"Российский налоговый курьер", N 21, 2004

ВАЛЮТНЫЙ ЗАЕМ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Иногда российские организации нуждаются в дополнительных денежных средствах, в том числе в иностранной валюте. Один из вариантов решения проблемы - получить заем от иностранной компании. Причем сейчас на совершение такой валютной операции индивидуальное разрешение не требуется. В статье рассматривается порядок получения, использования и возврата валютного займа, а также особенности налогообложения и бухгалтерского учета операций, совершаемых по договору займа с нерезидентом.

Организации привлекают валютные займы для разных целей: например, для открытия представительства за границей, для приобретения товаров у иностранных продавцов, для покупки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Договор валютного займа <1> с иностранным партнером имеет свои особенности. Рассмотрим их подробнее.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Особенности привлечения займов посредством выпуска, размещения и погашения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в статье не рассматриваются.

Договор займа с нерезидентом

При заключении договора займа с организацией-нерезидентом следует руководствоваться Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", который вступил в силу 18 июня 2004 г. (далее - Закон N 173-ФЗ), а также положениями Гражданского и Налогового кодексов.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Согласно п.1 ст.808 ГК РФ договор должен быть заключен в письменной форме. В противном случае к нему могут применяться последствия ничтожной сделки.

Применимое право. Как правило, в договоре займа с иностранной компанией указывается, право какой страны будет применяться для регулирования сделки. Если отношения строятся на основе российского права, договор валютного займа регулируется гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Начисление процентов за пользование чужими денежными средствами. К договору о предоставлении займа в иностранной валюте не применяются нормы п.1 ст.395 ГК РФ о начислении процентов на сумму займа исходя из учетной ставки Банка России, если заем не будет возвращен вовремя. Это следует из п.52 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8.

Если в договоре не предусмотрен размер процентов, начисляемых при просрочке возврата долга, и отсутствует официальная учетная ставка банковского процента по валютным кредитам на день исполнения денежного обязательства в месте нахождения кредитора, он вправе потребовать от заемщика уплаты процентов в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках. Это информация о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемая в месте нахождения кредитора. При отсутствии такой информации размер процентов определяется на основании справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

Договор может предусматривать погашение валютного займа по частям. Тогда просрочка возврата очередной части займа дает кредитору право требовать досрочного возврата оставшейся суммы долга и процентов. Об этом сказано в п.2 ст.811 Гражданского кодекса.

Валютное регулирование

Получение резидентом от нерезидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента иностранной валюты на законных основаниях (то есть законный переход права собственности на иностранную валюту) признается валютной операцией (пп."б" п.9 ч.1 ст.1 Закона N 173-ФЗ).

На проведение валютных операций между резидентом и нерезидентом не установлено никаких ограничений, за исключением операций, указанных в ст.ст.7 и 8 Закона N 173-ФЗ. В частности, при регулировании валютных операций, связанных с расчетами и переводами при получении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов, по требованию Банка России могут использоваться специальные счета (п.2 ч.2 ст.8 Закона N 173-ФЗ). Кроме того, законом предусмотрено требование о резервировании (на срок не более одного года) до 20% суммы основного долга по займу (п.1 ч.6 ст.8 Закона N 173-ФЗ) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Требования об использовании специальных счетов и резервировании действуют до 1 января 2007 г. (ч.3 ст.26 Закона N 173-ФЗ).

Порядок использования специальных счетов установлен Инструкцией Банка России от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов" (далее - Инструкция N 116-И). Резервирование осуществляется в соответствии с Инструкцией Банка России от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций" (далее - Инструкция N 114-И) и Указанием Банка России от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов" (далее - Указание N 1465-У).

Использование специального счета. При предоставлении валютного займа, возврат которого предполагается в течение трех лет, в соответствии с п.2.1.2 Инструкции N 116-И резиденту открывается специальный банковский счет "Р1". На него денежные средства переводятся в следующем порядке.

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет последнему соответствующее уведомление. Резидент в течение 7 рабочих дней идентифицирует полученную иностранную валюту, то есть устанавливает, от кого и по какой сделке она получена. По результатам идентификации оформляется Справка о валютных операциях. Форма справки приведена в Приложении 1 к Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И "О порядке предоставления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция N 117-И). Справка передается в уполномоченный банк вместе с договором займа и другими документами, которые банк требует от резидента на основании ч.4 ст.23 Закона N 173-ФЗ. Одним из таких документов является паспорт сделки <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. форму 2 Приложения 4 к Инструкции N 117-И.

В тот же семидневный срок резидент вносит в уполномоченный банк сумму резервирования и представляет расчетный документ - распоряжение на перевод денег с транзитного счета на счет "Р1". С этого счета банк списывает денежные средства на текущий валютный счет резидента.

