"Главбух", N 20, 2004

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПО НДС: ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ

Организации, которые одновременно совершают операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, вычеты по этому налогу должны применять по особым правилам, прописанным в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. А именно:

- когда приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС, весь "входной" налог принимается к вычету;

- при деятельности, не облагаемой НДС, суммы налога увеличивают стоимость покупки;

- если приобретенное использовано как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, "входной" НДС надо пропорционально распределить между ними.

Чтобы выполнить эти требования Кодекса, фирма должна вести раздельный учет "входного" НДС. В противном случае инспектор распределит суммы налога по своему усмотрению, не считаясь с интересами предприятия. Кроме того, проверяющие потребуют восстановить вычеты по НДС, и как следствие - недоимка, пени, штраф. И наконец, восстановленные суммы нельзя будет включить в стоимость товаров и соответственно уменьшить налог на прибыль.

Вместе с тем законодатель установил только общие принципы раздельного учета, а письма Минфина России и налоговой службы касались лишь некоторых нюансов. Поэтому в данной статье мы разберем, как применять не совсем четкую норму закона и как выгоднее организовать раздельный учет.

Как рассчитывать пропорцию

В п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ сказано, что пропорция основывается на "стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)". Давайте разберемся, что это такое.

Определения стоимости Кодекс не дает. Но раз отгрузка уже произошла, значит, эту величину стороны установили в договоре заранее. Получается, рассчитывая пропорцию, нужно исходить из продажной стоимости товаров, работ или услуг - то есть выручки. В этом мнении едины сотрудники и финансового, и налогового ведомств. Доказательством могут служить Письмо Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02 и Письмо УМНС России по г. Москве от 21 октября 2003 г. N 24-11/58692.

Судя по вопросам, которые приходят в редакцию "Главбуха", многие бухгалтеры точно не знают, какую выручку надо брать в расчет пропорции - с НДС или же без него. С одной стороны, фирме выгоднее учитывать налог, ведь тогда доля выручки, облагаемой НДС, будет больше. Соответственно увеличится и сумма, которую можно принять к вычету. Но, с другой стороны, раз речь идет о распределении между облагаемой и не облагаемой налогом деятельностью, все-таки логичнее брать выручку без НДС. Кроме того, в п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ сказано, что налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) без НДС.

Отметим, что такой же точки зрения придерживается Минфин России в своем Письме от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02.

Еще один немаловажный момент расчета пропорции связан с тем, за какой период нужно брать выручку. Пункт 4 ст.170 Налогового кодекса РФ гласит, что распределять НДС следует каждый налоговый период. Следовательно, бухгалтер должен использовать выручку за этот же период. Причем определять ее надо "по отгрузке", даже если в учетной политике фирмы предусмотрен метод "по оплате". Ведь, как мы уже сказали, пропорцию рассчитывают исходя из стоимости именно отгруженных товаров.

Организация раздельного учета

Для раздельного учета бухгалтеру предприятия придется завести дополнительные субсчета. Их нужно отразить в рабочем плане счетов и, конечно, оговорить в приложении к учетной политике.

На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" можно создать субсчета:

- "НДС по облагаемой деятельности";

- "НДС к распределению".

После расчета пропорции суммы, учтенные на субсчете "НДС к распределению", бухгалтер разносит по остальным субсчетам. Еще раз подчеркнем: сделать это надо независимо от того, оплачен налог или нет. Тот НДС, который оплачен, списывается со счета 19, субсчет "НДС к распределению", в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", то есть принимается к вычету. А неоплаченные суммы налога списываются со счета 19, субсчет "НДС к распределению". на счет 19, субсчет "НДС по облагаемой деятельности", и числятся там до тех пор, пока не будут оплачены.

К счетам 08, 10 и 20 можно открыть следующие субсчета:

- "Деятельность, облагаемая НДС";

- "Деятельность, не облагаемая НДС";

- "НДС в стоимости товаров (работ, услуг)".

Такие же субсчета производственные организации заводят на счетах 25 и 26, а торговые фирмы - на счетах 41 и 44.

Учет облагаемой и не облагаемой налогом выручки бухгалтер также ведет на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Также можно использовать данные аналитического учета или же информацию из журналов выданных счетов-фактур.

Пример 1. ООО "Восток" торгует и оптом, и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД. В сентябре 2004 г. от оптовой торговли фирма получила 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. А выручка от розницы составила 1 000 000 руб. Исчисляя НДС, ООО "Восток" учитывает выручку "по оплате".

В сентябре 2004 г. фирма заплатила за рекламу товаров, реализуемых как оптом, так и в розницу, всего - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Деньги рекламному агентству были перечислены в сентябре 2004 г.

ООО "Восток" не может принять к вычету весь НДС по рекламным услугам - его нужно распределять.

В сентябре 2004 г. бухгалтер фирмы сделал следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от оптовой торговли"

- 944 000 руб. - отражена выручка от оптовой торговли;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 144 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от розничной торговли"

- 1 000 000 руб. - отражена выручка от розничной торговли;

Дебет 44 Кредит 60

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены рекламные услуги без НДС;

Дебет 19 субсчет "НДС к распределению" Кредит 60

- 27 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на рекламные услуги;

Дебет 60 Кредит 51

- 177 000 руб. - оплачены рекламные услуги.

