"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, 2004

ВНЕШНЕТОРГОВЫЙ КОНТРАКТ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Бухгалтерский учет экспортно-импортных сделок представляет собой последовательное отражение в учете операций по исполнению внешнеторгового контракта. Поэтому порядок бухгалтерского учета конкретной внешнеторговой сделки определяется не только ее видом, но и условиями контракта. В то же время существует прямая связь между некоторыми условиями внешнеторгового контракта и налоговыми последствиями, вытекающими из этих условий. Определяющими здесь являются два условия: базис поставки и момент перехода права собственности на товар от экспортера к импортеру.

Базис поставки - это специальные условия, определяющие обязательства сторон внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и устанавливающие момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения экспортером обязательств по поставке товара.

Расходы, связанные с доставкой товара от места отправления до места назначения, разнообразны. Они включают не только транспортировку груза, но и оплату сопутствующих услуг - подготовка товара к отгрузке (упаковка, отбор проб, проверка качества и количества и т.д.), погрузочно-разгрузочные работы, страхование, хранение грузов в пути, а также таможенные платежи. Эти условия называются базисными потому, что расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер, включаются в цену товара и таким образом наряду с отпускной ценой формируют основу (базу) внешнеторговой цены.

Содержание конкретных базисных условий определяется торговыми обычаями, сложившимися в коммерческой практике отдельных стран, в отраслях международной торговли и даже в портах. В силу разнообразия торговых обычаев толкование одних и тех же терминов в разных странах различно. В 1936 г. Международной торговой палатой были разработаны международные правила толкования коммерческих терминов и опубликованы под названием "Международные коммерческие правила" ("Инкотермс"). В дальнейшем они несколько раз пересматривались, дополнялись, и в современном варианте толкование коммерческих терминов в "Инкотермс" соответствует наиболее распространенным торговым обычаям, сложившимся на международном рынке.

"Инкотермс" носит рекомендательный характер и применяется по договоренности сторон. Но если в контракте при определении базисных условий поставки сделана ссылка на него, то соблюдение включенных в контракт условий становится обязательным.

Другим условием, влияющим на налоговые последствия внешнеторгового контракта, является момент перехода права собственности на товар от продавца-экспортера к покупателю-импортеру. Никакими международными документами он не определяется, не вытекает автоматически и из базисных условий поставок. Дату перехода права собственности на товар нужно устанавливать в контракте. А если условиями контракта она не определена, российские экспортеры и импортеры должны руководствоваться гражданским законодательством Российской Федерации: если иное не оговорено в договоре, право собственности на товары переходит к покупателю по фактическому вручению, а к фактическому вручению приравнивается сдача товара перевозчику.

Определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент, так как в бухгалтерском учете на эту дату импортируемые товары должны быть поставлены на учет, а экспортные списываются с учета и одновременно отражается выручка от продажи товара.

В налоговом учете на дату перехода права собственности от экспортера к импорту также должна быть отражена выручка от продажи и определена прибыль в целях налогообложения. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и, следовательно, величины прибыли. По импортным контрактам обеспечивается достоверность формирования себестоимости, которая принимается в целях налогообложения ("налоговая" себестоимость) импортируемых товаров, что в конечном итоге также влияет на достоверность определения прибыли при продаже этого товара или готовой продукции, произведенной с использованием импортных материалов.

Как базис поставки, так и дата перехода права собственности устанавливаются участниками внешнеторговой сделки по договоренности сторон. Однако, учитывая влияние каждого из этих условий контракта на порядок отражения операций по исполнению контракта в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия внешнеторговой сделки, необходимо перед подписанием контракта провести анализ влияния предлагаемых базиса поставки и момента перехода права собственности на бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки. В результате такого анализа следует выявить:

какие расходы в соответствии с предлагаемым базисом поставки несет российская организация-импортер;

позволяет ли предполагаемый момент перехода права собственности к российскому импортеру включить эти расходы в "налоговую" себестоимость импортного товара и через себестоимость учесть в целях налогообложения прибыли, а если нет, то как следует квалифицировать услуги, с которыми связаны эти расходы, с точки зрения налога на добавленную стоимость;

сможет ли организация-импортер использовать приобретенные материальные ценности в целях производства или для продажи при данном моменте перехода права собственности;

возникнут ли у российской организации дополнительные налоговые последствия в том случае, если она реализует полученный по импорту товар до момента перехода к ней права собственности.