Резервирование. Резидент резервирует 3% суммы иностранной валюты, зачисляемой на специальный банковский счет "Р1". Срок резервирования - 365 календарных дней. Таковы требования Банка России. Они установлены в п.1.4 Указания N 1465-У и действуют с 1 августа 2004 г. Резидент самостоятельно рассчитывает сумму резервирования в рублях по официальному курсу иностранной валюты, установленному на день внесения резерва. В соответствии с Инструкцией N 114-И уполномоченный банк осуществляет резервирование на отдельном счете на основании заявления и платежного поручения резидента. Проценты на сумму резерва банк не начисляет. Зарезервированные рублевые средства возвращаются резиденту в день, когда истекает срок резервирования. В отдельных случаях возможен досрочный возврат этой суммы (ч.12 ст.16 Закона N 173-ФЗ). Например, при полном или частичном расторжении договора займа, наступлении обстоятельств непреодолимой силы, отмене требования о резервировании. За каждый день просрочки возврата резерва уполномоченный банк уплачивает резиденту пени исходя из одной трехсотой ставки рефинансирования, действовавшей на тот момент.

Схема

Движение денежных средств и документов

при получении валютного займа

договор займа -----------------------------------------¬валютные средства

     
                  ——————————————+  Иностранная организация (заимодавец)  +————————————————¬
                  |             L—————————————————————————————————————————                |
                  |                              /|\                                      |
                  |                               |                                       |
                  |               —————————————————                                       |
                 \|/              |            гарантия                                  \|/  
    ——————————————————————————————+——T————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
    |                                |       паспорт сделки       |                                     |
    |Российская организация (заемщик)|———————————————————————————>|Российский банк (уполномоченный банк)|
    |                                |           залог            |                                     |
    L—————————————————————————————————<——————————————————————————>L———————————————————————T——————————————
   

/¦\ /¦\ /¦\ ¦ ¦ ¦ ¦ уведомление ¦ ¦ ¦ L-------------------------------------------------------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ --------------------------------------¬ ¦ ¦ идентификация, резервирование, ¦ Транзитный валютный счет ¦ ¦ ¦ представление распоряжения L-----------------------T------------ ———— ¦ L---------------------------------------------------------------------->¦ ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ---------------------------------------¬ ¦ ¦ Специальный банковский счет "Р1" ¦ ¦ L-----------------------T------------- ———— ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ---------------------------------------¬ ¦ ---------+ Текущий валютный счет организации ¦ ¦ ¦ L------------------------------------- ———— ¦ конвертация ¦ ¦ ¦ ---------------------------------------¬ ¦ L------->¦ Расчетный счет организации ¦ ¦ использование займа L-T----------------------------------- ———— L--------------------------------------------------------- ————

Обратите внимание: в соответствии с п.2.3 Инструкции N 116-И резидент, который получает от нерезидента заем в иностранной валюте на срок более трех лет, расчеты и переводы по этому займу осуществляет без использования специальных счетов. Иностранная валюта в этом случае не зачисляется на специальный счет, поэтому требование о резервировании к такому валютному займу не применяется. Требование об использовании специальных счетов и о резервировании не применяется и тогда, когда общая сумма договора займа на дату его заключения не превышает в рублевом эквиваленте 5000 долл. США по официальному курсу, установленному Банком России. Это следует из положений гл.2 Инструкции N 117-И.

Получение займа

Получение основной суммы валютного займа зачастую связано с дополнительными затратами. Иностранный заимодавец может потребовать от заемщика предоставления банковской гарантии. Это значит, что у российской организации возникнут расходы по оплате услуг банка, связанных с получением такой гарантии. А некоторые кредитные организации, прежде чем выдать банковскую гарантию, просят заемщика представить аудиторское заключение. Это также требует затрат. Кроме того, заемщику могут понадобиться юридические и консультационные услуги, услуги сторонней организации по поиску заимодавца, услуги связи и т. п.

Рассмотрим особенности налогообложения, а также порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, которые связаны с получением займа.

Налогообложение

Налог на прибыль. При получении денежных средств по договору займа у организации-заемщика не возникает налогооблагаемого дохода. Заемные средства на основании пп.10 п.1 ст.251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Сумма залога, выданного в обеспечение заемных обязательств, и сумма обязательного резервирования также не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогооблагаемый доход при получении валютного займа может возникать только в виде положительной курсовой разницы, образующейся при проведении переоценки (дооценки) средств на валютных счетах в банках в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п.11 ст.250 НК РФ). Положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов. Соответственно при проведении уценки валютных ценностей образуется отрицательная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных расходов. Напомним, что в налоговом учете курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).

Дополнительные расходы, связанные с получением займа, при соблюдении требований ст.252 НК РФ учитываются в следующем порядке. Например, оплата юридических, консультационных и аудиторских услуг может быть признана в качестве прочих расходов на основании пп.14, 15 и 17 п.1 ст.264 НК РФ. Эти расходы признаются единовременно в момент возникновения (при методе начисления) или по факту оплаты (при кассовом методе).

