"Российский налоговый курьер", N 21, 2004

ИЗМЕНЕНИЕ ЦЕНЫ ДОГОВОРА: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Сегодня многие торговые фирмы применяют различные системы поощрения и привлечения покупателей. В большинстве случаев все сводится к предоставлению скидок. Определение скидки в российском законодательстве не дано, но традиционно под ней принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной в договоре цены товара. Статья затрагивает проблемы отражения скидок в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя.

Чтобы повысить уровень продаж, привлечь как можно больше покупателей, а также заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями, продавцы используют систему скидок. На сегодняшний день существует множество различных способов предоставления скидок.

Рассмотрим подробнее порядок изменения цены договора в результате предоставления скидок в оптовой торговле, а также требования гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства, которые являются обязательными для признания правомерным применения скидок как у продавца, так и у покупателя.

Правила изменения цены договора согласно ГК РФ

Отношения продавца и покупателя в оптовой торговле определяются договором купли-продажи либо договором поставки. Гражданским законодательством закреплен принцип свободы договора, согласно которому условия договора устанавливаются по усмотрению сторон (ст.421 ГК РФ). Это в полной мере относится и к цене как к одному из существенных условий возмездного договора.

В соответствии с п.2 ст.424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Это означает, что продавец и покупатель при заключении договора должны согласовать эти случаи и условия. В частности, условия применения скидок.

Например, условиями договора может быть определено, что при закупке 1000 единиц товара его первоначальная цена снижается на 5%, а при превышении объема закупок в 2000 единиц - на 7%.

Также договор может предусматривать условие, что в течение месяца товар отгружается покупателю по договорной цене независимо от объема закупок. А если по итогам месяца будет приобретено более установленного договором предельного количества товара (например, более 1000 единиц), то к цене всего отгруженного в течение этого месяца товара применяется скидка (например, 5%).

В каждом из этих примеров правила применения скидок прописаны в условиях договора, а сами скидки предоставляются после его заключения.

А если в договоре изначально установлена твердая цена товара, а затем продавец решил применить скидку, чтобы стимулировать покупателя к приобретению большего количества товара? В этом случае, чтобы изменить цену товара по сделкам, осуществляемым после заключения договора, стороны должны согласовать случаи и условия применения скидок, прежде чем товар будет отгружен покупателю. Для этого им потребуется заключить дополнительное соглашение к договору, где будут перечислены условия применения скидок.

Возможна и такая ситуация, когда договор купли-продажи как отдельный документ отсутствует, условия применения скидок сторонами не согласованы, а сделка оформлена только отгрузочными документами - накладной и счетом-фактурой, в которых и отражен факт применения скидки. Как быть?

Согласно п.2 ст.434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами. В рассматриваемом случае таким документом является товарная накладная, содержащая все существенные для договора купли-продажи условия (предмет, цена), а также подписи сторон, участвующих в сделке. А значит, именно товарная накладная и может быть признана договором в письменной форме.

Факт применения скидки в этом случае правомерен. Ведь специальная цена продажи согласована в отгрузочных документах в момент заключения сделки и не относится к поставкам, совершенным ранее.

Товаросопроводительные документы, подписанные обеими сторонами, могут рассматриваться и в качестве дополнительного соглашения (к ранее заключенному договору) о специальной цене конкретной поставки, дающего право на применение скидки по этой поставке.

Обратите внимание: у налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля обычно возникают вопросы, вправе ли организация применить скидки, если договор, в котором оговорены все существенные условия сделки (в том числе цена), отсутствует и вместо него используются иные документы. Например, товарная накладная, подписанная сторонами сделки. Поэтому во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем все условия об изменении цены договора (о применении скидок) устанавливать именно в договоре или дополнительном соглашении к нему.

Бывают ситуации, когда в договоре (отгрузочных документах) предусмотрена твердая цена товара, но после его отгрузки продавец в одностороннем порядке решает предоставить покупателю скидку по уже состоявшейся поставке, чтобы заинтересовать его в дальнейшем сотрудничестве. В этом случае продавец направляет покупателю уведомление (кредит-ноту) об изменении первоначально установленной договором цены товара.

