"Главбух", N 20, 2004

ПОДАРКИ КЛИЕНТАМ. КАКОЙ ВАРИАНТ УЧЕТА ВЫБРАТЬ?

Основные вопросы, которыми задается бухгалтер фирмы, раздающей подарки клиентам, звучат так: считается ли это рекламной акцией? Нужно ли платить со стоимости переданных товаров НДС? Недавно и минфиновцы, и налоговики выпустили несколько писем, касающихся этой проблемы. Их изучение позволяет сделать вывод, что все зависит от того, как призы учитываются. Возможны следующие варианты.

Первый - когда раздачу призов оформляют как рекламные расходы. Правда, для этого призы должны быть так называемым рекламным носителем, то есть содержать сведения о фирме - организаторе акции либо распространяться в рамках стимулирующей лотереи.

Второй - вручение подарков оформляется как безвозмездная передача. Скажем, когда фирма не проводит раздачу призов как рекламную акцию или лотерею.

Третий - стоимость сувениров представляют как скидки. Такое возможно, только если покупка товара и вручение подарка происходят одновременно.

Мы проанализируем плюсы и минусы каждого из вариантов: какие налоги придется платить и как оформить эти операции документально.

Стоимость подарков - рекламные расходы

Если организация раздает подарки с фирменным логотипом или вручает их победителям лотерей, затраты на покупку таких призов следует рассматривать как рекламные расходы. Это следует из ст.2 Федерального закона от 8 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Заметим: прежде чем провести стимулирующую лотерею, за 20 дней до ее начала об этом нужно уведомить уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (п.3 ст.7 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ). В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 июля 2004 г. N 338 этим органом является Федеральная налоговая служба РФ. Поэтому теперь уведомления нужно посылать в свои инспекции. Только при соблюдении этих формальностей стоимость подарков, врученных по результатам лотереи, можно списать как расходы по рекламе.

Кроме того, проведение рекламной акции необходимо оформить внутренними распорядительными документами: приказом, распоряжением и т.д. Так же на практике зачастую оформляют маркетинговую политику фирмы, где обосновывают экономическую необходимость рекламных акций.

В бухучете тут все просто: покупную стоимость подарков списывают на счет 44, субсчет "Рекламные расходы". С налогами же дело обстоит сложнее.

Налог на рекламу

Бесплатная раздача сувениров удовлетворяет понятию "реклама", которое приведено в ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ. Ведь такие акции способствуют распространению информации о фирме, вызывают дополнительный интерес к ее деятельности у неопределенного круга лиц. Это подтверждает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 6 августа 2004 г. N 03-06-06-03/1 "О проведении лотерей".

А потому со стоимости товаров, которые раздаются в рамках розыгрышей, нужно заплатить налог на рекламу.

Обратите внимание: с 2005 г. налог на рекламу отменяется.

Налог на прибыль

Если стоимость подарков учтена как рекламные расходы, то ее исключают из налогооблагаемой прибыли организации (пп.28 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). При этом, как мы уже сказали, фирма должна позаботиться о документальном подтверждении рекламного характера акции. А именно надо оформить приказ руководителя, где указать, сколько и каких товаров предполагается бесплатно раздать покупателям. Если этого не сделать, подобное мероприятие может быть рассмотрено как безвозмездная передача товаров. В этом случае учесть стоимость подарков при налогообложении прибыли будет невозможно. Такое ограничение прописано в п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ.

Однако это еще не все. Согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ, стоимость призов и бесплатно розданных товаров - расходы нормируемые. При расчете налога на прибыль их учитывают лишь в размере, не превышающем 1 процента от выручки предприятия (ее считают нарастающим итогом с начала года).

Налог на добавленную стоимость

Раньше налоговики считали, что начислять НДС на стоимость призов не нужно. В Письме МНС России от 2 июля 2001 г. N 01-4-03/858-Т245 (ответ на частный запрос), а также в Письме УМНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611 указывается: стоимость вручаемых товаров относится на издержки обращения как рекламные расходы. Следовательно, налогом на добавленную стоимость эта сумма не облагается. И если на местах возникали споры, в судах налогоплательщикам удавалось их выиграть. Примером могут служить Постановления ФАС Московского округа от 13 января 2003 г. по делу N КА-А40/8381-02, от 19 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5796-03П. На наш взгляд, такой подход действительно справедлив, и на суммы расходов начислять НДС не нужно.

Однако хотим предупредить: совсем недавно фискалы высказали совершенно противоположную точку зрения. Так, в Письме МНС России от 5 июля 2004 г. N 03-1-08/1484/18 "О налогообложении товаров, передаваемых в рекламных целях" налоговики указали, что раздача подарков - это передача права собственности на безвозмездной основе. А значит, согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, базу по НДС необходимо увеличить на стоимость распространенных в ходе рекламной акции товаров. В этом случае стоимость надо определять так, как того требует ст.40 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из рыночных цен.