Расходы по оплате услуг банка за выдачу банковской гарантии могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.25 п.1 ст.264, либо в состав внереализационных расходов - на основании пп.15 п.1 ст.265 НК РФ. Все зависит от конкретной ситуации или деятельности налогоплательщика. И в том и в другом случае расходы на оплату услуг банка включаются в налоговую базу равномерно в течение срока действия гарантии. Это следует из п.1 ст.272 НК РФ.

Если заемные средства привлекаются для осуществления инвестиционного проекта, у заемщика могут возникнуть дополнительные расходы на проведение оценки стоимости проекта (по требованию заимодавца). Такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества в соответствии со ст.257 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет валютных операций организация ведет в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции. Одновременно производятся записи в валюте расчетов и платежей. Это правило является основополагающим при отражении валютных операций в бухгалтерском учете.

Под датой совершения валютной операции понимается день, когда у организации по договору возникает право принять к бухгалтерскому учету обязательства, являющиеся результатом данной операции. При получении займа датой совершения операции считается день поступления валютных средств на транзитный счет российской организации в банке. Кроме того, организация производит пересчет средств на валютных счетах и заемных обязательств на дату погашения займа и перечисления процентов, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы, возникающие в момент пересчета и погашения основной суммы долга по займу, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов). Основание тому - п.13 ПБУ 3/2000.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов, признаются в том отчетном периоде, в котором произведены. Они учитываются как дебиторская задолженность и списываются в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных заемных обязательств (п.20 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). Однако для учета банковской гарантии лучше использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". Это поможет устранить расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом таких расходов.

Сумма залога, выданного в обеспечение заемных обязательств, учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". По мере погашения заемщиком обязательств суммы, учтенные на счете 009, списываются.

Организация-заемщик принимает к учету сумму полученного валютного займа в составе заемных обязательств и формирует обобщенную информацию о них на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Чтобы сформировать показатели бухгалтерской отчетности, к этим счетам целесообразно открыть субсчета:

- "Расчеты по срочным займам";

- "Расчеты по просроченным займам";

- "Расчеты по процентам";

- "Расчеты по штрафным санкциям".

Аналитический учет задолженности по полученным займам ведется по видам займов и заимодавцам.

Движение средств по специальным банковским счетам отражается в учете организации на счете 55 "Специальные счета в банках". Для учета информации о зарезервированных денежных средствах к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открывается субсчет "Расчеты с банком по обязательному резервированию".

Пример 1. ООО "Капитель" в июле 2004 г. заключило договор займа с иностранной компанией на сумму 100 000 долл. США под 12% годовых. Заем предоставлен для оплаты оприходованного сырья под залог имущества (готовой продукции на складе) и должен быть возвращен 1 сентября 2006 г.

Сумма займа поступила на транзитный валютный счет российской организации в уполномоченном банке 2 августа 2004 г. Организация 3 августа внесла в банк сумму резервирования в размере 3% от суммы полученного займа. Банк 4 августа перевел сумму займа на текущий валютный счет организации. В тот же день организация расплатилась с иностранным поставщиком.

В налоговом учете организации сумма займа не учитывается в составе доходов, а суммы залога и резервирования - в составе расходов.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции, связанные с получением займа, были отражены проводками:

в июле (курс доллара - 28,5 руб/долл. США)

Дебет 009

- 2 850 000 руб. (28,5 руб/долл. США х 100 000 долл. США) - отражена стоимость залога готовой продукции на складе в обеспечение обязательств по займу;

2 августа (курс доллара - 29 руб/долл. США)

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 67 субсчет "Расчеты по срочным займам"

- 2 900 000 руб. (29 руб/долл. США х 100 000 долл. США) - зачислена сумма займа на транзитный валютный счет;

3 августа (курс доллара - 29,1 руб/долл. США)

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком по обязательному резервированию" Кредит 51

- 87 300 руб. (29,1 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 3%) - отражена сумма резервирования в размере 3% полученного займа на 365 дней <4>;

Дебет 55 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 2 910 000 руб. (29,1 руб/долл. США х 100 000 долл. США) - зачислен полученный заем с транзитного валютного счета на специальный банковский счет "Р1" в иностранной валюте;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91-1

- 10 000 руб. (29,1 руб/долл. США - 29 руб/долл. США) х 100 000 долл. США - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

4 августа (курс доллара - 29,3 руб/долл. США)

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 55

- 2 930 000 руб. (29,3 руб/долл. США х 100 000 долл. США) - сумма займа переведена со специального счета на текущий валютный счет;

Дебет 60 Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

- 2 930 000 руб. (29,3 руб/долл. США х 100 000 долл. США) - перечислены с текущего валютного счета денежные средства иностранному поставщику;

Дебет 55 Кредит 91-1

- 20 000 руб. [(29,3 руб/долл. США - 29,1 руб/долл. США) х 100 000 долл. США] - учтена курсовая разница на специальном банковском счете "Р1".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В день истечения срока резервирования, то есть 3 августа 2005 г., зарезервированные рублевые средства будут возвращены организации. При этом в бухгалтерском учете организации будет сделана проводка:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком по обязательному резервированию"

- 87 300 руб. - возвращены зарезервированные суммы, связанные с валютным займом.

