"Аудиторские ведомости", N 11, 2004

АДМИНИСТРАТИВНОЕ РАССЛЕДОВАНИЕ НАРУШЕНИЙ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Отличительной особенностью административного расследования нарушений в области налогов и сборов является необходимость соблюдения требований не только административного, но и налогового законодательства. При этом в отдельных случаях расследование может проходить и в смешанном правовом режиме. Процесс расследования нарушений в сфере налогообложения является самостоятельным процессом, выступающим в роли логической и функциональной связки между налоговым контролем и производством по фактам налоговых и административных правонарушений и налоговых преступлений.

Административное расследование в области налогов и сборов может проводиться только по фактам правонарушений, признаваемых действующим законодательством административными правонарушениями в области налогов и сборов. В действующем КоАП РФ такие административные правонарушения предусмотрены ст.ст.15.3 - 15.9 и 15.11. Действующее законодательство позволяет проводить административное расследование по любому из указанных административных правонарушений в сфере налогов и сборов. Решение о проведении административного расследования в области налогов и сборов может быть принято только при наличии обстоятельств, указанных в ст.28.7 КоАП РФ. При этом вопрос о целесообразности назначения административного расследования по выявленному нарушению решается применительно к каждому конкретному случаю с учетом требований частных методик выявления, расследования и производства по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах.

Действующим законодательством предусмотрена возможность проведения расследования нарушений в области налогов и сборов в четырех правовых режимах:

- налогового законодательства;

- таможенного законодательства;

- законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях (административное расследование нарушений в области налогов и сборов);

- уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации.

Каждый из указанных режимов предусматривает собственный алгоритм выявления и расследования фактов нарушений налогового законодательства. При этом правовое регулирование схожих процедур (например, осуществление осмотра или проведение экспертизы) для налогового, административного, таможенного, уголовного расследований имеют существенные различия, что затрудняет оформление доказательственной базы. Так, на основании п.2 ст.10 НК РФ все стадии производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, должны проводиться в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

Существование нескольких правовых режимов расследования нарушений в области налогов и сборов обусловливает позицию отдельных авторов, считающих, что дела об административных нарушениях, непосредственно связанных с уплатой налогов и обеспечением порядка государственного управления в налоговых правоотношениях, не должны быть включены в перечень административных правонарушений, по которым проводится административное расследование, поскольку в данном случае экспертиза и все иные процессуальные действия, необходимые для составления протокола об административном правонарушении, осуществляются в рамках налоговой проверки в порядке, предусмотренном НК РФ.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, на основании п.7 ст.101 НК РФ составляет протокол об административном правонарушении. Аналогичный порядок предусмотрен в п.13 ст.101.1 НК РФ и для нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении указанных лиц, виновных в их совершении, производятся в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

В НК РФ законодатель подтверждает право на составление протокола об административном правонарушении должностными лицами налоговых органов, а вместе с ними и органов государственных внебюджетных фондов, но при этом в НК РФ отсутствует упоминание о наличии у указанных лиц полномочий на составление определения о возбуждении дела об административном правонарушении. Нет и отдельного упоминания о праве этих органов исполнительной власти на проведение административных расследований.

На основании норм ст.ст.101 и 101.1 НК РФ можно сделать вывод, что по административным нарушениям, выявленным в рамках налогового контроля, в правовом режиме законодательства об административных правонарушениях должны проводиться только стадии рассмотрения дел об этих правонарушениях и применения административных санкций. Таким образом, доказательственная база, полученная в правовом режиме налогового законодательства, может быть использована и для целей производства по административному правонарушению.

На наш взгляд, существующая правовая коллизия между нормами п.2 ст.10 НК РФ и ст.ст.101, 101.1 НК РФ в контексте производства по административным правонарушениям может быть исключена путем нормативного подтверждения права должностных лиц налоговых органов не только на составление протокола, но и на определение о возбуждении дела об административном правонарушении. Соответствующие уточнения должны быть включены в текст ст.ст.101 и 101.1 НК РФ. В настоящее время буквальное следование указанным нормам налогового и административного законодательства фактически исключает возможность административного расследования по фактам нарушений, выявленных в ходе налоговых контрольно-проверочных мероприятий.

