"Главбух", N 20, 2004

ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ ИМУЩЕСТВОМ ВНЕСЕНО В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ:

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

Создавая новую организацию, учредители могут внести в ее уставный капитал деньги, основные средства или товары. Но иногда в качестве вклада выступает так называемое право пользования имуществом. Это означает, что учредитель позволяет новой фирме пользоваться каким-либо своим основным средством (зданием, автомобилем, станком и т.д.) в течение определенного срока. По сути, созданная фирма получает имущество учредителя в аренду, расплачиваясь за это долей в своем уставном капитале. Гражданский кодекс РФ такую возможность предусматривает. Однако ни в Налоговом кодексе РФ, ни в положениях по бухгалтерскому учету о таких операциях ничего не сказано. Никаких официальных разъяснений по этому поводу чиновники также не давали.

Поэтому к нам в редакцию часто приходят письма с вопросами о бухгалтерском учете и налогообложении вкладов в уставный капитал правами пользования имуществом. Ответы на них вы найдете в нашей статье.

Учредитель передает право пользования

своим имуществом

У учредителя, внесшего в уставный капитал право пользования своим имуществом, проблемы возникают и с налогом на прибыль, и с бухучетом, и с НДС. Рассмотрим эти проблемы подробнее.

Налог на прибыль

Сразу скажем, что операции, связанные с формированием уставного капитала, налогооблагаемой прибыли у учредителя не порождают (пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ). Вклад права пользования имуществом здесь не исключение.

Однако учредителю нужно в налоговом учете оценить долю в уставном капитале вновь созданной фирмы. По общему правилу долю оценивают по налоговой стоимости переданного имущества или имущественных прав (пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ). Но право пользования, которое, по сути, является имущественным правом, возникает лишь в момент его передачи. Это означает, что в учете у учредителя такое право не числится и соответственно никакой стоимости не имеет. Поэтому и стоимость доли равна нулю.

А может ли учредитель амортизировать имущество, право пользования которым он внес в уставный капитал? Да, такая возможность у него есть. Правда, п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ запрещает начислять амортизацию по объектам, переданным в безвозмездное пользование. Но на рассматриваемый случай эта норма не распространяется, поскольку вклад имущества или имущественных прав в уставный капитал является возмездной сделкой. На это указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 18 января 2001 г. N 58.

Другое дело, что налоговики могут отказать учредителю в праве исключить начисленную амортизацию из налогооблагаемого дохода. Повод для этого такой: основное средство, по которому начислена амортизация, не используется учредителем в производстве и реализации продукции. Потенциальный доход, который это имущество может принести, - это дивиденды. Налог на прибыль по ним начисляется по ставке 6 процентов. А п.2 ст.274 Налогового кодекса РФ предписывает отдельно рассчитывать налоговую базу по какой-либо операции, прибыль по которой облагается по ставке, отличной от 24 процентов. Значит, начисленную амортизацию теоретически можно учесть только при расчете налоговой базы по дивидендам. Однако в ст.275 Кодекса установлен особый порядок расчета такой базы. И этот порядок не предусматривает уменьшения дохода на какие-либо расходы. На этом основании налоговики делают вывод, что амортизацию, начисленную по объекту, право пользования которым передано созданной фирме, из налогооблагаемой прибыли исключить нельзя.

Конечно, на это можно возразить, что Налоговый кодекс РФ никак не увязывает доходы по дивидендам с начисленной амортизацией. И если уж фирма вправе ее начислять, то нет никаких оснований для того, чтобы она не учитывалась при расчете налога на прибыль по ставке 24 процента. Ведь согласно пп.3 п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ, вся начисленная амортизация без каких-либо оговорок включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Увы, но скорее всего налоговики с такими доводами не согласятся. Тогда спор придется решать в суде. Чью сторону займут судьи, предсказать трудно: пока подобной судебной практики не сложилось. Если же вы решите избежать такого спора, вам придется согласиться с точкой зрения налоговиков и не исключать амортизацию из налогооблагаемого дохода.

Бухгалтерский учет

Обычно учредители отражают вклады в уставный капитал такими проводками:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 76

- отражен вклад в уставный капитал;

Дебет 76 Кредит 51 (01, 04, 10, 41...)

- погашен вклад в уставный капитал деньгами (основными средствами, нематериальными активами, материалами, товарами и т.д.).