Обслуживание займа

В период действия договора займа заемщику предстоят затраты, связанные с обслуживанием займа. Они, в частности, включают:

- проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцам;

- курсовые разницы по процентам по займу, образующиеся с момента начисления процентов до их фактического погашения (перечисления).

Обратите внимание: проценты начисляются не с момента подписания договора займа, а с момента зачисления иностранной валюты на транзитный валютный счет организации-заемщика.

Налоговый учет операций по обслуживанию займа

При исчислении налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от характера предоставленного займа - текущего или инвестиционного, включаются в состав внереализационных расходов. Так сказано в пп.2 п.1 ст.265 НК РФ. Если организация использует метод начисления, то в качестве расхода признаются суммы процентов, начисленные по договору. По договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход в виде процентов признается на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). При кассовом методе расходы в виде процентов признаются в налоговом учете после их оплаты.

Курсовые разницы, образовавшиеся в результате переоценки суммы основного долга по займу, отражаются в налоговом учете на последний день месяца. Если момент признания (начисления) процентов в налоговом учете не совпадает с моментом возникновения обязательства по их перечислению заимодавцу, в результате переоценки обязательств по процентам также могут возникнуть курсовые разницы, которые признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов (расходов). Возникнут курсовые разницы или нет до момента перечисления процентов, зависит от методологии их начисления в налоговом учете. Заметим, что в Налоговом кодексе не приводится конкретная методика начисления процентов. МНС России также пока не высказывало официальную позицию по этому вопросу. Так что вопрос о том, как налогоплательщик должен методологически правильно начислять проценты в налоговом учете, является дискуссионным.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик, применяющий метод начисления, по договору валютного займа выплачивает проценты не ежемесячно, а, скажем, раз в три месяца. В этом случае в налоговом учете налогоплательщик в течение трех месяцев будет ежемесячно (на последний день месяца) отражать расход в виде начисленных процентов. На практике возможны два способа начисления процентов.

Первый способ. Проценты (в рублевом эквиваленте) начисляются ежемесячно исходя из официального курса доллара, установленного на последний день месяца, суммы займа, годовой процентной ставки и количества дней пользования займом в данном месяце. При этом сумма процентов, начисленная в предыдущем месяце, должна быть переоценена исходя из официального курса доллара, действовавшего на последний день текущего месяца.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Предположим, валютный заем в сумме 100 000 долл. США получен 1 июля 2004 г. под 12% годовых. Проценты выплачиваются раз в три месяца. Погасить сумму процентов, начисленных с 1 июля 2004 г. по 1 октября 2004 г., заемщик обязан не позднее 5 октября 2004 г. Для упрощения примера особенности признания процентов в налоговом учете, предусмотренные ст.269 НК РФ, не рассматриваются.

Курс доллара составляет на 31 июля - 29 руб., на 31 августа - 29,2 руб. и на 30 сентября - 29,3 руб.

В налоговом учете будут признаны следующие расходы:

31 июля

29 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 31 дн. = 29 556,16 руб. - проценты за июль;

31 августа

29,2 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 31 дн. = 29 760 руб. - проценты за август;

(29,2 руб/долл. США - 29 руб/долл. США) х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 31 дн. = 203,83 руб. - курсовая разница, возникшая из-за переоценки суммы процентов, начисленной за июль;

30 сентября

29,3 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 30 дн. = 28 898,63 руб. - проценты за сентябрь;

(29,3 руб/долл. США - 29,2 руб/долл. США) х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 31 дн. = 101,92 руб. - курсовая разница, возникшая из-за переоценки суммы процентов, начисленной за июль;

(29,3 руб/долл. США - 29,2 руб/долл. США) х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 31 дн. = 101,92 руб. - курсовая разница, возникшая из-за переоценки суммы процентов, начисленной за август.

Итого сумма признанных в налоговом учете процентов и курсовых разниц по ним составит:

29 556,16 руб. + 29 760 руб. + 203,83 руб. + 28 898,63 руб. + 101,92 руб. + 101,92 руб. = 88 622,46 руб.

Второй способ. Ежемесячно в налоговом учете организации признается сумма процентов, накопленная начиная с момента их начисления. При этом сумма процентов, которая начислена в предыдущем месяце, вычитается.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем проценты вторым способом.