Современное содержание п.7 ст.101 и п.13 ст.101.1 НК РФ вступает в противоречие с комплексом норм гл.23 КоАП РФ, в которой установлена компетенция органов и должностных лиц, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях. Текст включенного в указанные нормы НК РФ предписания, согласно которому рассмотрение дел об административных правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, дает основания сделать вывод, что налоговые органы наделяются исключительной компетенцией в сфере рассмотрения дел по любым административным правонарушениям, выявленным в ходе налоговой проверки.

С нормой п.7 ст.101 НК РФ связан и еще один правовой пробел регулирования процедуры привлечения к административной ответственности в области налогов и сборов. В отличие от п.13 ст.101.1 НК РФ, в тексте которого используется универсальный термин "лица", в п.7 ст.101 НК РФ (равно как и в п.4 ст.108 НК РФ) говорится только о привлечении к административной ответственности физических лиц (в том числе должностных лиц организаций), хотя такую возможность не исключает ни п.2 ст.10 НК РФ, ни действующее административное законодательство. В указанных статьях НК РФ не содержится положений, относящихся к административным правонарушениям организаций, за которые они могут быть привлечены к ответственности.

Несмотря на то что в настоящее время ответственность юридического лица за административные правонарушения в области налогов и сборов не предусмотрена в ст.ст.15.3 - 15.9 и ст.15.11 КоАП РФ, такая ответственность на основании ч.1 ст.2.1 КоАП РФ может быть введена законодательством субъекта Российской Федерации.

Нам представляется справедливым мнение, что в данном случае имеет место всего лишь неточность формулировок НК РФ, и привлечение организаций к административной ответственности вполне правомерно.

Из содержания ст.ст.101 и 101.1 НК РФ можно сделать еще один важный вывод. Как следует из этих статей, законодатель предусматривает возможность привлечения к административной ответственности должностного лица налогоплательщика-организации по выявленным административным правонарушениям вне зависимости от результатов рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по акту налоговой проверки. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Прокуратуры г. Москвы от 04.01.2001 N 36-5-2001, согласно которому протокол об административном правонарушении должен составляться в момент, когда должностное лицо, уполномоченное составить протокол, имеет достаточно данных, свидетельствующих о наличии в действиях правонарушителя состава административного правонарушения.

Определение состава административных правонарушений, требующих проведения административного расследования, а также соотношения мероприятий контрольно-проверочного характера и производства по делам об административных правонарушениях позволяет нам далее установить перечень задач, решение которых возможно путем именно административного расследования по фактам нарушений в области налогов и сборов. Для этого целесообразно в максимальной степени использовать материалы, полученные в ходе практической деятельности налоговых органов по проведению административного расследования в области налогов и сборов. Однако, как показывает практика, далеко не во всех регионах должностные лица налоговых органов используют предоставленные им полномочия по административному расследованию и привлечению виновных лиц к административной ответственности за нарушения в сфере налогов и сборов. Например, в результате комплексной проверки работы Управления МНС России по Томской области было выявлено, что во втором полугодии 2002 г. и I квартале 2003 г. ИМНС России по Томскому району и Межрайонной ИМНС России N 4 в нарушение п.7 ст.101 НК РФ при нарушении организациями сроков представления налоговых деклараций протоколы об административных правонарушениях не составлялись.

Если же административное расследование по выявленному факту все же проводится, то высока вероятность несоблюдения должностными лицами налоговой администрации порядка его проведения, а в ряде случаев и грубого игнорирования процессуальных норм. Так, в каждом десятом из исследованных нами случаев, связанных с осуществлением административного расследования, в материалах, переданных налоговыми органами в суд, отсутствовало определение о проведении административного расследования. Еще в 15% случаев не были указаны конкретные процессуальные действия, составляющие содержание административного расследования <1>. В 23% дел не были указаны причины, послужившие основанием для проведения административного расследования; отсутствовали сведения, указывающие на невозможность составить протокол непосредственно при выявлении административного правонарушения; из протокола об административном правонарушении не усматривалось, что проводились какие-либо процессуальные действия, требующие значительных временных затрат и необходимые для правильного разрешения вопроса о возбуждении дела об административном правонарушении. В ряде случаев решение о проведении административного расследования мотивировалось необходимостью рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки и соответствующих документов, если они будут представлены налогоплательщиком или его должностным лицом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.09.2003 N А56-13796/03 и N А56-5838/03.

