.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 76 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по отгруженной продукции, предъявленная покупателю;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 100 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции;

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 - 18 000 руб. (100 000 руб. - 118 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 100 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.

Что касается налогового учета, то согласно пп.7 п.2 ст.265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным ст.279 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования".

Так, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер такого убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Иными словами, размер убытка не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени.

Как правило, предельный размер суммы процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в рублях принимается равным ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком налогоплательщика. При этом такой убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль на дату уступки права требования Фонд "Панацея" (см. пример 5) может учесть убыток от продажи дебиторской задолженности только в сумме 9000 руб. (18 000 руб. х 50%).

Уменьшить налоговую базу на оставшиеся 9000 руб. Фонд имеет право только через 45 дней после этой даты, поскольку он продал просроченную дебиторскую задолженность.

Обратите внимание, что правила, установленные п.п.1 и 2 ст.279 НК РФ, также применяются к налогоплательщикам-кредиторам и по долговым обязательствам, т.е. по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления.

Пример 6. За счет оборотных средств от предпринимательской деятельности АНО "Итака" выдала своему работнику беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. на срок 6 месяцев. Через три месяца после получения займа работник уволился, а в установленный договором срок заем работником возвращен не был.

АНО "Итака" заключила с ООО "Содействие" договор уступки права требования дебиторской задолженности уволившегося работника на сумму 70 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Содействие" перечислило на расчетный счет АНО "Итака" указанную в договоре сумму.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 73-1 К-т сч. 50 - 100 000 руб. - работнику выдан краткосрочный заем;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 70 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 73-1 - 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность работника;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 - 30 000 руб. (70 000 руб. - 100 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 70 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.

В целях исчисления налога на прибыль на дату уступки права требования АНО "Итака" может учесть убыток от продажи дебиторской задолженности в размере 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%). На оставшиеся 15 000 руб. уменьшить налоговую базу только через 45 дней после этой даты.

Списание в связи с истечением срока исковой давности

либо вследствие невозможности исполнения обязательства

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Если дебиторская задолженность образовалась по предпринимательской деятельности НКО, то списанные суммы задолженности относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Если же дебиторская задолженность образовалась по уставной (не предпринимательской) деятельности НКО (например, НКО перечислен аванс под поставку ТМЦ для уставной деятельности, ТМЦ не поставлены и аванс не возвращен), то такие суммы задолженности относятся на увеличение расходов некоммерческой организации, то есть погашаются за счет целевых средств.

Внимание! Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания (например, банкротство, ликвидация должника и т.п.), являются внереализационными расходами и включаются в расходы организации в сумме, в которой такая задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п.п.12 и 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Однако списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности, причем независимо от того, образовалась ли дебиторская задолженность по предпринимательской или по уставной непредпринимательской деятельности НКО. Любая списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов отражается за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента ее списания, чтобы организация могла наблюдать за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (счетом 86 "Целевое финансирование" - если дебиторская задолженность была связана с уставной непредпринимательской деятельностью НКО), при этом на указанные суммы одновременно кредитуется забалансовый счет 007.

Пример 7. Фонд "Содружество", определяющий выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке" и не создающий резервы по сомнительным долгам, отгрузил покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. В течение трех лет с момента просрочки долга никакие действия по взысканию долга со стороны организации-кредитора не производились. Тем не менее через 4 года после установленного договором срока оплаты продукции денежные средства от дебитора поступили.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении трех лет с момента просрочки долга;

Д-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки;

Д-т сч. 51 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника в счет погашения просроченной дебиторской задолженности;

К-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражено списание задолженности, погашенной покупателем.

Пример 8. В марте 2003 г. Некоммерческое партнерство "Факел" уплатило организации-продавцу аванс под поставку краски в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Краска была необходима для уставной непредпринимательской деятельности партнерства.

В установленный договором срок краска от продавца не поступила. В конце года некоммерческая организация списала дебиторскую задолженность как нереальную для взыскания, поскольку налицо имелись все признаки банкротства должника.

Через год после установленного договором срока поставки продукции должник был признан судом банкротом, причем при его ликвидации требования НКО были удовлетворены - денежные средства в полном объеме были возвращены партнерству.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - отражена уплата аванса продавцу;

Д-т сч. 86 К-т сч. 60 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности;

Д-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки;

Д-т сч. 51 К-т сч. 86 - 120 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника в счет погашения просроченной дебиторской задолженности;

К-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражено списание погашенной дебиторской задолженности.

Согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе и суммы безнадежных долгов.

Причем данное положение Кодекса не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ).

Обратите внимание! Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст.203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, причем время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Гражданское законодательство не предусматривает, какие именно действия должника свидетельствуют о признании им долга. Поэтому действиями, свидетельствующими о признании такого долга, могут быть и его частичная оплата, и письменное подтверждение признания наличия задолженности, и соглашение о реструктуризации долга, и т.п. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило вышеназванные действия, и без какого-либо ограничения.

Таким образом, организациям следует осмотрительно подходить к учету сумм безнадежных долгов в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку при наличии определенных условий (актов сверки, подтверждающих задолженность дебиторов, частичных платежей, наличия претензионных писем, решений судебных органов и пр.) течение срока исковой давности начинается заново.

Согласно абз.1 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы, за исключением доходов от реализации, причем перечень внереализационных доходов открытый, благодаря термину "в частности". Следовательно, суммы, поступившие в порядке оплаты (взыскания) дебиторской задолженности (ранее учтенной в целях исчисления налога на прибыль как безнадежные долги), признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Это правило касается только тех НКО, дебиторская задолженность которых образовалась по предпринимательской деятельности, соответственно, была списана на финансовые результаты, и учтена согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Если же дебиторская задолженность образовалась по уставной непредпринимательской деятельности, соответственно была списана на увеличение расходов некоммерческой организации (за счет целевых средств) и не была учтена в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, то суммы, поступившие в порядке оплаты (взыскания) дебиторской задолженности, внереализационными доходами НКО не признаются.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

Под сомнительным долгом (в целях создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете) понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Пример 9. По результатам проведенной инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками в Негосударственном учреждении "Актеон" выявлена не погашенная в срок и ничем не обеспеченная задолженность по авансу, выданному поставщику под поставку товаров для использования их в предпринимательской деятельности учреждения, на сумму 118 000 руб. Частично данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в организации создан резерв сомнительных долгов в размере 90 000 руб. Спустя 5 месяцев, но в том же отчетном году должник был признан судом банкротом, причем при его ликвидации требования организации удовлетворены не были. По приказу руководителя безнадежная к получению задолженность списана в полной сумме.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - отражена сумма предоплаты, перечисленная под поставку товара;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 63 - 90 000 руб. - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной;

Д-т сч. 63 К-т сч. 60 - 90 000 руб. - списана нереальная для взыскания задолженность поставщика за счет созданного резерва на основании определения арбитражного суда;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 - 28 000 руб. (118 000 руб. - 90 000 руб.) - списана нереальная для взыскания задолженность поставщика в части, превышающей созданный резерв.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не был использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Статьей 65 ГК РФ установлено, что юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией (за исключением казенного предприятия), а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

Поскольку согласно п.6 ст.64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, дебиторская задолженность поставщика в такой ситуации признается нереальной для взыскания (безнадежной).

Основанием для учета нереальной для взыскания дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу, в данном случае является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, согласно которому в единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника.

Документом, подтверждающим ликвидацию организации-должника, может быть выписка из указанного реестра или письмо налогового органа, где состояла на учете ликвидируемая организация.

При реорганизации предприятия-дебитора обеспечивается правопреемственность обязательств (ст.58 ГК РФ), поэтому списание задолженности не производится.

В случае когда у организации имеются денежные средства в кредитном учреждении, прекратившем свою деятельность, претензии к ликвидируемой организации могут быть предъявлены только в срок, указанный ликвидационной комиссией (п.20 Положения ЦБ РФ от 2 апреля 1996 г. N 264 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у банков и иных кредитных организаций в Российской Федерации"). При этом если требования предъявлены и кредитное учреждение находится в конкурсном производстве, то требования, на которые не хватило имущества должника, считаются погашенными на основании уведомления ликвидационной комиссии.

В целях налогового учета налогоплательщик также вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст.266 НК РФ. В целях налогообложения сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом (ст.334 ГК РФ), поручительством (ст.361 ГК РФ) либо банковской гарантией (ст.368 ГК РФ).

Расходы налогоплательщика (за исключением расходов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов), применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ).