В налоговом учете будут признаны следующие расходы:

31 июля

29 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 31 дн. = 29 556,16 руб. - проценты за июль;

31 августа

29,2 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 62 дн. - 29 556,16 руб. = 29 963,84 руб. - проценты за июль - август за минусом ранее начисленных процентов за июль;

30 сентября

29,3 руб/долл. США х 100 000 долл. США х 12% : 100% : 365 дн. х 92 дн. - 59 520 руб. = 29 102,46 руб. - проценты за июль - сентябрь за минусом ранее начисленных процентов за июль - август.

Итого сумма признанных в налоговом учете процентов составит:

29 556,16 руб. + 29 963,84 руб. + 29 102,46 руб. = 88 622,46 руб.

Как видим, в обоих примерах суммы признанных в налоговом учете расходов одинаковы - 88 622,46 руб. Но в первом случае в налоговом учете признаются проценты и курсовые разницы, а во втором всю сумму расходов составляют только начисленные проценты. В некоторых ситуациях подобное различие в квалификации доходов или расходов может привести к разным налоговым последствиям.

Доход, выплачиваемый в виде процентов российской организацией иностранной, признается доходом, полученным от источников в РФ. Российская организация - заемщик в этом случае выступает в роли налогового агента. Конечно, при условии, что между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания (где она имеет постоянное местонахождение), отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. В такой ситуации российская организация удерживает с доходов иностранной компании налог по ставке 20% и в течение 3 дней после выплаты дохода (п.2 ст.287 НК РФ) перечисляет его в федеральный бюджет. Налог уплачивается либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на дату перечисления налога.

При наличии соответствующего международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения российская организация - источник выплаты дохода может не удерживать налог из доходов иностранного заимодавца. Правда, только если иностранный партнер подтвердит постоянное местонахождение в государстве, с которым у России заключен соответствующий международный договор <5>. Подтверждение необходимо получить до даты выплаты дохода.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Подробнее об обязанностях налогового агента см. в статье "Налог с доходов иностранной организации от источников в России" // РНК, 2004, N 12. - Примеч. ред.

О суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и суммах налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан проинформировать налоговую инспекцию в сроки, установленные для представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль. Форма соответствующего расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Особенности налогового учета процентов

по долговым обязательствам

Проценты, выплачиваемые организацией по долговым обязательствам, признаются расходами при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. Одна из них касается организаций, которые выплачивают проценты по нескольким долговым обязательствам. Такие организации вправе выбрать способ исчисления предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, а именно в "сопоставимых условиях" или же применить фиксированную величину процентной ставки (15% по долговым обязательствам в иностранной валюте). Особенности расчета предельной величины процентов предусмотрены и для организаций, которые получают займы от иностранных учредителей либо от иностранных компаний, косвенно участвующих в капиталах этих российских организаций.

Учет процентов в "сопоставимых условиях". В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ проценты по долговому обязательству любого вида могут признаваться расходами организации, если их размер не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, которые начислены по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются обязательства, выданные в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых объемах. Все эти условия должны соблюдаться одновременно.

Средний уровень процентов рассчитывается по следующей формуле:

Пср = (О1 х П1 + О2 х П2 + ... + Оn х Пn) : (О1 + О2 + ... + Оn),

где Пср - средний уровень процентов;

О1, О2 ... Оn - величины долговых обязательств;

П1, П2 ... Пn - процентные ставки по долговым обязательствам.

Величина каждого долгового обязательства умножается на процентную ставку по нему, затем вычисляется сумма всех полученных величин (произведений сумм долговых обязательств и соответствующих процентных ставок по ним). Эта сумма делится на общий объем всех долговых обязательств организации. Полученный результат и есть средний уровень процентов, от которого отсчитывается 20-процентное отклонение.

В учетной политике организации для целей налогового учета перечисленные выше критерии сопоставимости (за исключением критерия по валюте) можно конкретизировать исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то предельная величина процентов по валютным займам, учитываемых при налогообложении прибыли, составляет 15%. Этим же критерием (по своему выбору) вправе руководствоваться и те налогоплательщики, у которых такие обязательства есть.

Чтобы упростить процедуру определения и расчета процентов в сопоставимых условиях (если заведомо известно, что указанные проценты будут меньше разрешенных Налоговым кодексом 15%), в учетную политику организации для целей налогового учета можно включить фразу: "Предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, признаваемых расходом, принимается равной 15%".

Расчет среднего уровня процентов целесообразен, если в итоге организация сможет включить в расходы сумму процентов, превышающую установленное Налоговым кодексом 15-процентное ограничение.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 4. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, одновременно с валютным займом от иностранной организации ООО "Капитель" получило валютный кредит от уполномоченного банка в размере 75 000 долл. США под 15% годовых. Кредит потребовался для оплаты оприходованных комплектующих. Обеспечением по кредиту является готовая продукция на складе. По кредитному договору основная сумма долга должна быть возвращена 1 сентября 2006 г. В соответствии с учетной политикой организации объем обязательств признается сопоставимым, если отклонение не превышает 20% от среднего объема долговых обязательств, выданных в отчетном периоде.