Закономерным следствием подобного пренебрежения процессуальными требованиями становится результативное обжалование в судебном порядке собранной доказательственной базы. По результатам нашего исследования в случае обжалования результатов производства по делу об административном правонарушении, в рамках которого налоговыми органами проводилось административное расследование, суд первой инстанции занимает сторону подателя жалобы в 84% случаев. В апелляционной инстанции представителям налоговых органов удается отстоять свою позицию лишь в 13% дел (примерно в половине случаев дело в апелляционной инстанции не рассматривалось, вместо этого была сразу подана кассационная жалоба). Только 1 из 5 обжалуемых постановлений налоговых органов о привлечении к административной ответственности признается в кассационной инстанции законным и не подлежащим отмене. Еще 6% дел отправляются кассационной инстанцией на новое рассмотрение.

Наиболее активно возможности административного расследования применяются представителями налоговой администрации Северо-Западного округа <2>. Этим объясняется тот факт, что более половины (56%) отобранных для исследования дел, связанных с проведением административного расследования, были рассмотрены арбитражными судами указанного округа. По каждому десятому судебному спору решение было вынесено арбитражными судами Восточно-Сибирского округа. По 7% дел рассматривалось на территории Уральского и Волго-Вятского округов. На долю Московского региона за исследованный период приходилось 5% споров, вызванных проведением административного расследования. Общее количество рассмотренных споров, связанных с применением ст.28.7 КоАП РФ, во всех остальных судебных округах представляется незначительным. Доля Поволжского, Северо-Кавказского и Западно-Сибирского округов колеблется на уровне 3,5% исследованных дел, а доли Дальневосточного и Центрального округов составляют 2 и 2,5% соответственно.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Здесь и далее используется административное деление Российской Федерации, применяемое в системе арбитражного судопроизводства.

Как показывают результаты проведенного исследования, более чем в половине случаев (55%) административное расследование проводилось в отношении организаций, имеющих правовой статус общества с ограниченной ответственностью. В 26% случаев административное расследование проводилось в отношении индивидуального предпринимателя. По остальным делам расследование проводилось в отношении организаций, имеющих различные организационно-правовые формы деятельности, в том числе в отношении закрытых акционерных обществ - 8%, потребительских обществ - 5%, а также производственных кооперативов, федеральных государственных предприятий и др. - 3% и менее.

Исследованные материалы также показывают, что достаточно часто определение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования выносится в случае неявки лица, подозреваемого в совершении правонарушения, в орган налоговой администрации для дальнейшего разбирательства или если личность правонарушителя неизвестна <3>. Например, результаты большинства проверок, особенно в сфере розничной торговли, показывают, что на момент проверки в торговой точке (торговой организации) ее владелец (индивидуальный предприниматель или руководитель организации) отсутствует. Индивидуальные предприниматели, руководители организаций или их законные представители не являются и в инспекции МНС России для составления протокола. Согласно разъяснению Управления МНС России по г. Москве, размещенному 30 апреля 2003 г. на сайте www.mosnalog.ru, в случае проведения проверок объектов хозяйственной деятельности при отсутствии законного представителя юридического лица или предпринимателя без образования юридического лица, в присутствии которых должен быть составлен протокол об административном правонарушении, в соответствии со ст.28.7 КоАП РФ должно проводиться административное расследование.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.04.2003 N А56-29600/02.

В период проведения административного расследования инспекции осуществляют вызов индивидуальных предпринимателей, руководителей организаций или законных представителей юридических лиц, и, если они не прибывают, инспекции применяют их доставление для составления протокола об административном правонарушении.

В ходе подобного административного расследования процессуальными действиями, требующими значительных временных затрат, являются:

- уведомление руководителя организации или индивидуального предпринимателя о выявленном факте нарушения;

- вызов указанного лица для разбирательства по данному правонарушению (в случае неприбытия - доставление его);

- проверка фактов административного правонарушения;

- получение от юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) документов и объяснений для определения виновного в совершении административного правонарушения;

- проверка представленных документов;

- при необходимости - проведение экспертизы <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Вишнева А.В. Порядок применения ККМ: вопрос-ответ // О налогах, и не только... Информационный бюллетень ИМНС по Московскому району г. Санкт-Петербурга. 2003. N 2.

