"Бухгалтерский учет", 2004, N 21

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С УДЕРЖАНИЕМ

ИМУЩЕСТВА ДОЛЖНИКА

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организация ведет безналичные расчеты со своими контрагентами, представляющие собой систему платежей по денежным требованиям и обязательствам путем перевода сумм со своих счетов на счета получателей. Все расчеты осуществляются на условиях, определенных законодательством, обычаями делового оборота и договорами.

Расчеты (за исключением расчетов с банками, финансовыми органами и бюджетом) должны отражаться в суммах, вытекающих только из бухгалтерских записей организации и признаваемых только ею правильными.

Кредитор, обладающий вещью должника, имеет право в случае неисполнения в срок обязательства по оплате этой вещи (связанных с вещью издержек) превратить ее в предмет залога и удерживать до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержание вещи допускается и тогда, когда права на нее приобретены третьим лицом.

Особенность рассматриваемого способа обеспечения исполнения обязательств состоит в том, что право удержания возникает непосредственно из закона (ст. 359 ГК РФ). Для его реализации кредитору не требуется каким-либо образом согласовывать свои действия с должником. Вместе с тем стороны изначально, при заключении договора, могут сузить или полностью исключить возможность удержания.

Удержание может быть использовано при одновременном наличии трех условий:

- предметом удержания является принадлежащая должнику вещь, которую кредитор должен передать ему или указанному им лицу;

- удержанием обеспечивается обязательство, по которому должник обязан оплатить стоимость вещи или возместить связанные с ней издержки;

- обеспечиваемое удержанием обязательство не было исполнено должником в срок.

С помощью удержания обеспечивается широкий круг обязательств:

- обязательства заказчика перед подрядчиком по договору подряда;

- обязательства доверителя перед поверенным по договору поручения;

- обязательства комитента перед комиссионером по договору комиссии и др.

Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений, касающихся предмета удержания. В качестве него допускается использовать любое имущество, подлежащее передаче должнику либо лицу, им указанному, включая денежные средства.

Обеспечение обязательства путем удержания создает дополнительное обязательственное правоотношение между кредитором и должником. В связи с этим недействительность основного обязательства влечет недействительность его обеспечения с помощью удержания. Однако судьба обеспечительного обязательства не влияет на действительность основного обязательства. Так, договор комиссии сохраняет силу и в случае признания недействительным факта удержания комиссионером товаров комитента.

В том случае, когда условия об обеспечении, признанные недействительными, включены в основное обязательство, остальные положения последнего сохраняют силу. В то же время основное обязательство может содержать положение о его недействительности в случае недействительности мер обеспечения путем удержания.

Учет у кредитора

Кредитор, осуществляющий удержание вещи с целью побуждения должника исполнить обязательство надлежащим образом, должен признать ее в бухгалтерском учете как средство обеспечения дебиторской задолженности. Для этого он использует забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Аналитический учет ведется по каждой удерживаемой вещи.

Полученные обеспечения принимаются к учету в момент возникновения права удержания - по истечении срока исполнения основного обязательства, если иное не предусмотрено договором. В свою очередь обеспечительное обязательство снимается с учета в момент исполнения должником основного обязательства или в момент продажи удерживаемой вещи.

Оценка удерживаемой вещи производится в объеме удовлетворения обязательства. При этом величина обеспечения должна включать в себя сумму:

- основного долга;

- неустойки, полученной за просрочку исполнения основного обязательства;

- процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами;

- возмещения убытков, причиненных просрочкой исполнения основного обязательства;

- возмещения расходов кредитора по содержанию удерживаемой вещи и расходов по взысканию долга.

Несмотря на то что отчужденная, но удерживаемая вещь продолжает оставаться у кредитора, правами пользования и распоряжения он не обладает. Факт перехода права собственности на предмет удержания к должнику отразится на счете 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" в момент исполнения своего обязательства по договору.

Так, в случае удержания подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда рассматриваемые операции будут сопровождаться следующими записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

приняты заказчиком выполненные строительные работы (этапы работ);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж")

отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от выполнения работ;

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

удержан подрядчиком объект капитального строительства из-за невыполнения заказчиком обязанности погасить долг к установленному сроку.

Когда предметом удержания являются денежные средства, они поступают в собственность кредитора.

Кредитор, осуществляющий удержание вещи должника, имеет право на возмещение связанных с ее удержанием расходов (расходов по хранению и др.). С этой целью возникающие затраты следует принимать к учету как дебиторскую задолженность должника и отражать следующим образом:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" и др.

отражены расходы, связанные с содержанием удерживаемой вещи (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражен НДС, относящийся к расходам, связанным с содержанием удерживаемой вещи;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета оплачены возникшие расходы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по выполненным работам и оказанным услугам"

принята к зачету сумма "входного" НДС, относящегося к оплаченным расходам.

