"Бухгалтерский учет", 2004, N 21

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО АННУЛИРОВАНИЮ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, которая может быть выражена в форме:

процентов;

дивидендов;

прироста стоимости финансовых вложений в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.

Акции являются одним из видов финансовых вложений. Организация, приобретая акции других организаций, т.е. осуществляя финансовые вложения, рассчитывает на получение экономических выгод, а если этого не происходит, "избавляется" от них. Однако в некоторых случаях реализация акций невозможна вследствие того, что организация - эмитент акций признается банкротом, ликвидируется, а сами акции аннулируются.

Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов (ст. 65 ГК РФ). Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Основания признания судом юридического лица банкротом либо объявления им о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Требования кредиторов удовлетворяются в очередности, предусмотренной п. 1 ст. 64 ГК РФ.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений (ст. 63 ГК РФ).

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (пп. 4 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы налогоплательщиков - акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций (п. 2 ст. 277 НК РФ). Однако часто имущества организации-банкрота бывает недостаточно не только для распределения между акционерами, но и для полного удовлетворения требований всех кредиторов. В этом случае у организации-акционера доходы отсутствуют, а расходы равны стоимости приобретения аннулируемых акций.

Пример. Открытое акционерное общество "Рунит" в 2001 г. приобрело 80 000 акций открытого акционерного общества "Красноярский шинный завод" (ОАО "КШЗ"), уплатив за них 480 000 руб. Номинал акций - 1 руб. Стоимость приобретенных акций ОАО "КШЗ", равная 480 000 руб., числится на счете 58 "Финансовые вложения". Решением Арбитражного суда Красноярского края от 07.08.2002 ОАО "КШЗ" было признано банкротом, и в отношении него было открыто конкурсное производство сроком до 07.08.2003.

Срок конкурсного производства в связи с невозможностью продажи на торгах имущества ОАО "КШЗ" из-за отсутствия заявок затем был продлен до 07.01.2004.

Арбитражный суд Красноярского края 24.02.2004 вынес определение о завершении конкурсного производства.

ОАО "Рунит" направило в Арбитражный суд Красноярского края запрос и 06.07.2004 получило копию решения Арбитражного суда Красноярского края от 24.02.2004 о завершении конкурсного производства в отношении ОАО "КШЗ" (см. Определение).