Таким образом, в случае когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными согласно ст.266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Обратите внимание, что указанные сроки следует отсчитывать не с момента возникновения задолженности, а с момента, когда дебиторская задолженность стала сомнительной. Например, в момент возникновения задолженности она не была сомнительной, поскольку была обеспечена поручительством. Когда поручительство прекращается, в частности, с истечением его срока, то только тогда задолженность следует квалифицировать как сомнительную.

Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (определяется в соответствии со ст.249 НК РФ), а сам резерв по сомнительным долгам может быть использован исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Внимание! В случае, когда:

- сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов;

- налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам и списал безнадежные долги за счет суммы созданного резерва, а впоследствии дебитор погасил такому налогоплательщику свою задолженность, на погашенные суммы налогоплательщик восстанавливает резерв (это правило касается и ситуации, когда сумма резерва использована не полностью, а налогоплательщик в следующем отчетном (налоговом) периоде не создает резерва по сомнительным долгам).

Суммы восстановленного резерва согласно п.7 ст.250 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов.

Следует иметь в виду, что эти правила применяются только к тем НКО, дебиторская задолженность которых образовалась по предпринимательской деятельности.

Начиная с 1 января 2001 г. (момента вступления в силу гл.21 НК РФ) организации, определяющие выручку по моменту оплаты, обязаны уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм дебиторской задолженности, возникшей в случае неисполнения покупателем встречного обязательства.

В соответствии со ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, будет являться день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, датой оплаты товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС, если организация самостоятельно не спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности, является день истечения такого срока, определенный ГК РФ.

При списании в 2004 г. просроченной дебиторской задолженности у НКО, осуществляющих предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате", возник вопрос: по какой ставке платить НДС - по 18% или по 20%? По мнению автора, налог следует платить по ставке, действовавшей на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), то есть по 20%.

Логика здесь такая. Согласно п.8 ст.149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. Формально это правило не касается изменения ставок налога (гл.21 Кодекса вообще не содержит каких-либо норм, устанавливающих порядок уплаты НДС при изменениях налоговых ставок), тем не менее такой подход представляется автору достаточно логичным и справедливым.

Аналогичного мнения придерживается и налоговая служба. В п.39.6 Методических рекомендаций по НДС отмечается, что по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г., подлежащим налогообложению по налоговой ставке в размере 20%, исчисление налога осуществляется по налоговой ставке, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ (снизившего ставку НДС с 1 января 2004 г. с 20 до 18%), независимо от момента поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги).

Пример 10. Потребительский кооператив "Скиф", определяющий выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", в феврале 2001 г. отгрузил покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб. В пятидневный (установленный договором) срок оплата от покупателя не поступила. По прошествии трех лет дебиторская задолженность так и была не погашена, резерв по сомнительным долгам не создавался. В феврале 2004 г. кооператив списывает дебиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 76 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению с покупателя;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 10 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 90 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

Д-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

Некоторые специалисты считают, что такой подход противоречит нормам НК РФ, следовательно, организация, работающая "по оплате", по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г., вправе уплатить НДС по ставке 18%. Это право однозначно придется отстаивать в судебном порядке. При этом автор не уверен, что процесс завершится в пользу налогоплательщика.

Если организация спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности, то датой оплаты товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость признается день списания такой задолженности.

Что касается списания суммы дебиторской задолженности по авансам выданным, то налог на добавленную стоимость при ее списании не начисляется, поскольку выплата аванса не является операцией по реализации товаров (работ, услуг). По этой же причине НДС не начисляется и в случае списания дебиторской задолженности в виде денежных средств организации, находящихся в кредитном учреждении, прекратившем свою деятельность.

Пример 11. Фонд "Содействие" заплатил организации-продавцу аванс под поставку товаров в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Товары предполагалось использовать в предпринимательской деятельности.

По прошествии трех лет товар поставлен не был, а денежные средства покупателю не возвращены. Фонд списывает дебиторскую задолженность. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - отражена уплата аванса продавцу;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

Д-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

При списании суммы дебиторской задолженности некоммерческой организацией, осуществляющей реализацию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, налог на добавленную стоимость также не начисляется.