В данном случае правила изменения цены после поставки товара не были изначально согласованы сторонами в условиях договора. Поэтому на основании ст.415 ГК РФ одностороннее решение продавца по применению скидки может быть квалифицировано как прощение покупателю части долга по сделке. При этом согласие должника не требуется.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства предоставление любой скидки покупателю является изменением цены, указанной в договоре. Именно это отличает скидку от прощения долга и от дарения. Так, скидка носит договорной, двусторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимает единолично кредитор. Договором такое решение не оформляется (ст.415 ГК РФ). От договора дарения скидка отличается обязанностью покупателя оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречное предоставление чего-нибудь взамен (ст.572 ГК РФ).

Если продавец решил ввести у себя систему скидок, то это решение надо закрепить во внутреннем документе организации - приказе или распоряжении руководителя организации. Помимо этого организация должна разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и зафиксировать эти правила в виде приложения к учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета. В этом документе нужно подробно прописать все условия предоставления скидок (кому, когда, при каких условиях, в каком размере). А называться он может, например, Положение о скидках, предоставляемых покупателям, или Положение о маркетинговой политике организации.

Отражение изменения цены договора

в налоговом и бухгалтерском учете

Порядок отражения скидок в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя зависит от того, в какой именно момент предоставляется скидка (изменяется цена договора). А именно: на дату реализации товара или после его реализации (на прошлые закупки). Много проблем в налоговом и бухгалтерском учете возникает при отражении скидок, применяемых продавцом в одностороннем порядке (в виде прощения части долга покупателю), или при предоставлении покупателю так называемых бонусных скидок.

Рассмотрим подробнее особенности отражения в налоговом и бухгалтерском учете каждого из перечисленных видов скидок.

Предоставление скидки в момент реализации товара

Если условия предоставления скидки выполняются сразу, то есть без отсрочки (покупатель приобретает товар в необходимом количестве или на сумму, при которой по договору полагается скидка), то в налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом скидки. Для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. На это указывает п.1 ст.40 НК РФ. Кроме того, в п.2 ст.249 Кодекса сказано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Следовательно, в налоговом учете продавца размер выручки рассчитывается исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки.

В п.1 ст.154 НК РФ сказано, что налоговая база по НДС при реализации товаров формируется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст.40 Кодекса. То есть для целей исчисления НДС выручка также берется с учетом скидки.

В бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене с учетом скидки. Это прямо предусмотрено п.6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем указано, что величина поступлений определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных в соответствии с договором.

В налоговом учете покупатель отражает приобретенный товар по стоимости приобретения согласно п.2 ст.254 НК РФ, то есть с учетом скидки.

В бухгалтерском учете товары также принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Основание - п.п.5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Если покупатель не имеет возможности единовременно приобрести количество товара, которое дает ему право на скидку в момент реализации, скидка может быть предоставлена ему на будущие закупки. Например, при покупке товара на оговоренную в договоре сумму покупатель получает право на скидку при приобретении следующих партий товара. В этом случае скидка будет распространяться только на будущие поставки, а стоимость предыдущих закупок не пересчитывается.

Обратите внимание! Рыночная цена товара

Снизить цену товара организация может на любую сумму - в зависимости от целей акции или рыночной ситуации. Стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, предусмотренной договором купли-продажи. В результате продажи одним покупателям товаров со скидками, а другим без применения скидок у продавца могут появиться отклонения цен на идентичные товары.

Если отклонение от обычной цены превышает 20%, налоговые органы могут проверить правильность применения рыночных цен. Об этом сказано в пп.4 п.2 ст.40 НК РФ. Кроме того, налоговые органы вправе доначислить налоги и пени, если решат, что цена не соответствует рыночной.

Чтобы не иметь разногласий с налоговыми органами по вопросам правильности формирования налоговых баз по налогам в связи с отклонением цен, многие фирмы не устанавливают скидки более 20%. Однако совсем не обязательно, что в случае предоставления скидок в больших размерах продавцу доначислят НДС и налог на прибыль. Ведь налоговые органы должны будут доказать, что применяемые организацией цены не соответствуют рыночным. А согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается та цена, которая указана в договоре между сторонами.