Рассмотрим на примере конкретного внешнеторгового контракта бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки по импорту товара.

Контракт заключен с итальянской фирмой на условиях поставки товара российскому импортеру фоб Генуя. Право собственности на товар в соответствии с условиями контракта переходит по оплате. Такие условия внешнеторгового контракта являются, к сожалению, типичными, так как они выгодны для иностранного поставщика с точки зрения базиса поставки (не нужно заключать договор с перевозчиком) и одновременно являются своего рода гарантией платежа за поставленный товар. Но такие условия контракта абсолютно невыгодны для российской стороны.

В соответствии с базисом поставки российский импортер несет все расходы по доставке товара и сопутствующим ей услугам от Генуи до склада организации. Но в этот период он не является собственником товара. Для включения указанных расходов в себестоимость (фактическую покупную стоимость) импортного товара в бухгалтерском учете нет никаких препятствий. Наоборот, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, все фактические затраты, связанные с приобретением товара, следует включать в его покупную стоимость (себестоимость). Однако в налоговом учете расходы российского импортера, связанные с приобретением товара, но понесенные им до момента перехода к нему права собственности, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

С позиции налогообложения прибыли такие расходы считаются расходами по доставке чужого товара. А отсюда вытекает, что данные услуги российская сторона оплачивает за иностранного партнера, т.е. оказывает их безвозмездно. Кроме того, что в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ безвозмездно оказанные услуги не уменьшают налоговую базу, по этим услугам возникает еще и объект обложения НДС: согласно ст.146 НК РФ оказание услуг на территории Российской Федерации на безвозмездной основе является объектом обложения в целях исчисления НДС. Поэтому на стоимость безвозмездно оказанных услуг должен быть начислен НДС, который к тому же еще не может быть предъявлен к вычету.

Возникает вопрос: а не может ли российский импортер удержать сумму начисленного налога с иностранного партнера при расчетах за поставленный товар. Включение указанного базиса поставки - фоб Генуя в условия контракта означает, что российская сторона обязана это условие соблюсти. Следовательно, она не может по условиям контракта переложить оплату этих услуг на иностранного партнера, а следовательно, не имеет права переложить на него уплату НДС.

Некоторые специалисты считают, что в тех случаях, когда не удается заключить внешнеторговый контракт на условиях, позволяющих избежать неблагоприятных налоговых последствий, импортерам следует заключать дополнительное соглашение об увеличении контрактной стоимости товара на сумму затрат, понесенных российским импортером до момента перехода к нему права собственности и оказании импортером иностранному поставщику соответствующих услуг по его поручению в отношении товаров, являющихся собственностью поставщика. В этом случае в учете импортера отражается выручка от оказания услуг и связанные с оказанием услуг расходы. Обязательства сторон предлагается погашать зачетом взаимных требований. Однако в данном случае зачетные операции будут противоречить валютному законодательству. Согласно новому Закону "О валютном регулировании и валютном контроле" не зачислять на свои счета в уполномоченных банках не только иностранную валюту, но и валюту Российской Федерации, причитающуюся за переданные товары, информацию и результаты интеллектуальной деятельности, за выполненные работы и оказанные услуги можно только в случаях, прямо указанных в Законе. При этом зачетные операции можно осуществлять в двух случаях:

по обязательствам между резидентами и нерезидентами, являющимися транспортными организациями (т.е. между двумя транспортными организациями, из которых одна - нерезидент);

между резидентами и нерезидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Если российская организация реализует импортный товар до перехода к ней права собственности, то будет иметь место расхождение между формой и содержанием внешнеторгового контракта, с одной стороны, и его фактическим исполнением - с другой. По форме и содержанию это контракт на импорт товара, а исполнен он как договор поставки на условиях консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. В этом случае могут возникнуть дополнительные налоговые обязательства - налог с доходов иностранного юридического лица, полученных от источника на территории Российской Федерации. Источником дохода является российская организация, которая обязана исполнить функции налогового агента - удержать сумму налога на доходы иностранного юридического лица из контрактной стоимости товара при перечислении ему суммы платежа. Но иностранный партнер по условиям контракта имеет право получить полную сумму контрактной стоимости: форма внешнеторгового контракта не менялась, никакие изменения в содержание контракта не вносились.