Пример 12. Общественная организация "Панацея", реализующая продукцию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, отгрузила по договору купли-продажи другой организации продукцию на сумму 120 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб. Срок оплаты продукции согласно договору - в течение пяти дней с даты ее поставки. По прошествии трех лет и пяти дней с даты поставки продукции дебиторская задолженность покупателем не погашена. Резерв по сомнительным долгам не создавался. Организация списывает дебиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 30 000 руб. - отражен финансовый результат от реализации;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

Д-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

В случае когда на момент списания суммы дебиторской задолженности обороты по реализации предприятия облагаются НДС, а при отгрузке товаров (работ, услуг) - не облагались, списанные суммы задолженности налогом на добавленную стоимость не облагаются.

И наоборот, если облагались, а потом такие операции перестали облагаться, то при списании суммы дебиторской задолженности организация уплачивает налог на добавленную стоимость.

Такой порядок обусловлен переходом права собственности на товар (результаты выполненных работ, оказанных услуг). Общий случай перехода права собственности определен ст.223 ГК РФ, согласно которой право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не установлено договором или законом, поэтому это правило и введено Законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в Налоговый кодекс РФ.

Согласно п.8 ст.149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст.145 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателям до даты получения освобождения.

Пример 13. Потребительский кооператив "Морфей", определяющий выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", отгрузил продукцию по договору купли-продажи другой организации на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб.

Срок оплаты продукции согласно договору - в течение пяти дней с даты ее поставки. По прошествии трех лет и пяти дней с даты поставки продукции дебиторская задолженность покупателем не погашена. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

На момент списания дебиторской задолженности организация пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 120 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 76 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению с покупателя;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 10 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 90 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

Д-т сч. 007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

При переходе некоммерческой организации на метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по отгрузке" суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), отгруженным в период определения выручки "по оплате", перечисляются в бюджет по мере поступления оплаты за эти товары (работы, услуги).

При этом организация должна обеспечить наличие раздельного учета таких операций и оформить такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации, а при списании дебиторской задолженности начислить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.

В противном случае, когда организация переходит с метода "по отгрузке" на метод "по оплате", при списании дебиторской задолженности налог на добавленную стоимость не начисляется, поскольку уже был начислен ранее.

По поводу учета в составе списываемой дебиторской задолженности сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров (работ, услуг), при исчислении налога на прибыль хотелось бы отметить следующее.

Минфин России считает, что включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без учета сумм налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80), причем при списании дебиторской задолженности уплата НДС производится за счет собственных средств налогоплательщика, т.е. чистой прибыли (Письмо Минфина России от 30 марта 2004 г. N 04-03-11/49).

Свою позицию министерство основывает на положении п.19 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (если иное не предусмотрено НК РФ).

Если же внимательно проанализировать содержание ст.ст.265 и 270 НК РФ, то включение сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходов налогоплательщика в полном объеме, т.е. с учетом НДС, как раз и есть тот самый иной случай, о котором говорится в п.19 ст.270 НК РФ.

Под долгом согласно ст.266 НК РФ понимается вся сумма задолженности, об НДС там не сказано ни слова, ссылок на необходимость применения норм п.19 ст.270 НК РФ при определении суммы безнадежного долга, включаемой в состав внереализационных расходов организации, НК РФ также не содержит. А у Минфина России, как всегда, особое мнение. Забавно, не правда ли?

По мнению автора, включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится с учетом сумм налога на добавленную стоимость.

Подтверждение такой позиции можно найти в Разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ (Приложение к Письму МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса РФ"), и, что самое интересное, в более позднем Письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47: "При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную стоимость".

Правда, в этих Письмах речь идет о включении НДС в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам. Однако, по мнению автора, это никакой роли не играет, поскольку сумма списанной задолженности должна быть все равно одинаковой независимо от того, как ее учитывает организация: списывая сразу в составе внереализационных расходов либо через резерв по сомнительным долгам.

Кроме того, формировать резервы по сомнительным долгам и включать суммы отчислений в эти резервы в состав внереализационных расходов могут только те налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы методом начисления (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ), следовательно, исключение из состава списываемой дебиторской задолженности сумм НДС при включении сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходов организации привело бы к дискриминации в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, что недопустимо (п.2 ст.3 НК РФ).

Таким образом, даже если организацией не был сформирован резерв по сомнительным долгам, при списании дебиторской задолженности, включаемой в состав внереализационных расходов, она вправе учесть ее целиком, вместе с НДС.

Кредиторская задолженность

Под кредиторской задолженностью принято понимать задолженность организации другим лицам, в частности организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, в том числе собственным работникам.