Отметим, что того же мнения придерживается и финансовое ведомство - в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость".

Поэтому если организация решит не платить НДС, то свою точку зрения ей, возможно, придется отстаивать в суде.

Теперь о вычете НДС. Налог, уплаченный поставщику призов, зачесть можно. Но тут не следует забывать, что для целей налогообложения рекламные расходы нормируются. Поэтому вычету подлежит только та часть "входного" НДС, что приходится на стоимость товаров, укладывающихся в норматив, который установлен для налога на прибыль. Об этом сказано в п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ.

НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы, к вычету принять нельзя. Не получится учесть эту сумму и при расчете налога на прибыль. А что делать, если организация уже успела зачесть весь НДС? Налоговики настаивают на том, что его нужно восстановить, хотя Налоговый кодекс РФ этого не требует. Если вы не хотите спорить с фискалами, то налог, приходящийся на сверхнормативные расходы, нужно восстановить. При этом сдавать уточненную декларацию за тот период, в котором был принят к вычету НДС по товарам, не нужно. Сумма восстановленного налога попадет в отчетность того месяца, в котором бухгалтер фирмы посчитал, что рекламные расходы не укладываются в норматив.

Не исключено, что в последующих периодах стоимость выданных призов может и уложиться в норматив. Тогда фирма получит право зачесть ранее восстановленный НДС. Никаких корректировок в прошлых налоговых периодах при этом делать не нужно. Налог попадет в декларацию того периода, в котором стоимость призов оказалась в пределах нормы.

НДФЛ

Налогом на доходы физических лиц не облагаются только те подарки, которые стоят не дороже 2000 руб. (п.28 ст.217 Налогового кодекса РФ). Понятно, что в большинстве случаев стоимость призов меньше этой пороговой суммы. Но если речь идет о розыгрыше дорогого товара (например, автомобиля или стиральной машины), нужно помнить следующее: с суммы, превышающей 2000 руб., получатель должен заплатить НДФЛ.

Организаторы же рекламной акции выступают в роли налоговых агентов. Однако удержать налог они не могут, так как деньги победителям розыгрышей не выплачивают. Поэтому в течение месяца с момента вручения подарка фирма должна сообщить в налоговую инспекцию о том, что не имеет возможности удержать с человека НДФЛ (п.5 ст.226 Налогового кодекса РФ). Кроме того, по окончании года бухгалтеру надо подать в ИМНС форму 2-НДФЛ с соответствующими сведениями. Если этого не будет сделано, фирму могут оштрафовать. Правда, для этого налоговики должны будут обратиться в арбитражный суд. Да и размер штрафа совсем невелик - всего 50 руб. за каждый неподанный документ (ст.126 Налогового кодекса РФ). Учитывая, что фирмы редко дарят большое количество дорогостоящих подарков, на практике сведения часто никуда не представляют.

Подведем итоги. Если оформлять подарки как рекламную акцию, с рыночной стоимости призов нужно будет платить налог на рекламу. А если вы не хотите спорить с чиновниками, то еще и НДС. При расчете налога на прибыль покупная стоимость подарков списывается на расходы в пределах норматива. Вычет НДС также зависит от того, уложилась фирма в нормы или нет. Кроме того, если подарки были дороже 2000 руб., то по каждому счастливчику требуется подать сведения в инспекцию по форме 2-НДФЛ.

Пример 1. ЗАО "Пересвет", торгующее бытовой техникой, решило провести рекламную акцию. В течение августа покупателям раздавали купоны с логотипом фирмы и информацией о ней. Это делалось, чтобы в конце сентября провести стимулирующую лотерею и подарить 6 фенов. Предварительно было получено разрешение на проведение лотереи, и 30 сентября это мероприятие состоялось.

Покупная стоимость каждого фена - 300 руб. (без учета НДС). Мероприятие запланировали на 30 сентября 2004 г. В этот день директор фирмы издал такой приказ:

Образец

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                          ЗАО "Пересвет"|
   |                                                               г. Москва|
   |                                                                        |
   |                                 Приказ                                 |
   |                                                                        |
   |   С целью увеличения доходов от продажи бытовой техники приказываю:    |
   |   30  сентября  2004  г.   провести  рекламную  акцию.   Цель  акции  —|
   |распространение информации о товарах, которые предлагает ЗАО "Пересвет".|
   |В рамках  рекламной  акции  планируется  бесплатно  распространить среди|
   |покупателей — участников розыгрыша — 6 фенов.                           |
   |                                                                        |
   |   Ответственным  за проведение акции  назначить  старшего  менеджера по|
   |продажам Сельцова А.Е.                                                  |
   |                                                                        |
   |   Директор                   Кропотина                 /Л.П. Кропотина/|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как и планировалось, 30 сентября 2004 г. все подарки были розданы. Фены продаются по цене 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.) каждый. За 9 месяцев выручка ЗАО "Пересвет" составила 32 500 000 руб. То есть норматив рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль равен 325 000 руб. (32 500 000 руб. х 1%). Предположим, что за этот период на рекламу было потрачено 300 000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 44 субсчет "Рекламные расходы" Кредит 41