Нельзя исключить и возможность случайной утраты или повреждения товара во время транспортировки. Расходы по возмещению потерь в этом случае несет российская сторона, так как на нее перешли риски случайной гибели и повреждения товара в соответствии с выбранным базисом поставки с момента отгрузки товара из Генуи. Он обязан также оплатить контрактную стоимость товара. В соответствии с Венской конвенцией случайная утрата и повреждение товара (не по вине продавца), наступившие после перехода к покупателю рисков, не освобождают его от обязанности уплатить продавцу цену товара. В то же время затраты покупателя по погашению задолженности перед продавцом нельзя списать на уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

Однако в бухгалтерском учете импортер имеет право списать стоимость утраченных товарно-материальных ценностей как чрезвычайные расходы, уменьшив на эту сумму стоимость купленных товаров. Предположим, в процессе исполнения контракта на импорт материалов при базисе поставки фоб Генуя имела место утрата материальных ценностей на 3000 долл. США, а контрактная стоимость всех закупленных материалов составила 12 000 долл. В зависимости от того, когда наступила утрата - до момента перехода права собственности к покупателю или после этого, - в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

1. Утрата наступила до момента перехода права собственности к покупателю

Д-т 99, К-т 60 - 3000 долл. США - списана на убытки стоимость утраченных материальных ценностей;

Д-т 15, К-т 60 - 9000 долл. США - отражено изменение задолженности за материальные ценности;

Д-т 60, К-т 52 - 12 000 долл. США (по курсу Банка России на дату списания валютных средств) - отражено погашение задолженности перед поставщиком;

Д-т 91-2, К-т 60 или Д-т 60, К-т 91-1 - отражены отрицательные или положительные курсовые разницы.

2. Утрата наступила после перехода к импортеру права собственности

Д-т 15, К-т 60 - 12 000 долл. США - отражена задолженность за приобретенные материальные ценности;

Д-т 15, К-т 60 - 3000 долл. США - сторнирована стоимость утраченных материальных ценностей;

Д-т 99, К-т 60 - 3000 долл. США - сумма утраты списана как чрезвычайные расходы;

Д-т 60, К-т 52 - 9000 долл. США - погашена задолженность перед поставщиком;

Д-т 91-2, К-т 60 или Д-т 60, К-т 91-1 - отражены отрицательные или положительные курсовые разницы.

Таким образом, при согласовании условий внешнеторгового контракта на импорт товара необходимо при выборе момента перехода права собственности и базиса поставки придерживаться следующего принципа: к тому моменту, когда на российского импортера переходят расходы по доставке товара и риски его случайной утраты или повреждения, импортер должен приобрести право собственности на этот товар. При базисе поставки "фоб порт отправления" оптимальным моментом перехода права собственности является дата отгрузки товара из порта (т.е. дата коносамента). Если же момент перехода права собственности наступает позже отгрузки товара из пункта отправления, следует выбирать другой базис поставки.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при соблюдении следующих условий:

расходы произведены в соответствии с условиями заключенного договора или обычаями делового оборота либо обусловлены требованиями законодательных или нормативных актов, т.е. экономически обоснованы;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате данной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; это будет иметь место в том случае, если она уже передала актив или у нее существует определенность в том, что конкретный актив, с которым связано возникновение расходов, будет передан.

В соответствии с ПБУ 5/01 фактические затраты организации по приобретению товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость. При этом не имеет значения, является ли импортер их собственником на момент возникновения расходов или право собственности еще не перешло к нему от иностранного поставщика. Критерием являются наличие упомянутых условий и, безусловно, их документальное подтверждение.