Если несмотря на принятые кредитором меры по удержанию вещи должник все же не исполнит свое обязательство, то кредитор вправе обратить на нее взыскание с целью удовлетворения возникших требований.

По общему правилу взыскание долга может производиться в добровольном или судебном порядке. В первом случае стороны заключают между собой соглашение о признании требований кредитора, во втором - решение выносится судом.

Во всех случаях независимо от порядка обращения взыскания на удерживаемую вещь ее продажа должна производиться с публичных торгов, победитель которых приобретает право собственности на предмет удержания. Начальная цена устанавливается соглашением кредитора и должника либо решением суда.

Если обращение взыскания на удерживаемое имущество производится по решению суда, то он имеет право отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года.

В ряде случаев обращение взыскания на удерживаемую вещь производится по специальным правилам. Например, подрядчик может самостоятельно продать удерживаемое имущество заказчика по истечении месяца со дня, когда договор подряда должен был быть исполнен, но лишь при условии двукратного уведомления заказчика.

После обращения взыскания на удерживаемое имущество кредитор должен обособить информацию о неоплаченном долге на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет денежной суммы, вырученной от продажи удержанного имущества.

При обращении взыскания на результат строительно-монтажных работ подрядчик сделает следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

обращено взыскание на удерживаемый объект капитального строительства;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям"

на банковский счет зачислена сумма, вырученная от продажи удержанного объекта капитального строительства;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

списана стоимость удержанного объекта капитального строительства.

Если сумма, вырученная от продажи удержанного имущества, недостаточна для покрытия требований кредитора, то он имеет право получить недостающую сумму в судебном порядке, не пользуясь преимуществом, основанным на удержании.

Учет у должника

Должник, вещь которого удержана кредитором в силу просрочки исполнения платежного обязательства, должен рассматривать ее в качестве выданного обеспечения с отражением на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Аналитический учет ведется по каждой удерживаемой вещи.

Выданные обеспечения принимаются к учету в момент удержания вещи кредитором и списываются по мере погашения основного обязательства перед кредитором или по факту продажи кредитором удерживаемой вещи.

Оценка удерживаемой вещи производится в таком же порядке, как и кредитором.

Если по условиям договора право собственности на приобретенное и удержанное имущество перешло к должнику, то оно к тому же подлежит принятию на балансовый учет (без фактического оприходования) в состав запасов или вложений. Оценка данного имущества производится на основе договорных цен с последующим уточнением фактической себестоимости.

Факт удержания подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда обусловит в учете заказчика записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

принят на балансовый учет удержанный подрядчиком объект капитального строительства (этап строительных работ);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при осуществлении долгосрочных вложений",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к долгосрочным вложениям;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

выдано подрядчику обеспечение в форме удерживаемого объекта капитального строительства (этапа строительных работ).

Когда удерживаемое имущество находится у должника, он вправе с согласия кредитора:

- пользоваться предметом удержания в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы;

- отчуждать предмет удержания, сдавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу;

- передавать предмет удержания в обеспечение других обязательств;

- распоряжаться предметом удержания иным образом.

Исполнение платежного обязательства перед кредитором позволит должнику внести уточнения в состав и источники своего имущества:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг подрядчику;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

возвращен подрядчиком удерживаемый объект капитального строительства;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства"

отражен перевод удерживаемого имущества в состав объектов капитального строительства.

При продаже кредитором удержанной вещи у него возникают операционные доходы и расходы или доходы и расходы от обычных видов деятельности (в случае существенности). Учет последствий этой сделки организуется с использованием счетов 91 "Прочие доходы и расходы" или 90 "Продажи", о чем делаются следующие записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы", 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отражен доход от продажи объекта капитального строительства (этапа строительных работ);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства"

списана балансовая стоимость проданного имущества;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Налог на добавленную стоимость", 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж")

отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от продажи удержанного объекта капитального строительства;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

списана стоимость удержанного объекта капитального строительства.

Должник может до продажи удержанного имущества прекратить обращение на него взыскания при условии, если исполнит просроченное обязательство надлежащим образом.

Пример. Организация "Альфа" (комиссионер) заключила договор комиссии с организацией "Бета" (комитентом) с целью оказания посреднической услуги по закупке материальных ресурсов. По условиям договора комиссионер завозит приобретаемые ценности на свой склад и принимает участие в расчетах с поставщиком (организацией "Гамма"). Отгрузка материалов комитенту производится после их оплаты. Комиссионное вознаграждение составляет 3% от закупочной стоимости ресурсов.

Комиссионер 03.09.2004 приобрел для комитента и оприходовал на свой склад материальные ресурсы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Из-за невыполнения комитентом платежных обязательств комиссионер произвел удержание приобретенных ценностей, в связи с чем комитенту было направлено письменное уведомление.