Кредиторская задолженность образуется при расчетах за приобретаемые материально-производственные запасы, работы и услуги сторонних организаций, при расчетах с бюджетом, а также при расчетах с работниками по оплате их труда.

Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, в том числе зачетом, а также списана как невостребованная.

Прекращение исполнением обязательства

Возникшая кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и третьим лицом по его поручению.

Пример 14. Согласно договору купли-продажи Фонд "Панацея" получил от ООО "Колосс" материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Материалы оприходованы и будут использоваться фондом в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС.

Исходя из условий договора фонд обязан оплатить материалы в течение пяти дней с момента их поставки, однако в установленный договором срок оплата не произведена. Через 20 дней НКО исполнило свои обязательства путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Колосс".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - погашена кредиторская задолженность за материалы;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 15. ООО "Эллин" по договору купли-продажи отгрузило Фонду "Панацея" материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Исходя из условий договора фонд обязан оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

В свою очередь, согласно другому договору купли-продажи Фонд "Панацея", определяющий выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузил ООО "Эллин" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. Исходя из условий договора покупатель обязан оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от него не поступила.

Обязательства по указанным самостоятельным договорам были погашены (прекращены) проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 16. ЗАО "Титан" по договору купли-продажи отгрузило Потребительскому кооперативу "Вакх" материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Исходя из условий договора кооператив обязан оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

Согласно договору купли-продажи Потребительский кооператив "Вакх", определяющий выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузил покупателю - ЗАО "Факел" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. Исходя из условий договора ЗАО "Факел" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО "Факел" согласно письму кооператива "Вакх" перечислило задолженность в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., на расчетный счет ЗАО "Титан" в счет взаиморасчетов за Потребительский кооператив "Вакх".

Кооперативом "Вакх" и ЗАО "Факел" был составлен акт о том, что долг ЗАО "Факел" в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., был погашен путем перечисления указанной суммы на счет ЗАО "Титан". С ЗАО "Титан" кооперативом "Вакх" также был составлен акт о погашении долга кооператива на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., за счет средств, полученных в счет взаиморасчетов от ЗАО "Факел". Таким образом, обязательства по указанным договорам были прекращены.

В бухгалтерском учете кооператива указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - отражено погашение кредиторской и дебиторской задолженности;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Списание в связи с истечением срока исковой давности

Списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом суммы списанной кредиторской и депонентской задолженности относятся у коммерческой организации на финансовые результаты, а у некоммерческой организации на увеличение доходов.

Кредиторская задолженность, которая образовалась по предпринимательской деятельности НКО и по которой истек срок исковой давности, является ее внереализационным доходом и подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в сумме, в которой была отражена в бухгалтерском учете организации в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (п.п.8, 10.4 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Что касается сумм кредиторской задолженности, которая образовалась по уставной непредпринимательской деятельности и по которой истек срок исковой давности, то они также являются внереализационными доходами НКО, поскольку не относятся ни к вступительным, ни к членским взносам, ни к грантам, ни к пожертвованиям и т.п., то есть не являются средствами целевого финансирования.

При исчислении налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются его внереализационными доходами (п.18 ст.250 НК РФ). Никаких исключений для некоммерческих организаций Кодексом не предусмотрено.

По мнению автора, это означает, что независимо от того, как образовалась кредиторская задолженность (по предпринимательской деятельности либо по уставной непредпринимательской), по истечении срока исковой давности она является внереализационным доходом НКО и подлежит налогообложению (подробно об этом несколько ниже).

Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета кредиторскую задолженность НКО, причем как по предпринимательской деятельности, так и по уставной непредпринимательской, по истечении срока исковой давности автор рекомендует зачислять на счет прибылей и убытков в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Исходя из этого в бухгалтерском учете любые суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, сначала отражаются НКО по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), после чего сальдо списывается со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Далее счет 99 закрывается, а сумма чистой прибыли списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". И только теперь при направлении НКО чистой прибыли на финансирование своей уставной деятельности сумма прибыли отражается на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84.

Порядок списания суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате поставщику и учтенной на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", при списании кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности нормативными документами не определен.

На расчеты с бюджетом эту сумму отнести нельзя, поскольку согласно п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), а как раз оплаты в данном случае и не было.