- 1800 руб. (300 руб/шт. х 6 шт.) - списана на рекламные расходы стоимость фенов, розданных покупателям в ходе рекламной акции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 90 руб. (1800 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу.

НДС на подаренные фены ЗАО "Пересвет" начислять не стало, так как отнесло их стоимость на рекламные затраты.

В налоговом учете ЗАО "Пересвет" спишет в состав рекламных расходов 1800 руб. Вся эта сумма будет учтена в составе сентябрьских расходов.

Безвозмездная передача товаров

Предположим, что фирма решила подарить товары, на которых нет никакой ее символики. При этом раздача призов непосредственно не связана с покупкой. Или призы были розданы в результате розыгрышей, которые были проведены по собственной инициативе, без разрешения налоговиков. Иными словами, организация раздает призы, не оформляя это как рекламную акцию.

В этом случае вручение подарков следует рассматривать как безвозмездную передачу. А значит, учесть их стоимость при налогообложении прибыли не удастся. Такое ограничение прописано в п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ.

Теперь об НДС. Как мы уже отмечали, согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, на стоимость безвозмездно переданных товаров нужно начислить НДС. В этом случае используется рыночная стоимость товаров. На этом настаивает ст.40 Налогового кодекса РФ. Зато "входной" НДС, уплаченный поставщику этих товаров, можно в полном объеме принять к вычету. Ведь товары были использованы в деятельности, облагаемой НДС. А раз так, то при наличии прочих условий (правильно оформленный счет-фактура с выделенной суммой налога, оприходование и оплата) есть все основания принять налог к вычету.

Стоимость подарков оформляется как скидка

Если фирма решила вознаградить клиента, который приобретет конкретный товар или истратит в магазине определенную сумму, стоимость подарка можно оформить как скидку. То есть предоставить скидку на основной товар либо уменьшить его стоимость. Как мы уже говорили, такое возможно, только если подарок вручают одновременно с покупкой какого-либо товара.

С одной стороны, у этого способа много плюсов. Во-первых, на стоимость подарка не надо начислять НДС. А все потому, что для расчета этого налога используется выручка, уменьшенная на сумму скидки. Ведь в п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ сказано: облагаемой базой признается стоимость товаров, работ или услуг, исчисленная по нормам ст.40. Она же в свою очередь гласит, что "для целей налогообложения принимается цена... указанная сторонами сделки". Во-вторых, у фирмы не будет проблем и с вычетом "входного" НДС. В-третьих, при расчете налога на прибыль покупную стоимость подарков можно включать в расходы без ограничений. И наконец, не надо платить налог на рекламу.

С другой же стороны, способ учета подарков, предполагающий скидки, имеет и недостатки. Например, вручение приза налоговики могут расценить как безвозмездную передачу товара. А раз так, чиновники посчитают, что стоимость этих товаров облагается НДС и не включается в расходы при расчете налога на прибыль (пп.1 п.1 ст.146 и п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ). Кроме того, инспектор может придраться, если размер скидки на основной товар превышает 20 процентов от цены на идентичные товары. Тогда чиновники вправе доначислить предприятию налоги исходя из рыночной цены, а также выписать штрафы и пени.

Впрочем, риск столкновения с налоговиками можно свести на нет. Предоставление скидок должно быть обосновано маркетинговой политикой фирмы. Оформляют это как приказ или распоряжение руководителя организации. Об этом, в частности, говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2001 г. N 03-12/53959 "О порядке определения цены, принимаемой в целях формирования налогооблагаемой выручки".

Обычно скидки оформляют одним из двух способов.

Первый: размер скидки на основной товар делают равным стоимости подарка. Другими словами, предприятие совершает две операции: продает товар и реализует предмет, предназначенный для награждения клиента. Поскольку стоимость подарка в точности соответствует скидке, покупатель платит лишь цену товара.