Однако если доля в уставном капитале оплачена правом пользования имуществом, таких проводок сделать не получится. Ведь у учредителя, предоставившего такое право, активы не выбывают, и бухгалтер просто-напросто не сможет закрыть счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В Минфине России нам разъяснили, что бухгалтер фирмы, передавшей в качестве вклада право пользования имуществом, вообще может не показывать в учете, что его предприятие владеет долей в уставном капитале другой компании. Однако если бухгалтеру все же необходимо показать в учете наличие доли, мы советуем поступить одним из двух следующих способов.

Первый способ состоит в том, что бухгалтер делает в учете такую проводку:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 98

- отражен вклад в уставный капитал.

Затем в течение того срока, на который передано право пользования имуществом, бухгалтер будет равномерно списывать номинальную стоимость доли, отраженную на счете 98, в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поскольку же в налоговом учете подобного дохода не возникает, бухгалтеру придется начислять на него постоянные налоговые активы.

Второй способ учета доли сводится к тому, что ее отражают по номинальной стоимости на отдельном забалансовом счете. Ему можно присвоить любой номер, не занятый Планом счетов, скажем 012.

Пример. ЗАО "Тополь" является одним из учредителей ООО "Клен". Доля ЗАО "Тополь" в уставном капитале ООО "Клен" составляет 120 000 руб. В январе 2004 г. учредитель оплатил эту долю, предоставив ООО "Клен" право пользоваться в течение трех лет офисным зданием.

Первоначальная стоимость офисного здания равна 450 000 руб. А начисленная по этому зданию амортизация к моменту передачи составляет 30 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Тополь" решил отразить долю в уставном капитале ООО "Клен" за балансом и сделал такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в пользование другим организациям" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 450 000 руб. - передано право пользования офисным зданием в уставный капитал ООО "Клен";

Дебет 02 субсчет "Амортизация по основным средствам в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Амортизация по основным средствам, переданным в пользование другим организациям"

- 30 000 руб. - отражена амортизация, начисленная по офисному зданию, право пользование которым внесено в уставный капитал ООО "Клен";

Дебет 012

- 120 000 руб. - отражена доля в уставном капитале ООО "Клен".

Положения по бухгалтерскому учету не требуют учитывать отдельно прибыль или убыток от участия в уставных капиталах других организаций. Поэтому амортизация, начисленная по основному средству, право пользования которым передано новой фирме, уменьшает совокупную бухгалтерскую прибыль учредителя. Из-за этого в учете у учредителя, который не списывал амортизацию в налоговом учете, образуются постоянные налоговые обязательства (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)).

Проблема с НДС

Обычно бухгалтер фирмы-учредителя, отражая в учете неденежный вклад в уставный капитал созданного общества, об НДС даже не вспоминает. Ведь согласно пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ, передача имущества в уставный капитал не считается реализацией и, следовательно, этим налогом не облагается. Но когда в качестве вклада выступает право пользования, бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с имущественным правом. А в отличие от правил, прописанных в Гражданском кодексе РФ, для целей налогообложения имущественные права составной частью имущества не являются (п.2 ст.38 Налогового кодекса РФ). Из этого следует, что на передачу имущественных прав указанная норма ст.39 Кодекса не распространяется.

Означает ли это, что, передав в уставный капитал право пользования своим имуществом, учредитель его реализовал и должен начислить по этой операции НДС? Теоретически это так. Однако фактически начислить налог в данном случае невозможно. Дело в том, что в гл.21 Налогового кодекса РФ есть серьезный пробел. Хотя там сказано, что передача имущественных прав - это объект обложения НДС, но вот чему равна налоговая база по такой операции, не прописано. Таким образом, по сути, в Налоговом кодексе не определен один из обязательных элементов налогообложения (п.1 ст.17 Налогового кодекса РФ). А без этого НДС при передаче имущественных прав рассчитать нельзя. Это нам подтвердили и в отделе косвенных налогов департамента налоговой политики Минфина России.

В итоге получается, что учредитель, обязанный начислить НДС, передавая право пользования имуществом созданной фирме, практически этого сделать не может. Другое дело, что налоговики все эти доводы могут проигнорировать и попытаются самостоятельно рассчитать налог. Доказывать, что они не правы, придется в суде, а чем кончится дело, неизвестно, поскольку подобных прецедентов пока нет.