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            Определение                            |
   |               о завершении конкурсного производства               |
   |                                                                   |
   |24 февраля 2004 г.                            Дело N А33—9540/00—С4|
   |                                                                   |
   |                           г. Красноярск                           |
   |                            (извлечение)                           |
   |                                                                   |
   |Решением   Арбитражного  суда   Красноярского  края  от  07.08.2002|
   |открытое акционерное общество  "Красноярский шинный завод" признано|
   |банкротом,  в отношении него  открыто  конкурсное  производство  до|
   |07.08.2003.                                                        |
   |                                                                   |
   |                               * * *                               |
   |                                                                   |
   |Заслушав  конкурсного  управляющего  и  рассмотрев   представленные|
   |доказательства, суд установил следующие обстоятельства.            |
   |Публикация    конкурсного    управляющего   в   "Вестнике   Высшего|
   |Арбитражного  Суда РФ"  сведений  о банкротстве  ОАО  "Красноярский|
   |шинный завод"  была осуществлена  16.01.2003.  В двухмесячный  срок|
   |кредиторами были предъявлены,  а конкурсным управляющим  признаны и|
   |включены в реестр требований кредиторов следующие суммы:           |
   |Требования кредиторов 1—й очереди составляют 46 997 249 руб.       |
   |Требования кредиторов 2—й очереди отсутствуют.                     |
   |Требования кредиторов 3—й очереди составляют 320 989 руб.          |
   |Требования кредиторов 4—й очереди составляют 276 979 302 руб.      |
   |Требования кредиторов 5—й очереди составляют 152 120 928 руб.      |
   |Требования кредиторов 6—й очереди  по пеням  и  штрафам  составляют|
   |360 844 202 руб.                                                   |
   |Требования   кредиторов,   заявленные   после   закрытия   реестра,|
   |составляют 51 792 555 руб.                                         |
   |                                                                   |
   |                               * * *                               |
   |                                                                   |
   |Конкурсным управляющим частично удовлетворены требования кредиторов|
   |1—й очереди в сумме 7 041 163 руб.                                 |
   |Требования иных кредиторов  остались неудовлетворенными  по причине|
   |недостаточности имущества должника.  В соответствии  с п. 5 ст. 114|
   |Закона   требования  кредиторов,   не  удовлетворенные  по  причине|
   |недостаточности имущества должника, считаются погашенными <*>.     |
   |Учитывая,  что конкурсным  управляющим  проделана  вся  необходимая|
   |работа  по извещению кредиторов,  формированию  конкурсной  массы и|
   |расчетам   с   кредиторами,    суд   считает  возможным  конкурсное|
   |производство завершить.                                            |
   |В соответствии   со   ст. 119   Закона   определение   о завершении|
   |конкурсного   производства   является   основанием   для   внесения|
   |регистрирующим  органом  записи  о  ликвидации  должника  в  Единый|
   |государственный реестр юридических лиц.                            |
   |Руководствуясь  ст. 119 Федерального  закона  от 08.01.1998  N 6—ФЗ|
   |"О  несостоятельности  (банкротстве)",    ст.  ст.  184,  185,  223|
   |Арбитражного   процессуального   кодекса    Российской   Федерации,|
   |Арбитражный суд Красноярского края                                 |
   |                                                                   |
   |                            определил:                             |
   |                                                                   |
   |Конкурсное производство в отношении открытого акционерного общества|
   |"Красноярский шинный завод",  внесенного  в государственный  реестр|
   |г. Красноярска  24.03.1992  за номером 2840 серия 8—Е  с изменением|
   |организационно—правовой   формы   от   04.06.1996   за  номером 69,|
   |завершить.                                                         |
   |Обязать  конкурсного управляющего  в десятидневный  срок  с момента|
   |вынесения  определения  арбитражного суда  о завершении конкурсного|
   |производства    направить    настоящее    определение    в   орган,|
   |осуществляющий  государственную  регистрацию  юридических лиц,  для|
   |внесения   записи   о   ликвидации   должника.    Свидетельство   о|
   |государственной регистрации должника  в связи с его ликвидацией  по|
   |решению суда представить в арбитражный суд не позднее 15.03.2004.  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Действовавшим на момент признания ОАО "КШЗ" Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (ст. 106) (в настоящее время действует одноименный Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ) была установлена очередность удовлетворения требований кредиторов, соответствующая действующему в настоящее время Гражданскому кодексу РФ.

Сообщение о дате записи в Едином государственном реестре юридических лиц, т.е. дате ликвидации ОАО "КШЗ" как юридического лица, ОАО "Рунит" получило с помощью интернет-ресурса (см. Фондовый вестник).

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Фондовый вестник                          |
   |                                                                   |
   |13 июля 2004 г.                                                    |
   |                                                                   |
   |ЗАО   "ДКК"   информирует   об  аннулировании   ценных  бумаг   ОАО|
   |"Красноярский  шинный  завод"  на  счетах  клиентов (депонентов), а|
   |также о снятии ценных бумаг с обслуживания.                        |
   |                        ___________________                        |
   |                                                                   |
   |Закрытое  акционерное общество  "Депозитарно—Клиринговая  Компания"|
   |(далее — ЗАО "ДКК")  доводит до  Вашего сведения,  что  в наш адрес|
   |поступила  информация  о внесении записи  в Единый  государственный|
   |реестр  юридических лиц  о государственной регистрации юридического|
   |лица  —  ОАО "Красноярский шинный завод"  в связи с его ликвидацией|
   |по решению суда.                                                   |
   |Данная    информация    подтверждается    выпиской    из    Единого|
   |государственного реестра  юридических лиц  б/н  от 17 июня 2004 г.,|
   |предоставленной  ИМНС по Ленинскому району  г. Красноярска  (Письмо|
   |от 18.06.2004 N 24—58/8526).                                       |
   |В связи с этим ЗАО "ДКК" информирует  об аннулировании ценных бумаг|
   |вышеуказанного эмитента на счетах клиентов (депонентов),  а также о|
   |снятии ценных бумаг с обслуживания.                                |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В учете ОАО "Рунит" должны быть оформлены бухгалтерские записи, представленные в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————T———————T———————————————¬
   |                 Хозяйственная операция                 |Сумма, |Корреспонденция|
   |                                                        | руб.  |    счетов     |
   |                                                        |       +———————T———————+
   |                                                        |       |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |31 декабря 2003 г.                                                              |
   +————————————————————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Образован резерв под обесценение финансовых вложений    |480 000|91—2—1 |  59   |
   |в акции ОАО "КШЗ"                                       |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы|115 200|99—ПНО |68—ТНПР|
   |резерва под обесценение финансовых вложений в акции ОАО |       |       |       |
   |"КШЗ" (480 000 х 24%)                                   |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |17 июля 2004 г.                                                                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————T———————T———————T———————+
   |Списаны акции ОАО "КШЗ"                                 |480 000|91—2—1 |58—1—1 |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списан резерв под обесценение финансовых вложений       |480 000|  59   |91—2—1 |
   |в акции ОАО "КШЗ" в связи с их выбытием (аннулированием)|       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Сформирован постоянный налоговый актив от суммы         |115 200|68—ТНПР|99—ПНА |
   |восстановленного резерва под обесценение финансовых     |       |       |       |
   |вложений в акции ОАО "КШЗ" в связи с их аннулированием  |       |       |       |
   |(480 000 х 24%)                                         |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Сформирован отложенный налоговый актив от суммы убытка  |115 200|  09   |68—ТНПР|
   |от иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на       |       |       |       |
   |организованном рынке ценных бумаг (480 000 х 24%)       |       |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Рабочим планом счетов ОАО "Рунит" предусмотрены следующие субсчета к счетам бухгалтерского учета:

