"Аудиторские ведомости", N 11, 2004

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПОДРЯДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ:

ПРИЗНАНИЕ ДОХОДА И ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА

Договор строительного подряда составляется на основе норм параграфа 1 "Общие положения о подряде" и специального параграфа 3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" ГК РФ.

Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются важнейшим этапом выполнения договора строительного подряда и регулируются положениями ст.753 ГК РФ, а также общими положениями ст.720 ГК РФ. На основании ст.753 сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка его заказчиком оформляются актами, подписанными обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего объема выполненного по договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, - этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика (п.3 ст.753 ГК РФ). Если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то, несмотря на оформление акта по форме N КС-2 и признание в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации СМР, в случае гибели или повреждения имущества ответственность за это все равно несет подрядчик. В случаях, предусмотренных законом и иными правовыми актами, в сдаче и приемке могут принимать участие представители государственных и муниципальных органов.

Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Приемка выполненных подрядчиками (генподрядчиками) строительно-монтажных работ (СМР) оформляется актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2, составляемым на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а), который является накопительным документом и ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Форма N КС-2 подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика).

На основании данных акта о приемке выполненных работ и журнала учета выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Один экземпляр - для подрядчика, другой - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес инвестора справка представляется только по его требованию. Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости. На основании справки о стоимости выполненных работ и затрат заказчик-застройщик включает выполненные подрядчиком работы в состав капитальных затрат. Данная справка является основанием для расчетов с подрядчиками.

Общий журнал работ (форма N КС-6) представляет собой основной первичный документ, отражающий технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства СМР, и ведется на строительстве (при реконструкции, расширении) отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных в пределах одной строительной площадки. В журнале содержатся сведения о начале и окончании работ, о ходе их выполнения, производится описание работ по конструктивным элементам, мест, где выполнялись СМР, фиксируются замечания работников, контролирующих производство и безопасность работ. Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью организации.

Специализированные строительные организации ведут специальный журнал работ. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий журнал работ и специальный журнал работ представляются рабочей комиссии, а после приемки объекта передаются заказчику (застройщику) или эксплуатирующей объект организации.

Приемка законченного строительством объекта осуществляется по акту о приемке законченного строительством объекта (форма N КС-11, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.09.1997 N 71а). Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другими, уполномоченными на это инвестором лицами и является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Оформление приемки производится заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта.

Для приемки и ввода законченного строительством объекта и зачисления его в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объекта, сооруженного за счет льготного кредитования (здания, сооружения, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение, и др.), применяется акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 71а. Акт по форме N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Составляется акт в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика (застройщика) или другими, уполномоченными на это инвестором лицами, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком (застройщиком) соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.

Оформление приемки производится заказчиком (застройщиком) и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. Заказчик (пользователь объекта) регистрирует факт ввода в действие принятого объекта в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.

Вся документация по приемке объекта передается заказчиком (застройщиком) пользователю объекта.

Необходимо отметить, что, если одна из сторон необоснованно отказывается от участия в сдаче или приемке результата работ или подписания акта сдачи и приемки, может быть проведена односторонняя сдача и приемка результатов работ (п.4 ст.753 ГК РФ). В этом случае в акте сдачи и приемки работ делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, определения доходов, расходов и финансового результата деятельности у организации-подрядчика строительства, являются:

- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001);

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167;

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Общий порядок признания доходов для бухгалтерского учета определяется ПБУ 9/99. Выручка от выполнения работ по строительству объекта является для подрядной строительной организации доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме полной сметной стоимости (цены) объекта (п.п.5, 6 ПБУ 9/99).

На основании п.16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

по стоимости объекта в целом;

по стоимости отдельных выполненных работ.

Использование метода определения выручки от реализации по стоимости объекта в целом предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом все накопленные затраты по производству СМР до их полного завершения составляет незавершенное производство. Списание затрат, отражение выручки от реализации и определение финансового результата у подрядчика осуществляются только после полного завершения работ на объекте строительства и подписания акта по форме N КС-11 или акта по форме N КС-14. До этого момента все денежные средства, полученные подрядчиком для выполнения работ, учитываются в составе авансов полученных (п.5 ПБУ 2/94). Поступления в виде авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг в соответствии с п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации.

В бухгалтерском учете подрядчика суммы полученных от заказчика авансов отражаются записью:

Дебет 51, Кредит 62 - получен аванс для выполнения работ по договору подряда,

Дебет 62, Кредит 68 - начислен НДС с сумм авансов полученных.

Подрядчик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного аванса, после отражения в бухгалтерском учете оборотов по реализации СМР и начисления НДС с оборота по реализации (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ):

Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации СМР,

Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС с выручки,

Дебет 90-2, Кредит 20 - списана фактическая себестоимость выполненных СМР,

Дебет 90-9, Кредит 99 - отражена прибыль от реализации СМР,

Дебет 68, Кредит 62 - принят к вычетам НДС, исчисленный и уплаченный с сумм авансов.

Так как производственный цикл строительных работ по одному объекту достаточно длителен, использование метода определения выручки от реализации по стоимости объекта в целом возможно только при строительстве небольших объектов или при выполнении отдельных видов СМР на объекте.

При применении метода определения дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат (п.17 ПБУ 2/94). В этом случае конструктивные элементы или этапы должны быть выделены в утвержденной проектно-сметной документации на строительство. Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости, включая суммы начисленного НДС. Затраты, приходящиеся на выполненные работы, выделяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

При применении метода определения выручки от реализации по стоимости отдельных выполненных работ производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 46, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации законченного этапа СМР (оформляется акт о приемке выполненных работ - форма N КС-2),

Дебет 90-3, Кредит 68 - отражен НДС с выручки (для организаций, исчисляющих НДС в соответствии с учетной политикой по моменту отгрузки),

Дебет 90-2, Кредит 20 - списана фактическая себестоимость выполненного этапа СМР.

В конце месяца определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации выполненного этапа СМР:

Дебет 90-9, Кредит 99 - отражена прибыль от реализации законченного этапа СМР.

Суммы средств, поступивших от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов, отражаются записью:

Дебет 51, Кредит 62 - отражена сумма полученных авансов.

Закрытие счета 46 производится только после завершения всех этапов работ. Таким образом, фактически после подписания акта по форме N КС-11 или акта по форме N КС-14 в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 62, Кредит 46 - списана договорная стоимость этапов по окончании работ в целом.

На основании п.19 ПБУ 2/94 выбор одного из описанных методов определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. При этом подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Кроме того, подрядная строительная организация может применять еще один метод признания дохода на основании ПБУ 9/99. Согласно п.13 данного Положения в бухгалтерском учете организация может признавать выручку от выполнения работ с длительным циклом выполнения по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Это означает, что в бухгалтерском учете подрядчика допускаются расчеты не только после завершения всех работ по договору (контракту) или по готовым конструктивным элементам и этапам, но и по оговоренному сторонами договора подряда проценту готовности этих элементов. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, только если готовность работы возможно определить.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные ПБУ 9/99. По нашему мнению, при использовании этого метода строительная подрядная организация при отражении в учете выручки от реализации до полного завершения всех работ по договору может также использовать счет 46, открыв к нему отдельный субсчет. Информация о способе определения готовности работ, выручка от выполнения которых признается по мере готовности, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности и является элементом учетной политики организации (п.17 ПБУ 9/99).

Е.А.Пронина

Кафедра "Бухгалтерский учет,

аудит, статистика"

Тульский филиал ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——