Учредитель продает долю,

оплаченную имущественным правом

Теперь предположим, что спустя некоторое время учредитель решит продать долю в уставном капитале, оплаченную имущественным правом. Тогда ему придется включить в налогооблагаемый доход все вырученные от такой сделки деньги. Ведь налог на прибыль не начисляется лишь на ту часть выручки от реализации доли, которая равна первоначальному взносу в уставный капитал. Это прописано в пп.4 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ. А поскольку в налоговом учете учредителя первоначальный взнос не числится (он равен нулю), доход будет равен всей сумме, полученной от покупателя доли.

В бухгалтерском учете средства, вырученные от продажи доли, включают в состав операционных доходов. Это следует из п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Таким образом, никаких расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом доходов по данной операции не будет.

Пример (продолжение). В октябре 2004 г. ЗАО "Тополь" продало долю в уставном капитале ООО "Клен" за 80 000 руб.

Бухгалтер включил вырученную сумму в состав доходов в налоговом учете и сделал такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 80 000 руб. - отражен доход от реализации доли в уставном капитале ООО "Клен";

Дебет 51 Кредит 76

- 80 000 руб. - получен доход от реализации доли в уставном капитале ООО "Клен".

Учет права пользования имуществом

у созданной организации

В пп.1 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ сказано, что учрежденная компания при расчетах с учредителями по оплате уставного капитала налогооблагаемой прибыли не получает. А вот как оценить в налоговом учете право пользования имуществом учредителя, полученное в качестве вклада, Налоговый кодекс РФ умалчивает.

На первый взгляд такое право надо принять к учету по номинальной стоимости доли. Ведь на деле именно эта стоимость равна фактическим затратам на его получение. В этом случае стоимость права будет равномерно списываться на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, в течение того срока, на который учредитель предоставил свое имущество в пользование.

Однако с таким подходом скорее всего не согласятся чиновники. В п.7.2.7 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль они утверждают, что имущество, внесенное в уставный капитал, нужно оценивать по той стоимости, по которой оно числилось в налоговом учете у учредителя. Другое дело, что, предоставляя право пользования своим имуществом, учредитель вносит в уставный капитал не само имущество, а имущественное право. И на этот счет от налоговиков никаких разъяснений не поступало. Но, по всей видимости, свой подход они распространят и на имущественные права. Тем более что сейчас в Государственной Думе находится проект изменений в ст.277 Налогового кодекса РФ, в котором прописан именно такой порядок оценки имущества и имущественных прав, поступивших в качестве вклада в уставный капитал.

Если учрежденная компания решит придерживаться позиции чиновников, полученное от учредителя имущественное право будет иметь в налоговом учете нулевую оценку. В результате такая операция никак не повлияет на размер налогооблагаемой прибыли: на расходы ничего не спишешь.

Теперь о бухгалтерском учете. Используя основное средство, принадлежащее учредителю, новая фирма не получает в собственность никакого актива. Однако благодаря эксплуатации этого объекта предприятие получает доходы. Поэтому в бухгалтерском учете стоимость полученного права будет формировать себестоимость произведенной продукции. Но сначала это право, оцененное по номинальной стоимости доли в уставном капитале, нужно учесть в расходах будущих периодов. В дальнейшем же бухгалтер будет равномерно в течение того срока, на который получено право пользования имуществом, списывать его стоимость на один из затратных счетов: 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д.

Обратите внимание: организации, согласившейся с мнением чиновников и оценившей в налоговом учете право пользования по нулевой стоимости, в бухучете на суммы, списанные на затратные счета, придется начислять постоянные налоговые обязательства.

Пример (окончание). Напомним, что в январе 2004 г. ЗАО "Тополь" оплатило долю в уставном капитале ООО "Клен" (120 000 руб.), предоставив ему на три года право пользования офисным зданием.

Бухгалтер ООО "Клен" отразил эту операцию такими проводками:

Дебет 75 Кредит 80

- 120 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Тополь" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 97 Кредит 75

- 120 000 руб. - включено в состав расходов будущих периодов право пользования офисным зданием.

Ежемесячно с января 2004 г. по декабрь 2007 г. включительно бухгалтер ООО "Клен" делает в учете такие записи:

Дебет 26 Кредит 97

- 3333,33 руб. (120 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - частично включена стоимость права пользования зданием в общехозяйственные расходы;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 800 руб. (3333,33 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——