58-1-1 - "Долгосрочные финансовые вложения (акции)";

91-1-1 - "Операционные доходы";

91-2-1 - "Операционные расходы";

99-ПНО - "Постоянные налоговые обязательства";

99-ПНА - "Постоянные налоговые активы";

68-ТНПР - "Текущий налог на прибыль".

Рассмотрим представленные в табл. 1 хозяйственные операции более подробно.

Операция 1. ОАО "Рунит" знало о том, что финансовые вложения в акции ОАО "КШЗ" перестали быть вложениями, обладающими возможностью приносить материальные выгоды, уже по состоянию на 31.12.2002.

Однако по действовавшим на тот момент принципам бухгалтерского учета финансовых вложений в Российской Федерации резерв под обесценение ценных бумаг создавался исключительно по ценным бумагам (акциям), котирующимся на рынке ценных бумаг или, согласно терминологии ПБУ 19/02, по которым определяется текущая рыночная стоимость, к которым акции ОАО "КШЗ" не относились.

Вступившее в силу в 2003 г. ПБУ 19/02 принципиально изменило подход к формированию резерва под обесценение ценных бумаг.

Согласно п. 19 ПБУ 19/02 для последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, что устанавливается учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02), однако за вычетом величины резерва под обесценение стоимости финансовых вложений. Именно к таким финансовым вложениям относились акции ОАО "КШЗ".

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

Организация - владелец ценных бумаг в этом случае на основе расчета определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая равна разнице между стоимостью, по которой они отражены в учете (учетной стоимостью), и суммой снижения стоимости финансовых вложений.

Признаки устойчивого снижения стоимости финансовых вложений представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |            Признак устойчивого снижения            | Наличие признака в случае |
   |           стоимости финансовых вложений            |    объявления эмитента    |
   |                                                    |ценных бумаг банкротом <**>|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату      |             +             |
   |учетная стоимость существенно выше их расчетной     |                           |
   |стоимости                                           |                           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |В течение отчетного года расчетная стоимость        |             +             |
   |финансовых вложений существенно уменьшалась         |                           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что|             +             |
   |в будущем возможно существенное повышение расчетной |                           |
   |стоимости данных финансовых вложений                |                           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Графа заполнена для акций ОАО "КШЗ". ОАО "Рунит" было известно об объявлении ОАО "КШЗ" банкротом и на 31.12.2002, и на 31.12.2003.

В п. 37 ПБУ 19/02 объявление организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, банкротом приведено как пример ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений.

Так как возникла ситуация, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация - владелец ценных бумаг образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов в составе операционных расходов.

По мнению руководства ОАО "Рунит", расчетная стоимость финансовых вложений равна нулю, так как после удовлетворения требований кредиторов ОАО "КШЗ" акционеры не получат ничего.

Поэтому сумма резерва под обесценение финансовых вложений будет равна 480 000 руб.:

Учетная стоимость акций ОАО "КШЗ" - Расчетная стоимость акций ОАО "КШЗ" = 480 000 руб. - 0.

