"Главбух", N 20, 2004

ЗАВИСИТ ЛИ ВЫЧЕТ ПО НДС ОТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Налоговики не устают дополнять Налоговый кодекс своими правилами. Теперь их пристальное внимание приковано к тем затратам, которые списываются в налоговом учете постепенно в течение определенного периода времени или вообще не учитываются при расчете налога на прибыль. По мнению многих налоговых инспекторов, порядок зачета НДС в таком случае напрямую зависит от того, как затраты отражаются в налоговом учете.

Между тем условия получения вычета четко прописаны в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. А именно: товары (работы, услуги) оплачены, оприходованы, на них есть счет-фактура, а покупка будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Этот список исчерпывающий. Никаких дополнительных условий для зачета НДС Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Более того, на стороне предприятий нередко выступают и судьи.

Рассмотрим порядок вычета НДС по расходам будущих периодов, а также по затратам, которые не уменьшают налог на прибыль.

Расходы будущих периодов...

Какие же затраты попадают под удар? Сразу скажем, что Налоговый кодекс не содержит понятия "расходы будущих периодов". Тем не менее фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, некоторые затраты не могут списать сразу (ст.272 Налогового кодекса РФ). Это касается тех расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам. Например, затраты на получение лицензии или сертификата - их надо списывать равномерно в течение срока действия названных документов.

Но это - правила, прописанные в Налоговом кодексе РФ для расчета налога на прибыль. Однако налоговики настаивают на том, что и НДС по таким затратам поставить к вычету сразу в полном объеме нельзя. Сумму налога нужно возмещать из бюджета постепенно, пропорционально доле затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль в конкретном отчетном периоде. То есть зачесть можно только ту часть налога, которая соответствует доле затрат, списанных в текущем периоде. Такая позиция содержится, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 10 августа 2004 г. N 24-11/52247.

Поясним позицию чиновников на примере.

Пример 1. ООО "Ксения" занимается производством косметики. В сентябре фирма получила сертификат соответствия на производимый ею косметический крем "Геосан". Срок действия документа составляет два года - с 1 октября 2004 г. по 30 сентября 2006 г. За сертификацию ООО "Ксения" заплатило 8496 руб. (в том числе НДС - 1296 руб.).

При расчете налога на прибыль бухгалтер предприятия ежемесячно будет включать в прочие расходы такую сумму:

(8496 руб. - 1296 руб.) : 2 года : 12 мес. = 300 руб.

Если следовать точке зрения налоговиков, то поставить сразу всю сумму НДС к вычету фирма не может. Ежемесячно бухгалтер фирмы будет принимать к вычету из бюджета только по 54 руб. (1296 руб. : 2 года : 12 мес.).

Однако такая позиция налоговых органов выглядит весьма спорно. Ведь Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких особых условий для вычета НДС по расходам будущих периодов. Достаточно выполнения тех условий, о которых мы упоминали выше.

При этом определяющее значение для зачета налога по расходам будущих периодов имеет тот факт, оказана услуга или нет. Например, сертификат получен, рекламное объявление опубликовано или программа установлена. В этом случае произведенные затраты учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". И этого достаточно, чтобы сумму НДС поставить к вычету в полном объеме. Правда, не исключено, что подтверждать свое право на вычет придется в суде.

...не путайте с авансами!

Обратите внимание: если услуга еще не оказана, то принять НДС к вычету нельзя. Дело в том, что в таком случае имеют место не расходы будущих периодов, а предоплата.

На зачет НДС можно рассчитывать только после того, как товары будут получены (работы выполнены, услуги оказаны). Но в момент перечисления предоплаты этого не происходит. Следовательно, не выполняется одно из условий ст.172 Налогового кодекса РФ: товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету.

Поэтому очень важно не путать расходы будущих периодов с предоплатой. Так, оплата аренды за несколько месяцев - это аванс, а не расходы будущих периодов. То же самое можно сказать, например, и про рекламные расходы, которые оплачиваются на несколько месяцев вперед. Проиллюстрируем разницу на примере.