Поэтому, по мнению автора, указанная сумма списывается НКО в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочие внереализационные расходы. Кстати, расходы в виде сумм налогов (в частности, НДС), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ, признаются внереализационными (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ) и учитываются при исчислении налога на прибыль.

Пример 17. АНО "Итака" оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов.

По прошествии трех лет и пяти дней с момента поставки материалов, которые так и не были оплачены, но при этом были использованы в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - отражено оприходование материалов;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - отражено списание материалов в производство;

Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - отражено списание суммы НДС по неоплаченным материалам.

Пример 18. Негосударственное учреждение "Эгей" оприходовало материалы, полученные по договору купли-продажи от индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход и не являющегося плательщиком НДС, на сумму 120 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов.

По прошествии трех лет и пяти дней с момента поставки материалов, которые так и не были оплачены, но при этом были использованы в предпринимательской деятельности, некоммерческая организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 120 000 руб. - отражено оприходование материалов;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 120 000 руб. - отражено списание материалов в производство;

Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Пример 19. В июле 2001 г. Ассоциация "Содружество" за счет целевых средств начислила заработную плату своим работникам, в том числе водителю С.А. Ивашову - 5000 руб. Из начисленной суммы заработной платы водителя был удержан налог на доходы физического лица в размере 650 руб. К выдаче на руки согласно ведомости водителю причиталось 4350 руб. Водитель попал в автомобильную аварию и погиб, поэтому заработная плата ему не была выдана, а была депонирована.

Заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти. Выдача заработной платы производится не позднее недельного срока со дня подачи работодателю соответствующих документов (ст.141 Трудового кодекса РФ). Однако никто из лиц, имеющих право на получение последней заработной платы водителя, в Ассоциацию не обратился и соответствующие документы (копию свидетельства о смерти, копии документов, устанавливающих степень родства, справку с места жительства о совместном проживании и т.п.) не подал.

Невостребованная депонированная заработная плата хранилась Ассоциацией до истечения срока исковой давности, после чего была отнесена на финансовые результаты.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 26 К-т сч. 70 - 5000 руб. - за отчетный месяц начислена заработная плата водителю С.А. Ивашову;

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 650 руб. - начислен НДФЛ, исчисленный к удержанию за отчетный месяц;

Д-т сч. 70 К-т сч. 76-4 - 4350 руб. - сумма невыданной заработной платы водителя отнесена на депонент;

Д-т сч. 76-4 К-т сч. 91-1 - 4350 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, не подлежащих обложению НДС, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Пример 20. Потребительский кооператив "Планета", осуществляющий предпринимательскую деятельность, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, оприходовал материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов. Материалы оплачены не были, при этом были использованы в предпринимательской деятельности. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - отражено оприходование материалов;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - отражено списание материалов в производство;

Д-т сч. 20 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются организацией в базу по налогу на добавленную стоимость.

При списании кредиторской задолженности вычет или сторнирование ранее уплаченной в бюджет суммы налога на добавленную стоимость с предоплаты не производится, поскольку это не предусмотрено нормативными актами.

Пример 21. Клуб "Андромеда" получил предоплату за предстоящую поставку материалов в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок поставки материалов согласно договору - в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Материалы покупателю отгружены не были, а денежные средства не возвращены. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - отражено получение предоплаты;

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - отражена задолженность по уплате НДС с аванса;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 20 000 руб. - НДС с аванса уплачен в бюджет;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 100 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Положения п.1 ст.162 НК РФ (в частности, о том, что налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых платежей) не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, поэтому с полученной от покупателя предоплаты налог не начисляется.

Пример 22. Негосударственное учреждение "Профессионал", осуществляющее реализацию медицинских товаров, освобожденных от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, получило предоплату под их предстоящую поставку в размере 120 000 руб. (без налога на добавленную стоимость). Срок поставки медицинских товаров согласно договору - в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Товары покупателю отгружены не были, а денежные средства не возвращены. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 120 000 руб. - отражено получение предоплаты;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Как уже отмечалось, в целях исчисления налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами (п.18 ст.250 НК РФ). Исключение из этого правила составляют только суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ, которые при исчислении налога на прибыль не учитываются (пп.21 п.1 ст.251 НК РФ).

Расходы в виде сумм налогов, в частности НДС, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ, признаются внереализационными (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ) и учитываются при исчислении налога на прибыль. Таким образом, в базу по налогу на прибыль попадает лишь стоимость полученных товарно-материальных ценностей.