Как сказано в п.3 ст.40 НК РФ, рыночная цена может определяться с учетом скидок, в частности, вызванных:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки не имеющих аналогов новых товаров, а также товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Следовательно, для признания в налоговом учете скидок, корректирующих цену товара более чем на 20%, необходимо, чтобы правила их применения содержались не только в договоре между продавцом и покупателем, но и были определены маркетинговой политикой продавца. Тогда суммы скидок, превышающие 20% от цены реализации данной номенклатурной позиции товара, могут рассматриваться при налоговых проверках как допустимые. То есть не требующие доказательств соответствия рыночным ценам.

Пример 1. Цена товара, указанная в договоре поставки, - 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.). Договором установлено: при покупке в течение месяца не менее 50 единиц товара на все последующие закупки предоставляется скидка 5% к первоначальной цене товара. Таким образом, цена товара с учетом скидки составит 1121 руб. (включая НДС - 171 руб.).

Покупатель приобрел в течение августа 2004 г. 50 единиц товара. Продавец при реализации в сентябре 2004 г. очередной партии товара (100 единиц) предоставил покупателю скидку в размере 5% первоначальной цены. В сентябре в отгрузочных документах продавца указывается цена товара с учетом скидки.

В налоговом учете продавец отражает выручку от реализации данной партии товара с учетом скидки (1121 руб. - 171 руб.) х 100 ед. = 95 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная с выручки от реализации товара, составит 17 100 руб. (171 руб. х 100 ед.).

В бухгалтерском учете продавца операции по реализации товара со скидкой будут отражены следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 112 100 руб. (1121 руб. х 100 ед.) - показана выручка от продажи товара со скидкой;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 17 100 руб. (171 руб. х 100 ед.) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 112 100 руб. - получена от покупателя оплата за товар.

Покупатель принимает к налоговому и бухгалтерскому учету товар по стоимости, указанной в первичных документах, то есть с учетом скидки.

В бухгалтерском учете покупатель делает следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 95 000 руб. - принят к учету приобретенный товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 17 100 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 112 100 руб. - оплачен приобретенный товар;

Дебет 68 Кредит 19

- 17 100 руб. - принят к вычету НДС по оплаченному и оприходованному товару.

Учет скидки, предоставленной после реализации товара

Договор поставки может предусматривать, что при достижении определенного объема закупок за месяц покупатель получает скидку на все приобретенные в течение этого месяца партии товаров. Поскольку заранее не известно, выполнит ли покупатель требуемые условия, то первоначально реализация товаров отражается без учета скидки. Затем если покупатель получит право на применение скидки, она предоставляется ему на уже состоявшиеся поставки. Поэтому продавец должен обеспечить покупателя дополнительными документами, свидетельствующими о пересмотре первоначальной цены товара.

Возможен следующий вариант документального оформления продавцом предоставляемой скидки. Первоначальные показатели товарной накладной и счета-фактуры могут быть изменены путем внесения исправительных записей, заверенных подписями уполномоченных лиц и печатью поставщика. Ведь в соответствии с п.5 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления вносятся лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. В п.29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 также указано, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Для целей налогообложения применяется цена товара, указанная сторонами сделки, то есть цена согласно договору. На это указывает п.1 ст.40 НК РФ. В рассматриваемой ситуации стороны в договоре указали цену с учетом скидки. Следовательно, эта цена и будет формировать налоговые показатели выручки у продавца и стоимости товара у покупателя.

Поскольку изменение цены товара предусмотрено договором, НДС должен быть начислен продавцом со стоимости товара с учетом скидки.

В бухгалтерском учете на основании исправленных накладных и счетов-фактур продавец делает сторнирующие записи и корректирует ранее отраженную выручку и сумму начисленного НДС.

Получив от продавца исправленные документы, покупатель отражает получение скидки в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете на сумму скидки уменьшается стоимость товара, включаемого в материальные расходы.

В бухгалтерском учете покупатель не вправе уменьшать стоимость приобретенных товаров на сумму скидки. Ведь она предоставлена уже после того, как товары были приняты к бухгалтерскому учету. А фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Поэтому в бухгалтерском учете рекомендуется включать полученную скидку в состав внереализационных доходов.

Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать) "входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на сумму НДС, относящуюся к скидке. Напомним, что согласно ст.171 НК РФ из бюджета можно возместить лишь ту сумму НДС, которая фактически уплачена поставщику.

Рассмотрим на конкретном примере отражение в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя операций по предоставлению скидки на ранее состоявшиеся закупки.

Пример 2. Договором поставки установлено: в течение месяца товар отгружается покупателю по цене, указанной в договоре, - 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.), независимо от объема закупок. Если по итогам месяца закуплено более 1000 единиц товара, то к цене всего отгруженного в течение месяца товара применяется скидка 5%. То есть скидка равна 59 руб., включая НДС - 9 руб. Цена товара с учетом скидки составит 1121 руб. (1180 руб. - 59 руб.).

9 сентября 2004 г. покупатель приобрел по цене, указанной в договоре, 250 единиц товара, а 21 сентября - 800 единиц.

Таким образом, по итогам сентября покупатель приобрел 1050 (250 + 800) единиц товара, а значит, получил право на применение 5-процентной скидки на все закупки в течение данного месяца. По условиям договора датой применения скидки при выполнении покупателем указанного объема закупок является последнее число месяца. Продавец в налоговом учете использует метод начисления, а НДС исчисляет методом "по отгрузке".

В течение сентября в налоговом учете продавца отражается выручка от реализации товара в размере 1 050 000 руб. (1000 руб. х 1050 ед.).

В бухгалтерском учете продавца отражаются операции по учету выручки от реализации товара, отгруженного по первоначальной цене, установленной договором (без скидки):

9 сентября 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 295 000 руб. (1180 руб. х 250 ед.) - отражена выручка от реализации 250 единиц товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 45 000 руб. (180 руб. х 250 ед.) - начислен НДС с выручки;

21 сентября 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 944 000 руб. (1180 руб. х 800 ед.) - отражена выручка от реализации 800 единиц товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 144 000 руб. (180 руб. х 800 ед.) - начислен НДС с выручки.

В свою очередь, в бухгалтерском учете покупателя будут отражены такие хозяйственные операции:

9 сентября 2004 г.

Дебет 41 Кредит 60

- 250 000 руб. (1000 руб. х 250 ед.) - принят к учету приобретенный товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 000 руб. (180 руб. х 250 ед.) - учтен НДС в стоимости товара;

21 сентября 2004 г.

Дебет 41 Кредит 60

- 800 000 руб. (1000 руб. х 800 ед.) - принят к учету приобретенный товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 144 000 руб. (180 руб. х 800 ед.) - учтен НДС в стоимости товара.

Покупатель выполнил условия для применения скидки, установленные договором. Поэтому 30 сентября 2004 г. в налоговом учете продавец вправе уменьшить выручку от реализации товара на сумму предоставленной скидки: 1 050 000 руб. - (50 руб. х 1050 ед.) = 997 500 руб.

В бухгалтерском учете продавец делает сторнирующие записи для корректировки первоначально отраженной выручки от реализации товара и исчисленного к уплате НДС:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 14 750 руб. (59 руб. х 250 ед.) - сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2250 руб. (9 руб. х 250 ед.) - сторнирован начисленный НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 47 200 руб. (59 руб. х 800 ед.) - сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 7200 руб. (9 руб. х 800 ед.) - сторнирован начисленный НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 177 050 руб. (1121 руб. х 1050 ед.)- получено от покупателя за товар.

Покупатель также должен показать в бухгалтерском учете полученные им скидки на дату их возникновения, то есть на 30 сентября 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 91

- 12 500 руб. (50 руб. х 250 ед.) - предоставленная скидка отражена в составе внереализационных доходов;

Дебет 19 Кредит 60

- 2250 руб. (9 руб. х 250 ед.) - сторнирован учтенный НДС;

Дебет 60 Кредит 91

- 40 000 руб. (50 руб. х 800 ед.) - предоставленная скидка отражена в составе внереализационных доходов;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. (9 руб. х 800 ед.) - сторнирован учтенный НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 177 050 руб. - оплачен товар поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 179 550 руб. (189 000 руб. - 7200 руб. - 2250 руб.) - предъявлен к вычету НДС по оплаченным и оприходованным товарам.