Выясним, являются ли условия, на которых выданы долговые обязательства, сопоставимыми с точки зрения Налогового кодекса.

Средний объем долговых обязательств российской организации - 87 500 долл. США ((100 000 долл. США + 75 000 долл. США) : 2).

20-процентное отклонение составляет 17 500 долл. США (87 500 долл. США : 100% х 20%). То есть сумма выданных долговых обязательств для признания их сопоставимыми должна быть не менее 70 000 долл. США (87 500 долл. США - 17 500 долл. США) и не более 105 000 долл. США (87 500 долл. США + 17 500 долл. США).

И те и другие заемные средства получены в долларах США и на одинаковый срок. Обеспечением по обоим договорам является имущество (готовая продукция). Объемы рассматриваемых обязательств, исходя из учетной политики организации, также сопоставимы. Таким образом, долговые обязательства можно признать выданными на сопоставимых условиях.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, чтобы налогоплательщик мог рассчитать предельную величину процентов в сопоставимых условиях, заемные средства должны быть получены от разных кредиторов.

Средний уровень процентов по этим долговым обязательствам составляет:

(100 000 долл. США х 12% + 75 000 долл. США х 15%) : (100 000 долл. США + 75 000 долл. США) х 100% = 13,286%.

Для целей налогообложения прибыли признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, в размере, не превышающем средний уровень на 20%.

В данном случае - на 2,657% (13,286% х 20%). Максимальная величина процентов, учитываемых в качестве расхода, не должна превышать 15,943% (13,286% + 2,657%). Это условие выполняется для каждого из выданных долговых обязательств, поэтому проценты по ним могут быть учтены в составе расходов в фактически начисленной сумме.

Учет процентов по контролируемой задолженности. Случается, что российская организация для текущей и инвестиционной деятельности получает заем от иностранного учредителя или иностранной компании, косвенно участвующей в ее капитале. Такая ситуация возможна, если валютный заем предоставляет иностранная компания, владеющая долей в капитале иностранного учредителя российской организации. Тогда предельный размер процентов, включаемых в расходы для целей налогообложения прибыли, определяется в особом порядке.

Непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, является контролируемой. Проценты по контролируемой задолженности, начисленные исходя из установленной кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами, признаются в качестве расхода, если величина непогашенной задолженности превышает разницу между активами и обязательствами организации (собственный капитал) не более чем в 3 раза. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, установлен иной критерий: у них величина непогашенной задолженности может превышать собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Если непогашенная контролируемая задолженность превышает собственный капитал российской организации более чем в 3 раза (для банков и лизинговых организаций - более чем в 12,5 раза), налогоплательщик обязан рассчитать предельную величину процентов, которая может быть признана в качестве расхода в налоговом учете.

Предельная величина процентов - не что иное, как отношение суммы процентов, начисленных российской организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, к коэффициенту капитализации (п.2 ст.269 НК РФ). Чтобы определить коэффициент капитализации, прежде нужно величину непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации. Затем полученный результат следует разделить на три. Все расчеты производятся на последний день отчетного (налогового) периода (см. врезку на с. 54).

Обратите внимание! Алгоритм расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности

Чтобы сделать такой расчет, нужно знать величину непогашенной контролируемой задолженности (НКЗ) российской организации, а также величину активов, обязательств и непогашенной задолженности по налогам и сборам на отчетную дату.

1. Определяем собственный капитал российской организации:

Собственный капитал = Активы - (Обязательства - Задолженность по налогам и сборам).

2. Выявляем долю прямого (Дпрям) участия иностранной организации в капитале российской организации (исходя из доли иностранного участника в уставном капитале российской организации ДУрос):

Дпрям = Собственный капитал х ДУрос.

3. Рассчитываем коэффициент капитализации российской организации Ккап:

Ккап = НКЗ : Дпрям : 3

(для банков и лизинговых организаций - Ккап = НКЗ : Дпрям : 12,5).

4. Исчисляем предельную величину процентов (Ппред) по контролируемой задолженности:

Ппред = НКЗ : Ккап.

Если у российской организации есть контролируемая задолженность перед иностранной компанией, косвенно участвующей в ее капитале, то в приведенном алгоритме вместо доли прямого участия используется доля косвенного участия иностранной компании. Как рассчитать эту долю?

Предположим, иностранная компания (А) косвенно участвует в российской организации через долю участия в иностранной компании (В), являющейся учредителем этой российской организации. В этом случае доля косвенного участия иностранной компании (А) в уставном капитале российской организации рассчитывается следующим образом. Доля, принадлежащая иностранной компании (А) в уставном капитале иностранной компании (В), например 60%, умножается на долю иностранной компании (В) в капитале российской организации, предположим, 50%. Доля косвенного участия иностранной компании (А) в капитале российской организации будет равна 30% (60% х 50%).