В соответствии с Планом счетов на сумму создаваемых резервов делается запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Операционные расходы",

К-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской (финансовой) отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение, а это значит, что за 2003 г. в бухгалтерском балансе стоимость акций ОАО "КШЗ" по статье "Долгосрочные финансовые вложения" не была отражена.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Периодичность исследования признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой организации. Согласно п. 38 ПБУ 19/02 организация должна обеспечить подтверждение результатов проверки.

Операция 2. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 10 ст. 270 НК РФ).

Поэтому сумму созданного резерва 480 000 руб. следует признать постоянной разницей между суммами расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Постоянное налоговое обязательство, которое будет создано от суммы постоянной разницы, составит 115 200 руб. (480 000 х 24%).

Операция 3. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 19/02).

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях: погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества, в других случаях.

Отнесем аннулирование акций к другим случаям выбытия финансовых вложений.

При выбытии актива, принятого к учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется их текущая рыночная стоимость, его стоимость рассчитывается исходя из оценки, полученной с помощью одного из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из перечисленных способов по группе (виду) финансовых вложений применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Все эти способы в полной мере могут быть применены к акциям акционерных обществ.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).

Акции ОАО "Красноярский шинный завод" в соответствии с классификацией ценных бумаг ПБУ 19/02 относятся к ценным бумагам, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Следовательно, по таким ценным бумагам учетной политикой может быть установлен один из трех способов оценки финансовых вложений при их выбытии: по стоимости единицы финансовых вложений; по средней стоимости; методом ФИФО.

Для отражения в учете операции по аннулированию финансовых вложений способы, установленные учетной политикой, не имеют значения, так как при аннулировании будет списан весь пакет акций акционерного общества, чьи акции аннулируются, а это значит, что будет списана вся стоимость ценных бумаг, учтенная на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения". Акции относятся к долгосрочным финансовым вложениям как ценные бумаги, не имеющие срока обращения (погашения).

Датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Операция 4. В соответствии с Планом счетов счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации. Аналитический учет по счету 59 следует вести по каждому резерву.

При выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы резервы под их обесценение, производится запись:

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Операционные расходы".

Операция 5. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, восстановление резерва приводит к образованию постоянной разницы между суммами доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Сумма постоянной разницы равна сумме восстановленного резерва - 480 000 руб. Так как в данном случае сумма дохода для целей бухгалтерского учета превышает сумму дохода для целей налогообложения, постоянная разница будет отражена в учете как постоянный налоговый актив:

Д-т сч. 68-ТНПР,

К-т сч. 99-ПНА.

Операция 6. Особенности налогообложения операций с ценными бумагами определены ст. 280 НК РФ, в соответствии с которой различают:

операции по реализации ценных бумаг;

операции по иному выбытию ценных бумаг.

Аннулирование или погашение ценных бумаг относится к операциям по иному выбытию ценных бумаг.

Аннулирование ценных бумаг по решению арбитражного суда после завершения конкурсного производства, как правило, не сопровождается получением дохода. Однако если владелец аннулируемых ценных бумаг попадает в состав кредиторов, получающих средства от организации - эмитента ценных бумаг, и при этом не как кредитор по каким-либо операциям, а именно как акционер, то согласно п. 2 ст. 280 НК РФ "доходы налогоплательщика от... иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены иного выбытия ценной бумаги". Получение этих средств будет рассматриваться как доход по операциям с ценными бумагами.

Организация-акционер при аннулировании акций организации - эмитента этих акций несет преимущественно расходы. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ "расходы при... ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию".

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 280 НК РФ):

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

При этом под рыночной котировкой понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если организатор торговли не рассчитывает средневзвешенную цену, то за нее принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения признается фактическая цена продажи или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при продаже этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком рассмотренного порядка фактическая цена иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной.

Однако акции ОАО "КШЗ" не удовлетворяли условиям признания их ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ):

1) фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

При аннулировании акций отсутствуют такие показатели, как фактическая или расчетная цена.

Налоговая база определяется налогоплательщиками отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ) по операциям с ценными бумагами:

обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Организация-налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы.

При ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения при погашении (аннулировании) ценных бумаг не имеет значения установленная учетной политикой методика списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, так как погашенные ценные бумаги выбывают полностью, весь пакет. Следовательно, на расходы будет отнесена вся стоимость ценных бумаг, по которым они приняты к налоговому учету.

Налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, т.е. перенести убыток на будущее (п. 10 ст. 283 НК РФ).

Существуют ограничения для переноса убытка на будущее:

- убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;

- убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг;

- в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами;

- доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——