В соответствии с п.1 ст.271 доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Это означает, что суммы кредиторской задолженности с истекшим согласно ГК РФ сроком исковой давности признаются доходом налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

Обратите внимание, что некоторые представители налоговых органов считают, что суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, возникшие по операциям, связанным с осуществлением уставной деятельности бюджетными учреждениями, расчеты по которым осуществлялись за счет средств бюджета, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (К.И. Оганян, действительный государственный советник налоговой службы РФ III ранга - разъяснение от 10 ноября 2003 г. на официальном интернет-сайте МНС России www.nalog.ru в разделе "В помощь налогоплательщику"; Н.Г. Климовицкая, советник налоговой службы РФ III ранга - "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г).

Аргументы при этом, на взгляд автора, какие-то, мягко говоря, невразумительные: "В связи с ведением бюджетными учреждениями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, возникшие по операциям, связанным с осуществлением уставной (бюджетной) деятельности, расчеты по которым осуществлялись за счет средств бюджета, при определении налоговой базы не учитываются". Раздельный учет много кто ведет, и это обязанность организаций, то есть следствие, а не причина. Где реальное обоснование, где хоть какой-либо намек на нормы Налогового кодекса?

Конечно, НКО, не являющиеся бюджетными, тоже могут попытаться воспользоваться этими разъяснениями, чтобы не платить налог на прибыль с сумм кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и которая возникла по операциям, связанным с осуществлением их уставной (непредпринимательской) деятельности, расчеты по которым осуществлялись за счет средств бюджета, поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), а бюджетные учреждения являются разновидностью некоммерческих организаций. Однако указанные разъяснения противоречат нормам НК РФ, в частности п.18 ст.250 НК РФ, где никаких исключений для бюджетных учреждений не предусмотрено, поэтому, по мнению автора, использовать их в практической деятельности не имеет смысла.

Для примера давайте рассмотрим, если так можно выразиться, экономическую природу сумм кредиторской задолженности, которая образовалась по уставной непредпринимательской деятельности НКО и по которой истек срок исковой давности.

Скажем, НКО получила от поставщика материалы для использования в уставной деятельности, материалы по каким-то причинам оплачены не были, но были использованы НКО в своей уставной деятельности, их оплата поставщику не планируется (например, поставщик исчез), по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списана.

Дохода от реализации здесь явно нет, имуществом, полученным в рамках целевого финансирования, материалы также не являются, возврату они не подлежат, поскольку уже использованы, и т.п. Ну просто явно это внереализационный доход, и выдумывать здесь ничего не надо. Понятно, что они были использованы исключительно для осуществления уставной непредпринимательской деятельности, а как же иначе - это опять же обязанность НКО, ну и что из этого, доход то есть, причем "нецелевой". Значит, нужно платить налог. Ничего не поделаешь. Все справедливо.

Следует иметь в виду, что в ситуации, когда срок исковой давности был прерван, кредиторская задолженность не списывается и внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает.

Пример 23. 10 января 2002 г. Союз "Кассиопея" оприходовал материалы, полученные по договору купли-продажи от поставщика на сумму 120 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов. В установленный договором срок материалы оплачены не были.

По прошествии двух лет с даты, когда материалы должны были быть оплачены, 15 января 2004 г. Союз уплатил продавцу 5000 руб. в счет погашения данной задолженности. Продавец материалов за истребованием задолженности в суд не обращался. Кроме того, в этот же день покупатель и поставщик произвели сверку расчетов и составили соответствующий акт сверки.

Срок исковой давности в данном случае прерван. Новый срок исковой давности начался с 15 января 2004 г., а прошедшие два года не засчитываются, поскольку обязанное лицо (покупатель) совершило действия, свидетельствующие о признании долга (ст.203 ГК РФ).

Обратите внимание! Согласно ст.201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве (например, заключение соглашения об уступке права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

На практике случается, что некоторые организации не списывают кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в три года на основании ст.234 ГК РФ, мотивируя это тем, что имущество (денежные средства) становится их собственностью только по истечении срока приобретательной давности, который установлен в пять лет. Здесь следует иметь в виду, что данная норма, во-первых, не применяется к денежным обязательствам, а во-вторых, касается только тех лиц, которые не являются собственниками такого имущества, но добросовестно владеют им.