Пример 2. ЗАО "Октавия" решило увеличить продажи микроволновых печей. Для этого каждому, кто приобретет печь в сентябре 2004 г., предлагают в подарок набор специальной посуды. Покупная цена микроволновой печи - 2000 руб. (без учета НДС). Продажная цена - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Был оформлен приказ следующего содержания:

Образец

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                   "Утверждаю"|
   |                                            генеральный директор ЗАО "Октавия"|
   |                                                                А.И. Маринеску|
   |                                                                              |
   |                     Маркетинговая политика ЗАО "Октавия"                     |
   |                                (извлечение)                                  |
   |                                                                              |
   |   Для  увеличения   объемов  продаж   бытовой  техники,   привлечения   новых|
   |клиентов,  поддержания постоянного  спроса  на предлагаемые  товары  утвердить|
   |следующие виды скидок.                                                        |
   |   1. Сезонные                                                                |
   |   Скидки предоставляются покупателям  при покупке  определенного наименования|
   |товара в следующие периоды: февраль — март, август — сентябрь.                |
   |   Размер скидки — от 10 до 25 процентов в зависимости от товара.             |
   |   2. Накопительная                                                           |
   |   Скидка предоставляется покупателям, которые с начала года приобрели товаров|
   |на сумму более 100 000 руб.,  и распространяется  на все  последующие покупки.|
   |Размер скидки — 10 процентов.  Право на скидку  утрачивается,  если  в течение|
   |следующего календарного года клиент не совершит ни одной покупки.             |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Цена, по которой в магазине продается посуда, - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Покупная стоимость посуды - 450 руб. (без учета НДС).

За сентябрь 2004 г. в магазинах ЗАО "Октавия" было продано 25 печей. Соответственно в качестве подарков было вручено еще 25 комплектов посуды. Размер скидки на печь составляет 1180 руб. То есть цена печи со скидкой - 4720 руб. (5900 - 1180), а НДС равен 720 руб. (900 - 180).

В бухгалтерском учете стоимость товаров ЗАО "Октавия" отражает по покупным ценам.

В бухгалтерском учете ЗАО "Октавия" будут сделаны записи:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 147 500 руб. (4720 руб. х 25 шт. + 1180 руб. х 25 шт.) - поступила выручка от продажи 25 печей и 25 комплектов посуды;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 22 500 руб. (720 руб. х 25 шт. + 180 руб. х 25 шт.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 50 000 руб. (2000 руб. х 25 шт.) - списана покупная стоимость печи;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 11 250 руб. (450 руб. х 25 шт.) - списана покупная стоимость набора посуды;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 63 750 руб. (147 500 - 22 500 - 50 000 - 11 250) - отражена прибыль от реализации печей и подарков.

В налоговом учете за сентябрь 2004 г. бухгалтер ЗАО "Октавия" отразит доходы от реализации в сумме 125 000 руб. ((4720 - 720 + (1180 - 180)) х 25 шт.). А в расходы попадет покупная стоимость печей - 50 000 руб. (2000 руб. х 25 шт.) и наборов посуды - 11 250 руб. (450 руб. х 25 шт.).

Второй способ оформления скидок сводится к тому, что фирма уменьшает цену единицы товара. Скажем, когда клиент, купивший два предмета, третий получает бесплатно. Тут помимо приказа о маркетинговой политике потребуется еще и реестр новых розничных цен. Его также утверждает руководитель.

Пример 3. Фирма ЗАО "Аркада-трейд" торгует бытовой химией. В рамках рекламной акции по случаю открытия нового магазина фирма решила предоставить покупателям скидку: тем, кто приобретет две пачки стирального порошка, третью выдадут бесплатно. Предоставление такой скидки ЗАО "Аркада-трейд" обосновало в маркетинговой политике.

Учет товаров фирма ведет по покупным ценам. Покупная цена одной пачки порошка - 17 руб. (без учета НДС).

Розничная цена одной пачки порошка составляет 35 руб. (в том числе НДС - 5,34 руб.). То есть за две пачки покупатель должен заплатить:

35 руб. х 2 шт. = 70 руб.

Перед тем как проводить рекламную акцию, фирма уценила порошок. Так как покупателю выдается еще одна пачка порошка бесплатно, то в стоимости двух пачек должна быть учтена и цена третьей. Таким образом, новая розничная цена одной пачки равна:

70 руб. : 3 шт. = 23,3 руб.

Уценку товара ЗАО "Аркада-трейд" оформило актом. Новую цену на порошок организация указала в реестре розничных цен.

Продажу трех пачек стирального порошка по цене двух бухгалтер фирмы отразил так:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 70 руб. - отражена выручка от продажи трех пачек стирального порошка;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10,68 руб. (70 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 51 руб. (17 руб/шт. х 3 шт.) - списана покупная цена реализованных пачек порошка;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 8,32 руб. (70 - 10,68 - 51) - отражена прибыль от продажи (по итогам отчетного месяца).

В.В.Фролова

Начальник отдела

консалтинга и методологии

ООО "ФинЭкспертиза"

И.В.Иванова

Управляющий партнер компании

"Юриспруденция финансы кадры"

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——