Обратите внимание: при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Так сказано в п.2 ст.269 НК РФ.

Положительная разница между начисленными процентами и предельной величиной процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и облагается налогом по ставке 15%. Основание - п.4 ст.269 НК РФ. Международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранными государствами, как правило, не предусматривается освобождение от уплаты налога (или обложение по пониженной ставке), начисленного на сумму дивидендов в стране выплаты дохода <6>. Поэтому российская организация в качестве налогового агента обязана удержать сумму налога из дохода иностранного учредителя и перечислить ее в бюджет в течение 3 дней после выплаты (в данном случае - начисления) дохода (п.2 ст.287 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Исключение - Соглашение от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Налогообложению дивидендов посвящена ст.10 этого Соглашения.

Пример 5. Российская организация ООО "Нота" 20 августа 2004 г. приобрела здание у представительства западной компании на территории России за 1 262 600 евро (в том числе НДС - 18%). Здание приобреталось частично за счет средств, полученных 16 августа 2004 г. от иностранного учредителя (доля в уставном капитале - 60%) в размере 300 000 евро под 8% годовых. Проценты по договору начнут начисляться с того дня, когда средства будут переведены на транзитный валютный счет в уполномоченном банке, то есть с 16 августа. Срок возврата займа - 1 октября 2004 г.

До даты выплаты дохода иностранный заимодавец представил российскому заемщику документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной компании в государстве, с которым у России заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Поэтому при выплате дохода в виде процентов иностранному заимодавцу российская организация не выполняет обязанности налогового агента и не удерживает налог. В то же время в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения дивиденды не освобождаются от уплаты налога на прибыль.

Сумма основного долга по займу на основании п.2 ст.269 НК РФ считается контролируемой задолженностью, поскольку иностранный заимодавец владеет более чем 20-процентной долей в уставном капитале российской организации. Предположим, на 30 сентября 2004 г. курс евро составлял 35 руб/евро. Сумма не погашенной на эту дату контролируемой задолженности - 10 500 000 руб. (35 руб/евро х 300 000 евро), а величина процентов, начисленных по договору, - 105 863,01 руб. (35 руб/евро х 300 000 евро х 8% : 100% : 365 дн. х 46 дн.).

Чтобы выяснить, должна ли в данном случае российская организация определять предельный размер процентов по контролируемой задолженности, рассчитаем собственный капитал ООО "Нота" в соответствии с требованиями ст.269 НК РФ. Для этого воспользуемся предполагаемой упрощенной структурой бухгалтерского баланса организации, составленного на 30 сентября 2004 г. (см. таблицу). Кредиторская задолженность иностранному заимодавцу составляет 10 605 863,01 руб. (10 500 000 руб. + 105 863,01 руб.) и отражается по строке "Займы и кредиты" в разд.V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса организации.

Таблица

Бухгалтерский баланс организации, тыс. руб.

     
   ——————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |          Активы         |                  Пассивы                   |
   +————————————————T————————+———————————————————————————————————T————————+
   |I. Внеоборотные |        |III. Капитал и резервы             |   2 000|
   |активы          |  51 000|                                   |        |
   |II. Оборотные   |        |1. Уставный капитал                |   1 000|
   |активы          | 149 000|                                   |        |
   |                |        |2. Нераспределенная прибыль        |        |
   |                |        |(нераспределенный убыток)          |   1 000|
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |IV. Долгосрочные обязательства     |    —   |
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |V. Краткосрочные обязательства     | 198 000|
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |1. Займы и кредиты                 |  10 606|
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |2. Кредиторская задолженность,     | 187 394|
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |в том числе:                       |        |
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |— перед поставщиками и подрядчиками| 140 244|
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |— перед персоналом организации     |  46 750|
   |                |        |                                   |        |
   |                |        |— по налогам и сборам              |     400|
   |                |        |                                   |        |
   |Баланс          | 200 000|Баланс                             | 200 000|
   L————————————————+————————+———————————————————————————————————+—————————
   

Рассчитаем собственный капитал российской организации на основе данных баланса:

200 000 000 руб. - (198 000 000 руб. - 400 000 руб.) = 2 400 000 руб.

Поскольку непогашенная контролируемая задолженность иностранному заимодавцу более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала (10 500 000 руб. : 2 400 000 руб. = 4,375), предельный размер процентов определяется по правилам, установленным в п.2 ст.269 НК РФ.

Чтобы рассчитать предельную величину процентов, нужно определить:

- величину собственного капитала, приходящуюся на долю иностранного учредителя. В нашем случае это 1 440 000 руб. (2 400 000 руб. х 60%);

- коэффициент капитализации. Он составляет 2,43 (10 500 000 руб. : 1 440 000 руб. : 3).