В приведенном примере операции по реализации товара и операции применения скидки состоялись в рамках одного месяца. Поэтому выручку и прибыль от реализации товара для целей налогового учета, а также сумму НДС, исчисленного к уплате в бюджет, продавец отражает в соответствующих декларациях уже с учетом примененной скидки. Оформлять корректирующие (уточненные) декларации по налогу на прибыль и НДС не нужно.

А если по договору поставки между продавцом и покупателем скидка предоставляется в периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором был признан доход от реализации? В этом случае продавцу надо пересчитать налоговые базы по налогу на прибыль и НДС за прошлый отчетный (налоговый) период и сдать корректирующие (уточненные) налоговые декларации согласно ст.54 НК РФ.

Примечание. Скидка от нерезидента

Если скидку на приобретаемый товар в одностороннем порядке предоставляет продавец - нерезидент России, то для целей налогообложения прибыли она признается внереализационным доходом (п.18 ст.250 НК РФ).

А для целей исчисления НДС налоговая база на сумму скидки не корректируется. При ввозе товаров на таможенную территорию России налоговая база согласно п.1 ст.160 НК РФ определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины. Причем налог уплачивается до или одновременно с подачей таможенной декларации.

При ввозе на таможенную территорию России товаров для перепродажи или для использования в операциях, облагаемых НДС, налогоплательщик-покупатель имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных на таможне (п.2 ст.171 НК РФ). Таким образом, при соблюдении обязательных требований, установленных ст.ст.171 и 172 Кодекса, покупатель вправе принять к вычету всю сумму НДС, уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию России. Напомним, что Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 05.11.1992 N 856, не предусматривает последующего изменения таможенной стоимости после предъявления товаров к декларированию.

Скидка договором не предусмотрена

Если товар реализован, а договором возможное изменение цены товара после совершения сделки не предусмотрено, то речь уже может идти только об изменении суммы дебиторской задолженности покупателя при взаиморасчетах сторон. Следовательно, одностороннее решение продавца по предоставлению покупателю скидки, не предусмотренной договором, - это прощение ему части долга.

Пунктом 2 ст.266 НК РФ установлено, что задолженность, не подлежащая взысканию по инициативе продавца, не может рассматриваться как безнадежный долг покупателя. То есть для целей налогообложения прибыли прощенная покупателю задолженность не будет признаваться убытком на основании п.2 ст.265 НК РФ. Таким образом, для продавца скидка, предоставленная в одностороннем порядке, не является расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Она будет рассматриваться как передача покупателю части товара безвозмездно. Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с его передачей, являются расходами, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли (п.16 ст.270 НК РФ).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса передача права собственности на товары на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС. Моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, передаваемых безвозмездно (п.6 ст.167 НК РФ). Следовательно, продавец, определяющий налоговую базу по НДС методом "по отгрузке", уже начислил НДС на дату отгрузки товаров. И на дату прощения долга покупателю у него не возникает дополнительных обязанностей по начислению НДС.

А если продавец принял учетную политику для целей исчисления НДС "по оплате"? Тогда на дату применения скидки он должен начислить к уплате в бюджет НДС, приходящийся на сумму скидки. Такой порядок установлен п.2 ст.167 НК РФ. На дату оплаты товара НДС исчисляется с оплаченной части выручки.

В бухгалтерском учете продавца сумма прощенной покупателю дебиторской задолженности относится на финансовые результаты организации, включая сумму НДС. Ведь по правилам бухгалтерского учета дебиторская задолженность покупателя (ее часть) числится в сумме, включающей в себя НДС. Об этом сказано в п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В налоговом учете покупателя сумма прощенной продавцом кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на основании п.18 ст.250 Кодекса. Исключение из этого правила составляют только суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, которые при исчислении налога на прибыль не учитываются. На это указывает пп.21 п.1 ст.251 НК РФ.

