"Аудиторские ведомости", N 11, 2004

ОБЗОР ПОСТАНОВЛЕНИЙ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(за период с 1 июня по 31 августа 2004 г.)

За последнее время Президиумом ВАС РФ принят ряд постановлений, в которых высказана позиция высшего судебного органа по вопросам, которые долгое время не находили разрешения в судебной практике арбитражных судов в регионах.

Учитывая положение ст.304 АПК РФ, декларирующее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, следует принимать во внимание, что в дальнейшем судебная практика арбитражных судов субъектов Российской Федерации будет соответствовать принятым постановлениям.

Особое внимание хотелось обратить на следующие Постановления Президиума ВАС РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 выражена позиция суда о сроке подачи налоговому органу заявления на зачет излишне уплаченной суммы налога.

Необходимо отметить, что ст.78 НК РФ, регулирующая порядок возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней, не содержит положений, предусматривающих срок для подачи в налоговый орган заявлений о зачете излишне уплаченных сумм. Пунктом 8 этой статьи предусмотрен срок для подачи заявления в налоговый орган о возврате суммы излишне уплаченного налога, который ограничен тремя годами со дня уплаты данной суммы. Используя неточность налогового законодательства, налогоплательщики (налоговые агенты), желая вернуть излишне уплаченные суммы, по которым срок для подачи заявления на возврат из бюджета истек, обращались в налоговые органы с заявлением о проведении зачета излишне уплаченных сумм. В большинстве случаев, если налоговый орган принимал решение об отказе в зачете, ссылаясь на пропуск установленного срока на обращение в налоговый орган с соответствующим требованием, арбитражные суды удовлетворяли требования налогоплательщиков (налоговых агентов), указывая при этом, что исходя из буквального прочтения п.8 ст.78 НК РФ данное положение не содержит ограничения на подачу в налоговый орган заявления о зачете излишне уплаченных сумм.

В Постановлении N 2046/04 указано следующее.

За исключением отдельных случаев, как зачет, так и возврат переплаченных сумм налогов, сборов и пеней осуществляются налоговым органом по заявлению налогоплательщика. Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик обязан соблюдать трехлетний срок на подачу заявления в налоговый орган, предусмотренный п.8 ст.78 НК РФ, по требованию о зачете излишне уплаченных сумм.

Таким образом, на настоящий момент организация (физическое лицо, индивидуальный предприниматель), руководствуясь положениями п.8 ст.78 НК РФ и указанным Постановлением, вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени в том случае, если с момента уплаты данной суммы не истекли три года.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 1401/04 выражена позиция суда об администрировании - постановке на учет крупнейших налогоплательщиков.

Согласно ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Таким образом, постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе зависит от наличия у налогоплательщика на территории, контролируемой данным налоговым органом, какого-либо имущества или факта присутствия налогоплательщика на территории, контролируемой налоговым органом. В абз.3 ст.83 (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) за МНС России закреплено право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Данное положение неоднозначно трактовалось налогоплательщиками и налоговыми органами. Налогоплательщики полагали, что налоговый орган не может определить место постановки на учет, отличное от общего порядка, и "особенности постановки на учет" касаются каких-то иных обстоятельств, связанных с постановкой на учет, а не с местом постановки на учет. МНС России издало Приказы от 10.08.2001 N БГ-3-08/279 (в настоящее время Приказ МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319), от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@, касающиеся постановки на учет (администрирования) крупнейших налогоплательщиков. Согласно названным правовым актам администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков предписано осуществлять на федеральном уровне в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам и на региональном уровне - в межрайонных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений МНС России по субъектам Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик, отвечающий критериям крупнейшего, зарегистрированный как юридическое лицо на территории одного из административных образований Российской Федерации (например, в г. Уфе), фактически оказывался поставленным на учет в налоговый орган, располагающийся в г. Москве. Данная ситуация усложняла деятельность налогоплательщика, который всю налоговую отчетность должен был представлять в налоговый орган г. Москвы, и соответственно все налоговые проверки (выездные и камеральные) в отношении его проводились данным налоговым органом.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело по заявлению ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании незаконными действий Инспекции МНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы по снятию общества с учета и действий Межрегиональной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (г. Москва) по постановке его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также об обязании районной инспекции восстановить ОАО на учете и о признании недействительным выданного ему свидетельства от 25 июня 2003 г. о постановке на учет в Межрегиональной инспекции в качестве крупнейшего налогоплательщика, в Постановлении N 1401/04 указал следующее.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, судебные инстанции исходили из того, что действия налоговых органов основаны на Приказе МНС России N БГ-3-09/319, который, по их мнению, противоречит п.1 ст.83 НК РФ, а потому не подлежит применению. Между тем суды всех инстанций не приняли во внимание, что согласно абз.3 п.1 ст.83 МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Законодатель, предоставляя право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, под особенностями имел в виду в том числе и место их постановки на учет. Поэтому вывод судебных инстанций о том, что названный Приказ МНС России дополняет законодательство о налогах и сборах, основан на неправильном толковании налогового законодательства. Издавая этот Приказ, МНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