Пример 2. В сентябре 2004 г. ЗАО "Мир" заключило договор с ежемесячным справочником "Все для ремонта" на размещение рекламы своей продукции в каждом номере издания. В течение 6 месяцев справочник будет публиковать рекламные объявления ЗАО "Мир". Стоимость одного объявления - 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.).

Таким образом, общая стоимость рекламы составила 17 700 руб. (2950 руб. х 6 мес.), в том числе НДС - 2700 руб. Предприятие полностью перечислило деньги в сентябре.

В этом случае сумму, которую ЗАО "Мир" заплатило за рекламу, следует рассматривать как аванс, так как фактическое оказание рекламных услуг (публикация рекламных объявлений) будет производиться в течение полугода.

ЗАО "Мир" занимается торговлей. Налог на прибыль организация рассчитывает методом начисления. Бухгалтер фирмы сделал в учете такие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачена стоимость рекламы в справочнике;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 2500 руб. (2950 - 450) - списана часть стоимости рекламы (ежемесячно в течение 6 месяцев);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 450 руб. - учтен НДС (ежемесячно в течение 6 месяцев);

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 2950 руб. - зачтена часть аванса (ежемесячно в течение 6 месяцев);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 450 руб. - принят к вычету НДС (ежемесячно в течение б месяцев).

Изменим условия примера.

В сентябре 2004 г. ЗАО "Мир" поместило рекламу своей продукции в ежегодном каталоге "Справочник строителя". Стоимость рекламы также составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Счет за рекламу фирма полностью оплатила в сентябре. В таком случае стоимость затрат на рекламу будет являться расходами будущих периодов. Дело в том, что действие этой рекламы рассчитано на длительный период, а к моменту оплаты рекламные услуги были фактически оказаны.

Записи в бухучете будут выглядеть так:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачена стоимость рекламы в каталоге;

Дебет 97 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на рекламу отражены как расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 44 Кредит 97

- 1250 руб. (15 000 руб. : 12 мес.) - списана часть стоимости рекламы (ежемесячно в течение года).

В налоговом учете затраты на рекламу в обоих случаях будут списываться ежемесячно равными долями.

А с НДС дело обстоит иначе. Налог по рекламе в ежемесячном справочнике будет приниматься к вычету равномерно в течение 6 месяцев. А при размещении рекламы в ежегодном каталоге НДС ставится к вычету сразу в полной сумме.

Что делать с НДС, если расходы

вообще не уменьшают налог на прибыль

Как мы уже сказали в самом начале, пристальное внимание при проверках НДС налоговики также уделяют тем затратам, которые фирма не учла при расчете налога на прибыль. Например, организация оплатила услуги по поиску подходящего помещения для аренды, но они не привели к успеху. Или предприятие купило для дирекции новый телевизор. Если организация не смогла обосновать такие расходы согласно требованиям ст.252 Налогового кодекса РФ, то и в расходы в налоговом учете она их не включает.

Из этого налоговики делают вывод, что вычет НДС по таким расходам невозможен.

На самом деле гл.21 Налогового кодекса РФ подобных ограничений не содержит. Следовательно, принять к вычету НДС можно и в том случае, если фирма не сможет доказать обоснованность своих расходов для налога на прибыль.

Однако если фирма примет решение поставить к вычету НДС по тем затратам, которые она не учла при расчете налога на прибыль, ей нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде. Радует то, что положительные решения судей уже есть. Например, можно отметить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. N А56-50026/03. Суд прямо указал, что право на вычет НДС никак не связано с тем, уменьшают ли те или иные затраты налогооблагаемую прибыль предприятия. Похожая позиция изложена и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25 февраля 2004 г. N Ф03-А51/04-2/43.

Обратите внимание: в некоторых случаях вычет по НДС действительно зависит от порядка учета затрат при расчете налога на прибыль. Это касается тех расходов, которые в налоговом учете нормируются. По таким затратам и вычет по НДС предоставляется только в размере, соответствующем доле затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль. Такое ограничение установлено для представительских расходов, а также для затрат на командировки и рекламу (п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ).

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——