Предельный размер процентов, включаемых в расходы российской организации при исчислении налога на прибыль:

105 863,01 руб. : 2,43 = 43 565,02 руб.

Эту сумму налогоплательщик включает в состав внереализационных расходов 30 сентября 2004 года. Удерживать и перечислять в бюджет налог с этой суммы при выплате процентов заимодавцу не нужно (основание - соглашение об избежании двойного налогообложения).

Положительная разница между начисленными процентами и их предельной величиной 62 297,99 руб. (105 863,01 руб. - 43 565,02 руб.) не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15%.

В данном случае сумма налога на прибыль, удерживаемая с доходов иностранной организации российским налоговым агентом, составит:

62 297,99 руб. х 15% = 9344,7 руб.

Эту сумму необходимо перечислить в федеральный бюджет не позднее 3 октября 2004 г.

Бухгалтерский учет расходов на обслуживание займа

Проценты, причитающиеся заимодавцам по полученным от них займам, начисляются и уплачиваются в порядке, установленном в договоре займа. Если сроки выплаты процентов в договоре не определены, проценты начисляются и выплачиваются заимодавцу ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В бухгалтерском учете проценты начисляются на каждую отчетную дату (последний день месяца) согласно п.18 ПБУ 15/01. Как уже было сказано, курсовые разницы по процентам отражаются в учете в день начисления процентов. Как правило, проценты и курсовые разницы по ним организация-заемщик относит к операционным расходам и отражает их на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 6. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что проценты по договору займа ООО "Капитель" выплачивает в долларах США ежемесячно не позднее 5 рабочих дней по окончании календарного месяца. Проценты за август выплачены 3 сентября 2004 г.

Курс доллара на 31 августа составил 28,9 руб/долл. США, на 3 сентября - 29,2 руб/долл. США и на 30 сентября - 29,5 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

31 августа

Дебет 91 Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"

- 28 504,11 руб. - отражены в составе операционных расходов проценты по договору займа за август;

Дебет 67 субсчет "Расчеты по срочным займам" Кредит 91-1

- 10 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по переоценке основной суммы долга по договору займа;

3 сентября <7>

Дебет 67-3 Кредит 52

- 28 800 руб. - уплачены проценты по договору займа за август;

Дебет 91-1 Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"

- 295,89 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по переоценке суммы процентов по договору займа;

30 сентября <7>

Дебет 91-1 Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"

- 29 095,89 руб. - отражены в составе операционных расходов проценты по договору займа за сентябрь;

Дебет 91-1 Кредит 67 субсчет "Расчеты по срочным займам"

- 60 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по переоценке основной суммы долга по договору займа.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Аналогичные записи делаются ежемесячно до погашения сумм долговых обязательств.

Но не всегда проценты и курсовые разницы учитываются, как показано в примере. Например, если заем используется для приобретения инвестиционного актива, подлежащего амортизации, расходы по обслуживанию займа, в том числе проценты и курсовые разницы, учитываются иначе (п.23 ПБУ 15/01).

В этом случае фактически начисленные проценты и курсовые разницы включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива, которая формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Правда, при одновременном выполнении следующих условий:

- организация осуществляет расходы по приобретению (строительству) инвестиционного актива;

- фактически начаты работы на объекте.

Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучету в качестве основного средства, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

Возврат займа

Российская организация возвращает иностранному заимодавцу заем (основную сумму долга) и проценты по нему со своего текущего валютного счета в порядке и в сроки, установленные договором.

Расходы в виде средств, направленных на погашение основной суммы долга по договору займа, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п.12 ст.270 НК РФ).

На дату возврата валютного займа (дату перехода права собственности на иностранную валюту) организация проводит переоценку суммы долга в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. В налоговом учете по результатам переоценки нужно отразить внереализационный доход (расход) на сумму возникшей курсовой разницы.

За просрочку исполнения заемщиком денежного обязательства договором займа могут быть предусмотрены определенные штрафные санкции. В налоговом учете расходы, признанные должником, либо выплачиваются на основании вступившего в силу решения суда, либо отражаются в составе внереализационных расходов (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ).

В бухгалтерском учете возврат полученного займа (основной суммы долга) организация отражает как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности по курсу Банка России на день возврата. Если срок платежа истек, а организация-заемщик так и не вернула заем, она должна на основании п.6 ПБУ 15/01 перевести срочную задолженность в просроченную. Эта операция отражается проводкой:

Дебет 66 (67) субсчет "Расчеты по срочным займам" Кредит 66 (67) субсчет "Расчеты по просроченным займам"

- срочная задолженность переведена в просроченную.

Штрафы, пени и неустойки, предусмотренные договором займа, согласно п.п.12 и 14.2 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных организацией (или присужденных судом), в составе внереализационных расходов.

Л.К.Гаврилюк

Ведущий консультант

АКГ "РБС"

Подписано в печать

19.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——