Далее бухгалтер ООО "Восток" рассчитал долю розничной выручки, она составила 0,556 (1 000 000 руб. : (800 000 руб. + 1 000 000 руб.)). Затем, исходя из этой доли, он определил сумму НДС, относящуюся к розничной торговле. Она равна 15 012 руб. (27 000 руб. х 0,556). Эта сумма включается в стоимость рекламных услуг:

Дебет 44 субсчет "НДС в стоимость товаров (работ, услуг)" Кредит 19 субсчет "НДС к распределению"

- 15 012 руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Оставшуюся сумму НДС, равную 11 988 руб. (27 000 - 15 012), бухгалтер принял к вычету. Ведь с рекламным агентством фирма расплатилась в сентябре 2004 г.:

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС к распределению"

- 11 988 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам.

Как быть с книгой покупок

Порядок, в котором следует вести книгу покупок, утвержден Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. К сожалению, в этом документе ничего не сказано о том, как регистрировать счета-фактуры по товарам, которые фирма использовала сразу в двух видах деятельности - облагаемом и необлагаемом.

Выход из этого положения подсказал Минфин России в Письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30. Чиновники предлагают в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" указывать лишь ту стоимость покупок, которая относится к виду деятельности, облагаемому НДС. Брать эту сумму надо исходя из рассчитанной пропорции. А потом на основе этой графы заполняются остальные графы.

Когда можно не распределять НДС

Как видим, раздельный учет "входного" НДС - дело весьма трудоемкое. Поэтому все тот же п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ предлагает фирмам небольшую поблажку: предусматривает ситуацию, в которой раздельный учет можно не вести. Это позволено в тех периодах, когда совокупные расходы по операциям, не облагаемым НДС, составляют не более 5 процентов от общих совокупных расходов. При этом весь "входной" налог подлежит вычету.

Вот только методику расчета в подобных случаях законодатель не прописал. Во-первых, что подразумевается под "совокупными расходами"? Мы советуем зафиксировать в учетной политике, что они определяются на основе бухучета и включают в себя не только стоимость покупок, но и амортизацию, зарплату, ЕСН и т.д.

Во-вторых, как рассчитывать пропорцию, чтобы установить долю необлагаемых затрат в общих расходах? С определением тех расходов, которые относятся к какому-то конкретному виду деятельности, проблем не возникнет. А вот как быть с теми затратами, которые относятся ко всей деятельности фирмы в целом? Тут имеет смысл распределять их также пропорционально выручке. Такой расчет следует делать в конце каждого налогового периода.

Пример 2. ЗАО "Новый свет" занимается транспортными перевозками. Фирма доставляет грузы - данный бизнес облагается НДС, а также перевозит пассажиров - этот вид деятельности налогом не облагается (п.7 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ).

В сентябре 2004 г. расходы на грузовые перевозки составили 2 000 000 руб. НДС по расходам, относящимся к грузовым перевозкам, составил 360 000 руб.

В этом же месяце расходы на пассажирские перевозки оказались равны 75 000 руб. НДС по расходам, относящимся к пассажирским перевозкам, равен 13 500 руб.

Кроме того, ЗАО "Новый свет" оплатило консультационные услуги, которые стоят 400 000 руб., НДС - 72 000 руб. Эти затраты относятся к обоим видам деятельности.

Сентябрьская выручка фирмы от грузовых перевозок составила 6 000 000 руб. (без НДС), НДС - 1 080 000 руб. За пассажирские перевозки было получено 700 000 руб.

Главный бухгалтер ЗАО "Новый свет" распределил стоимость консультационных услуг пропорционально выручке. На грузовые перевозки пришлось 358 209 руб. (400 000 : (6 000 000 + 700 000) х 6 000 000). А на пассажирские - 41 791 руб. (400 000 - 358 209).

Таким образом, совокупные расходы составили:

- по грузовым перевозкам - 2 358 209 руб. (2 000 000 + 358 209);

- по пассажирским перевозкам - 116 791 руб. (75 000 + 41 791).

Далее бухгалтер определил долю затрат на пассажирские перевозки:

116 791 руб. : (2 358 209 руб. + 116 791 руб.) х 100% = 4,72%.

Эта доля не превышает 5 процентов. Поэтому ЗАО "Новый свет" имеет право весь "входной" НДС в сентябре принимать к вычету.

В общем, даже для того чтобы определить, имеет ли фирма право не вести раздельный учет, бухгалтеру придется выполнять утомительные расчеты, в которых так легко ошибиться. Причем делать это необходимо каждый налоговый период. Можно ли этого избежать?

Да, можно. Для этого надо создать две фирмы. Одна пусть занимается деятельностью, облагаемой НДС. Другая же совершает исключительно не облагаемые этим налогом операции. Предприятиям с крупными оборотами по обоим видам деятельности этот способ поможет не только упростить работу бухгалтерии, но и сэкономить на налогах. Ведь фирма, занятая тем бизнесом, который облагается НДС, сможет принимать к вычету все суммы "входного" налога.

В.М.Некрасов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——