Отражение долгов в бухгалтерской отчетности

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Это означает, что суммы дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете и отчетности организации на основании имеющихся первичных учетных документов, писем, договоров, счетов, актов о зачете и т.п., причем вне зависимости от того, имеются ли данные документы у другой стороны и признает ли последняя существование такой задолженности.

Исключение из этого правила касается только расчетов с бюджетом и банками, поскольку отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), поэтому в бухгалтерском балансе не допускается наличие неурегулированных сумм по расчетам с банками и бюджетом.

Внимание! По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе по видам. Данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно, причем с выделением из общей суммы "дебиторки" задолженности покупателей и заказчиков.

Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты, остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная в качестве краткосрочной, необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

В разделе "Оборотные активы" по статье "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность, в частности:

- покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за отгруженные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги;

- покупателей и заказчиков, а также других дебиторов по отгруженным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями;

- дочерних и зависимых обществ;

- других организаций и граждан по суммам уплаченных им авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров;

- по взносам учредителей и участников, а также по суммам, подлежащим получению в рамках финансирования каких-либо программ и мероприятий;

- прочих дебиторов, в частности задолженность подотчетных лиц, работников по предоставленным им займам, бюджета и государственных внебюджетных фондов и т.п.;

- по краткосрочным займам, выданным другим предприятиям;

- по прочим финансовым вложениям, например банковские вклады.

В разделе "Долгосрочные обязательства" показывается сумма задолженности организации перед:

- кредиторами по полученным долгосрочным кредитам банков с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов;

- заимодавцами по суммам непогашенных долгосрочных займов;

- задолженность перед бюджетом в сумме отложенных налоговых обязательств, подлежащая погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты согласно ПБУ 18/02;

- прочими кредиторами.

В разделе "Краткосрочные обязательства" показывается сумма задолженности организации перед:

- кредиторами по полученным краткосрочным кредитам банков с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов;

- заимодавцами по суммам непогашенных краткосрочных займов;

- поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

- поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ и услуг векселя;

- дочерними и зависимыми обществами;

- персоналом организации, в частности перед работниками по начисленной, но еще не выплаченной заработной плате, по депонированной заработной плате, перед подотчетными лицами;

- государственными внебюджетными фондами по ЕСН, страховым взносам в Пенсионный фонд РФ и страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- бюджетом по налогам и сборам;

- сторонними организациями в сумме полученных от них авансов по предстоящим расчетам на основании заключенных договоров;

- прочими кредиторами (в частности, страховыми компаниями по личному и имущественному страхованию), перед бюджетом в сумме отложенных налоговых обязательств, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты согласно ПБУ 18/02.

При погашении кредиторской задолженности уменьшается валюта баланса с одновременным уменьшением как суммы задолженности, так и размера имущества организации.

Пример 24. В балансе АНО "Содружество" на 1 июля 2004 г. отражена кредиторская задолженность поставщику за поступившие товарно-материальные ценности на сумму 180 000 руб.

12 августа 2004 г. кредиторская задолженность была частично погашена путем перечисления денежных средств в размере 120 000 руб. на счет поставщика.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за поступившие ранее ТМЦ в счет погашения кредиторской задолженности.

В приведенном примере валюта баланса некоммерческой организации уменьшилась на 120 000 руб., при этом одновременно, и на эту же величину, уменьшилась сумма кредиторской задолженности, а также размер имущества организации (остаток денежных средств на расчетном счете).

В балансе АНО "Содружество" на 1 октября 2004 г. кредиторская задолженность поставщику за поступившие материальные ценности отражается в сумме 60 000 руб. (180 000 руб. - 120 000 руб.).

Когда погашается дебиторская задолженность, то валюта баланса остается неизменной, меняется только вид имущества.

Пример 25. В балансе Некоммерческого партнерства "Эфра" на 1 июля 2004 г. числится краткосрочная дебиторская задолженность сторонней организации на сумму уплаченного ей аванса под поставку материалов на сумму 118 000 руб.

20 сентября 2004 г. материалы на сумму 118 000 руб. были отгружены должником - дебиторская задолженность погашена.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам.

Валюта баланса Некоммерческого партнерства "Эфра" на 1 октября 2004 г. не изменилась, изменился вид имущества. Вместо задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в балансе появился другой вид имущества - материалы (счет 10 "Материалы") и сумма НДС по этим материалам (счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

21.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——