Таким образом, схему бухгалтерского учета импортных операций по контракту, заключенному с иностранным поставщиком, можно представить следующим образом:

Д-т 15, субсчет "Формирование себестоимости импортных товаров" (для основных средств используется счет 08), К-т 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" - 435 000 руб. (15 000 долл. США х 29 руб/долл. США) - на дату перехода права собственности от иностранного поставщика к российскому импортеру отражена контрактная стоимость товарно-материальных ценностей;

Д-т 15, К-т 76 - 44 100 руб. (1500 долл. США х 29 руб. 40 коп/долл. США) - отражены в составе себестоимости расходы по доставке товара из пункта отгрузки до склада организации (транспортировка, включая сопутствующие услуги, и страхование);

Д-т 15, К-т 76 - 33 750 руб. - отражены расходы по доставке товара от таможни до склада;

Д-т 76, К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 44 250 руб. (1500 долл. США х 29 руб. 50 коп/долл. США);

Д-т 76, К-т 51 - 33 750 руб. - произведена оплата за доставку товара, включая сопутствующие услуги, и страхование;

Д-т 91-2, К-т 76 - 150 руб. (44 250 - 44 100) - отражена курсовая разница;

Д-т 15, К-т 76 - 850 долл. США (пошлины в сумме (15 000 долл. + 1500 долл.) х 5%, сборы 25 долл. США (условно)) - отражены расходы по таможенному оформлению;

Д-т 19, К-т 76 - 3119 руб. - отражена сумма НДС (от таможенной стоимости, увеличенной на сумму пошлины).

Для вычета уплаченного НДС необходимо выполнить требования налогового законодательства: материальные ценности, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, должны быть оприходованы и проданы на внутреннем рынке с учетом НДС или использованы для производства продукции, реализуемой на территории Российской Федерации с учетом НДС. При выполнении этих условий делается запись: Д-т 68, К-т 19 - 3119 руб.

Д-т 10, 41, К-т 15 - 513 700 руб. - товарно-материальные ценности по фактически сложившейся стоимости списаны на соответствующий счет, предназначенный для их учета;

Д-т 60, К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 450 000 руб. (15 000 долл. США х 30 руб/долл. США) - перечислено иностранному поставщику в погашение задолженности за поставленный товар;

Д-т 91-2, К-т 60 - 15 000 руб. - отражена курсовая разница ((30 руб. - 29 руб.) х 15 000 долл. США = 15 000 руб.).

Иногда высказывается мнение о том, что на момент поступления товара на склад счет 15 подлежит переоценке с образованием суммовых разниц. Однако в приведенной схеме бухгалтерского учета счет 15 предназначен для учета расходов импортера по приобретению товарно-материальных ценностей, т.е. выполняет функции счета для учета затрат. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, он не подлежит переоценке и курсовые разницы на нем в силу этого возникать не могут. Они возникают на счетах расчетов (в данном случае 60 и 76). Все активы и пассивы, за исключением прямо указанных в ПБУ 3/2000, пересчитываются в рубли только один раз на дату совершения операции. Для расходов это дата фактического возникновения расхода. В дальнейшем они числятся в учете в той рублевой оценке, в которой были приняты к учету.

Контрактная стоимость импортного товара является одной из составляющих расходов по приобретению товарно-материальных ценностей и не может переоцениваться после принятия товара к учету. А принимается он к учету на дату перехода к импортеру права собственности на него. На эту дату он может находиться еще в пути. Дальнейшей переоценке в соответствии с ПБУ 3/2000 подлежит кредиторская задолженность, приводящая к возникновению курсовых разниц, которые учитываются как прочие доходы и расходы организации.

Таким образом, суммы, отраженные по дебету счета 15 и представляющие собой расходы импортера, формирующие фактическую стоимость (себестоимость) импортного товара, с момента пересчета на дату совершения операции выражены в рублях и не могут, по нашему мнению, увеличивать фактическую стоимость товара за период между двумя датами - датой перехода права собственности на него к импортеру и датой поступления товара на склад импортера. Что касается налогового учета, то переоценка фактически рублевой себестоимости товара на момент его поступления на склад, на наш взгляд, не обоснована. К тому же она не влияет на общую сумму прибыли, а меняет только ее структуру: уменьшение или увеличение прибыли от продажи товарно-материальных ценностей или продукции, изготовленной с их использованием, компенсируется соответствующим увеличением или уменьшением прочих доходов и расходов.

Н.Шалашова

К. э. н.

Всероссийская академия внешней торговли

Подписано в печать

20.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——