Кроме того, удовлетворяя заявленные обществом требования, суды исходили из того, что в соответствии с п.5 Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, утвержденных Приказом МНС России N БГ-3-08/279, критерии устанавливаются приказом министерства на один год. При этом судами не был учтен довод налоговых органов о том, что из данного положения не следует, что по истечении года действие указанных критериев прекращается. Установление МНС России критериев на один год означает, что они не подлежат изменению в течение года и, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до изменения или отмены.

Таким образом, ВАС РФ разъяснил, что соответствующий государственный орган может быть уполномочен действующим законодательством на определение места постановки на учет крупнейшего налогоплательщика и определение критериев отнесения налогоплательщика к крупнейшим, которые, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до изменения или отмены.

Президиумом ВАС РФ принято аналогичное Постановление от 29.06.2004 N 1389/04.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 выражена позиция суда об обложении налогом на прибыль материальной выгоды, образовавшейся при получении налогоплательщиком беспроцентного займа.

В Постановлении указано следующее.

Налоговый орган посчитал, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой, в результате чего общество получило внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, и определил эту выгоду в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России в период пользования заемными денежными средствами. Между тем согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ. Из сказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст.210, содержащаяся в гл.23 НК РФ, определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст.212 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено как правоотношения по оказанию услуг. В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.

Что касается п.3 ст.149 НК РФ, то в этом пункте содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

Пунктом 2 ст.248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом заимодавцу.

Таким образом, ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика о том, что денежные средства, полученные по договору займа, подлежат возврату заимодавцу и поэтому не могут быть рассмотрены как безвозмездно полученные в контексте ст.248 НК РФ, а соответственно не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2004 N 2650/04 выражена позиция суда по вопросу привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, до окончания налогового периода.

В силу п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения (п.1 ст.109 НК РФ). Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Согласно ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки и является письменным заявлением налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другими данными, связанными с исчислением и уплатой налога. Исходя из норм, содержащихся в ст.55 НК РФ, определение налоговой базы и исчисление подлежащих уплате сумм налога производятся по окончании налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

В Постановлении N 2650/04 указано следующее.

В связи с тем что Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" приостановлено действие Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования Федерального дорожного фонда Российской Федерации", МНС России в Письме от 12.07.2002 N 03-2-06/2/1794/24-щ187 "О сроках уплаты налога на пользователей автомобильных дорог" разъяснило, что налоговым периодом по налогу на пользователей автомобильных дорог является календарный год, по истечении которого наступают последствия, связанные с неуплатой налога. Между тем требование налогового органа о привлечении авиакомпании к ответственности за непредставление предусмотренной ведомственным актом декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог заявлено до истечения срока, указанного в данном Письме МНС России. При названных обстоятельствах у суда не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.

Позиция о неправомерности привлечения к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление авансовых расчетов по налогу ранее была изложена в п.15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Л.А.Короткова

Юрист

Подписано в печать

15.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——