Сумма НДС, относящаяся к части прощенной задолженности за товар, не была оплачена поставщику. Следовательно, она не подлежит вычету на основании п.1 ст.171 НК РФ. Также эта сумма не может быть включена и в стоимость оприходованного товара. Ведь все случаи, когда "входной" НДС можно включить в стоимость товара, перечислены в п.2 ст.170 Кодекса. Следовательно, сумма НДС по задолженности, прощенной продавцом, является расходом, не учитываемым для целей налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете покупателя на основании полученной кредит-ноты нужно отразить списание кредиторской задолженности продавцу (включая НДС) на финансовые результаты организации.

Пример 3. Покупатель в течение сентября 2004 г. приобрел 500 единиц товара по цене 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.). Продавец 3 октября 2004 г. в одностороннем порядке принял решение о предоставлении покупателю 5-процентной скидки на закупленный товар. Документально решение продавца оформляется кредит-нотой (уведомлением), направленной в адрес покупателя. Продавец исчисляет НДС методом "по оплате", а для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

В налоговом учете в сентябре 2004 г. продавец должен отразить выручку от реализации товара в сумме 500 000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) х 500 шт.

Скидка в сумме 29 500 руб. (590 000 руб. х 5%), предоставленная покупателю 3 октября 2004 г. в одностороннем порядке, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не включается.

В бухгалтерском учете продавца в сентябре 2004 г. делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (1180 руб. х 500 ед.) - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-1 Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС с выручки.

После направления кредит-ноты покупателю 3 октября 2004 г. продавец делает следующие проводки:

Дебет 91 Кредит 62

- 29 500 руб. (590 000 руб. х 5%) - списана часть задолженности покупателя за отгруженные товары;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68

- 4500 руб. (90 000 х 5%) - начислен к уплате в бюджет НДС, относящийся к прощенной задолженности;

Дебет 51 Кредит 62

- 560 500 руб. - поступила оплата от покупателя за проданный товар;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68

- 85 500 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с оплаченной части выручки.

В бухгалтерском учете в сентябре 2004 г. покупатель делает такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. - принят к учету товар, полученный от продавца;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару.

После получения от продавца кредит-ноты покупатель должен отразить в налоговом учете внереализационный доход в сумме прощенного долга, а именно:

25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.).

Уменьшение кредиторской задолженности продавцу покупатель отражает в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 91

- 29 500 руб. - списана часть задолженности перед продавцом;

Дебет 91 Кредит 19

- 4500 руб. - списан НДС, относящийся к прощенной задолженности;

Дебет 60 Кредит 51

- 560 500 руб. - оплачен приобретенный товар;

Дебет 68 Кредит 19

- 85 500 руб. - предъявлен к вычету НДС по оплаченным и оприходованным товарам.

Такой способ регулирования цены товара, как прощение продавцом покупателю части задолженности по сделке, имеет негативные налоговые последствия для каждой из сторон по договору. Поэтому по сравнению с применением скидок этот способ менее выгоден как для продавца, так и для покупателя.

Предоставление бонусных скидок

Многие организации применяют так называемую бонусную систему скидок. В этом случае покупатель, приобретая тот или иной товар, получает подарок или дополнительную партию приобретаемого товара бесплатно.

Однако такая система предоставления скидок, как и в случае прощения продавцом части задолженности покупателя по сделке, имеет те же негативные налоговые последствия для обеих сторон.

У продавца безвозмездная передача товара (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к реализации (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда состоялась безвозмездная передача. Согласно п.2 ст.154 НК РФ НДС уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости подарка. При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного товара в составе расходов учесть нельзя. На это указывает п.16 ст.270 НК РФ.

В налоговом учете покупателя стоимость безвозмездно полученного товара отражается в составе внереализационных доходов согласно п.8 ст.250 НК РФ. Причем величина этого дохода будет равна рыночной стоимости товара, полученного безвозмездно.

Сумма "входного" НДС по безвозмездно полученному товару к вычету не принимается. Ведь не выполняется одно из обязательных условий, установленных ст.ст.171 и 172 НК РФ для применения налогового вычета: сумма налога поставщику не была уплачена.

О.П.Глебова

Директор по аудиторской деятельности

ООО "Аудиторская консалтинговая компания

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

Подписано в печать

19.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——