По нашему мнению, установление личности виновного лица, а также обеспечение его явки в орган налоговой администрации для дачи разъяснений не являются основанием для проведения административного расследования. В качестве нормативного аргумента, подтверждающего этот вывод, обратимся к ч.2 ст.28.5 КоАП РФ, согласно которой необходимость выяснения обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, признается основанием лишь для продления срока составления протокола об административном правонарушении до двух суток, а не для проведения административного расследования.

Действующее законодательство не содержит подробного перечня обстоятельств, устанавливаемых в срок, указанный в ч.2 ст.28.5 КоАП РФ. К сведениям, которые могут быть выяснены в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения, по мнению должностных лиц органов исполнительной власти, следует отнести:

- сведения об отдельных обстоятельствах дела, отягчающих или смягчающих ответственность либо указывающих на малозначительность правонарушения;

- данные о физическом лице, в отношении которого возбуждается дело (фамилия, имя, отчество, дата рождения, место работы и должность, место жительства, семейное положение, количество лиц, находящихся на иждивении, размер его зарплаты или иного заработка, пенсии или стипендии, привлечение ранее к административной ответственности и др.);

- сведения о юридическом лице, в отношении которого возбуждается дело (ИНН, ОКПО, полное наименование, юридический и фактический адрес, наличие на учете в соответствующем налоговом органе, наличие счетов в банках) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо ГТК России от 17.05.2002 N 01-06/19136 "О применении статей 28.5, 27.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

Получение указанных сведений может осуществляться по оперативным средствам связи из налоговых органов, органов внутренних дел, других государственных органов, организаций по месту работы лица, привлекаемого к ответственности и других учреждений. В случае необходимости должностное лицо вправе для установления личности или выяснения обстоятельств административного правонарушения применить меры обеспечения производства по делу вплоть до административного задержания физического лица.

О невозможности проведения административного расследования для поиска лица, виновного в совершении административного правонарушения, говорится и в отдельных решениях судебных инстанций. Так, согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.09.2003 N А44-679/03-С9 по смыслу ст.28.7 КоАП РФ процессуальные действия, являющиеся причиной назначения административного расследования, обусловлены получением дополнительных доказательств по делу об административном правонарушении. В соответствии с Постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А56-39629/02, от 08.04.2003 N А56-29600/02, от 27.02.2003 N А56-39011/02 отсутствие сведений о месте нахождения руководителя юридического лица к числу дополнительных доказательств не относится.

Необходимость установления личности виновного в совершении административного правонарушения лица до начала, а не во время административного расследования косвенно подтверждается и на основании сопоставления норм ч.1 ст.28.7 и ч.4 ст.26.4 КоАП РФ.

Одним из оснований назначения административного расследования является необходимость проведения экспертизы. В свою очередь проведение экспертизы, в том числе и в рамках административного расследования, предполагает предварительное установление лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, и потерпевшего (ч.1 ст.28.7 КоАП РФ).

Лицо, привлекаемое к ответственности, должно быть ознакомлено с определением о назначении экспертизы до направления его для исполнения. До направления определения для исполнения судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, обязаны ознакомить с ним лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, и потерпевшего, разъяснить им права, в том числе право заявлять отвод эксперту, право просить о привлечении в качестве эксперта указанных ими лиц, право ставить вопросы для дачи на них ответов в заключении эксперта (ч.4 ст.26.4 КоАП РФ).

Из сказанного следует вывод, что при выявлении признаков административного правонарушения в сфере налогов и сборов административное расследование должно быть назначено только в случае отсутствия или необходимости уточнения сведений об отдельных обстоятельствах дела. При этом должностные лица, инициировавшие расследование, должны указать те объективные основания, вследствие которых требуемая информация может быть получена только посредством процессуальных действий, связанных со значительными (более двух суток) временными затратами.

На наш взгляд, исходя из содержания ст.26.1 КоАП РФ обстоятельствами, подлежащими выяснению по делу об административном правонарушении путем административного расследования, прежде всего являются:

- установление характера и размера ущерба, причиненного административным правонарушением;

- определение виновности лица в совершении административного правонарушения;

- обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность;

- причины и условия совершения административного правонарушения.

Задачей административного расследования ни при каких обстоятельствах не может быть поиск события административного правонарушения. При назначении административного расследования факты, указывающие на событие такого правонарушения, должны быть подвергнуты дополнительной проверке. В равной степени сказанное относится и к установлению, и к проверке обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении.