В связи с временной неплатежеспособностью комитента и на основании заключенного сторонами соглашения о признании комитентом требования комиссионера последним 01.11.2004 была произведена продажа ранее удержанных ценностей. Цена сделки составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). Оставшаяся сумма долга, а также сумма невыплаченного вознаграждения были востребованы комиссионером в претензионном порядке.

Согласно учетной политике оценка комитентом заготавливаемых материальных ресурсов ведется по фактической себестоимости приобретения.

Данные операции будут сопровождаться записями, приведенными в таблице.

Учет операций, связанных с удержанием комиссионером

материальных ценностей комитента

     
   ———————————————————————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |             Содержание операции              | Сумма,  |Корреспонденция счетов |
   |                                              |  руб.   +———————————T———————————+
   |                                              |         |    Д—т    |    К—т    |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |                   Учет у комиссионера (организации "Альфа")                    |
   +——————————————————————————————————————————————T—————————T———————————T———————————+
   |Оприходованы на склад материалы, приобретенные|1 180 000|    004    |           |
   |у поставщика для комитента                    |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |С расчетного счета оплачена стоимость         |1 180 000|    60     |    51     |
   |приобретенных у поставщика материалов         |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность комитента:            |         |           |           |
   |по стоимости приобретенных материалов         |1 180 000|    76     |    60     |
   |по комиссионному вознаграждению               |   35 400|    76     |   90—1    |
   |(3% х 1 180 000 руб. : 100%)                  |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Удержаны комиссионером материальные ценности  |1 215 400|    008    |           |
   |комитента в связи с неисполнением им платежных|         |           |           |
   |обязательств к установленному сроку           |         |           |           |
   |(1 180 000 + 35 400)                          |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Одновременно списана стоимость комиссионных   |1 180 000|           |    004    |
   |материалов                                    |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Обращено взыскание на удерживаемые материалы  |1 215 400|   76—2    |    76     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |На расчетный счет зачислена сумма, вырученная |1 062 000|    51     |   76—2    |
   |от продажи удержанных материалов              |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списана стоимость удержанных материалов       |1 215 400|           |    008    |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |На расчетный счет зачислена сумма оставшегося |  153 400|    51     |   76—2    |
   |долга в связи с удовлетворением комитентом    |         |           |           |
   |претензии (1 180 000 — 1 062 000 + 35 400)    |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |                     Учет у комитента (организации "Бета")                      |
   +——————————————————————————————————————————————T—————————T———————————T———————————+
   |Приняты к учету материалы, приобретенные      |         |           |           |
   |комитентом у поставщика:                      |         |           |           |
   |на покупную стоимость без НДС                 |1 000 000|10, субсч. |    60     |
   |                                              |         |"Материалы |           |
   |                                              |         |  в пути"  |           |
   |на сумму НДС                                  |  180 000|   19—3    |    60     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |С расчетного счета комиссионера оплачена      |1 180 000|    60     |    76     |
   |стоимость приобретенных у поставщика          |         |           |           |
   |материалов                                    |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность комиссионеру по       |         |           |           |
   |вознаграждению:                               |         |           |           |
   |на стоимость услуги без НДС                   |   30 000|10, субсч. |    76     |
   |                                              |         |"Материалы |           |
   |                                              |         |  в пути"  |           |
   |на сумму НДС                                  |    5 400|   19—3    |    76     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Выдано комиссионеру обеспечение в виде        |1 215 400|    009    |           |
   |удерживаемых материальных ценностей           |         |           |           |
   |(1 180 000 + 35 400)                          |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражен перевод принятых к учету материалов   |1 215 400|10, субсч. |10, субсч. |
   |в состав удерживаемого имущества              |         |"Удержание"|"Материалы |
   |                                              |         |           |  в пути"  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражен доход от продажи комиссионером        |1 062 000|    76     |   91—1    |
   |удержанных материалов                         |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списана фактическая себестоимость проданных   |1 215 400|   91—2    |10, субсч. |
   |материалов                                    |         |           |"Удержание"|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность бюджету по НДС        |  162 000|   91—3    |    68     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат (убыток)         |  315 400|    99     |   91—9    |
   |от продажи материалов                         |         |           |           |
   |(1 062 000 — 1 215 400 — 162 000)             |         |           |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списана стоимость удержанных материалов       |1 215 400|           |    009    |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |С расчетного счета перечислен комиссионеру    |  153 400|    76     |    51     |
   |остаток долга в связи с удовлетворением его   |         |           |           |
   |претензии (1 180 000 — 1 062 000 + 35 400)    |         |           |           |
   L——————————————————————————————————————————————+—————————+———————————+————————————
   

В.Н.Жуков

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

Подписано в печать

15.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——