Выяснение данных о лице, совершившем противоправные действия (бездействие) в области налогов и сборов, за которые КоАП РФ или законом субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, должно производиться в порядке, предусмотренном ч.4 ст.26.4 КоАП РФ, и лишь при невозможности получить достоверную информацию этим способом должен решаться вопрос о назначении административного расследования. Установление "иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела" по причине размытости использованной законодателем формулировки не может быть признано универсальным основанием для назначения административного расследования. Однако в конкретных ситуациях выяснение этих обстоятельств может быть признано целесообразным, и при наличии соответствующего мотивированного обоснования их установление и проверка могут быть проведены посредством административного расследования.

Обоснованные сомнения своей правомерности вызывает и такая причина назначения административного расследования, как необходимость принудительного доставления лица для участия в процедуре оформления протокола об административном правонарушении. Как следует из ч.1 ст.27.1, а также ч.1 ст.27.2 КоАП РФ, доставление, т.е. принудительное препровождение физического лица в целях составления протокола об административном правонарушении производится только при невозможности его составления на месте выявления административного правонарушения. Действующий КоАП РФ не уточняет списка причин, по которым составление протокола на месте может быть признано невозможным. Кроме того, на основании ч.2 ст.27.2 КоАП РФ доставление должно быть осуществлено в возможно короткий срок.

По мнению отдельных авторов, к числу обстоятельств, не позволяющих составить протокол на месте выявленного нарушения, следует отнести невозможность установления личности правонарушителя; необходимость пресечения правонарушения; агрессивное и некорректное поведение правонарушителя по отношению к должностному лицу. Причем отсутствие лица на месте правонарушения не может быть достаточным основанием для принятия решения о принудительном доставлении. Представляется возможным согласиться и с позицией, согласно которой, поскольку доставление возможно только в целях составления протокола об административном правонарушении при невозможности его составления на месте выявления административного правонарушения, если составление протокола является обязательным, соответственно доставление не может быть произведено позднее срока, установленного для составления протокола. По этой причине тот или иной срок доставления не может быть признан основанием для изменения срока составления протокола об административном правонарушении или для назначения административного расследования.

В то же время в ст.28.2 КоАП РФ отдельные процедуры составления протокола связаны с непосредственным присутствием лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. Так, согласно ч.3 ст.28.2 КоАП РФ при составлении протокола об административном правонарушении физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, а также иным участникам производства по делу разъясняются их права и обязанности, предусмотренные этим Кодексом, о чем делается запись в протоколе. Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. В случае отказа указанных лиц от подписания протокола в нем на основании ч.5 ст.28.2 КоАП РФ делается соответствующая запись.

Участие привлекаемого к ответственности лица в производстве по делу, в том числе на этапе оформления протокола, является его правом, и никто не может обязать лицо реализовать это право. В случае уклонения лица от участия в оформлении протокола оно тем самым отказывается от реализации своих прав. При этом уклонение лица, совершившего правонарушение, от участия в производстве по делу, в том числе в случаях, когда юридические лица скрывают свое местонахождение от государственных органов, препятствуя тем самым осуществлению ими фискальных функций, не должно служить препятствием к привлечению правонарушителя к ответственности за совершение противоправных действий. В противном случае злостные правонарушители, уклоняющиеся от участия в производстве по делу, будут уходить от ответственности и наказания. Тем самым будут нарушаться принципы справедливости и неотвратимости наказания.

Следует отметить, что в ст.28.5 КоАП РФ законодатель не называет в качестве основания для продления сроков составления протокола об административном правонарушении факт отсутствия правонарушителя на месте выявленного нарушения. В такой ситуации следует руководствоваться предписанием ч.1 ст.28.5 КоАП РФ, требующей немедленного составления протокола после выявления факта административного правонарушения.

При отсутствии физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, при составлении протокола об административном правонарушении согласно нормативному требованию ч.4 ст.28.2 КоАП РФ о предоставлении им возможности ознакомления с протоколом об административном правонарушении копия протокола может быть направлена по почте по месту работы или на его домашний адрес. Соответственно после получения протокола указанные лица вправе представить объяснения и замечания по его содержанию, которые прилагаются к протоколу.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

ЗАО "ЭкООнис"

Подписано в печать

15.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——