"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 2004

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И ВЫПЛАТА РАБОТНИКАМ ПОСОБИЙ

ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ

У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), нередко возникают вопросы, связанные с учетом расходов по оплате труда, в частности с расчетом налоговой базы при учете расходов по временной нетрудоспособности. Мы рассмотрим особенности исчисления и учета расходов, возмещаемых за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, на примере пособий по временной нетрудоспособности, проанализируем порядок учета указанных расходов для целей обложения единым налогом.

У организаций, применяющих УСН, нет обязанности уплачивать единый социальный налог и, как следствие, производить начисления в фонды обязательного страхования, на основании которых происходит возмещение затрат, понесенных организацией при наступлении страховых случаев. В то же время случаи нетрудоспособности могут произойти в любой организации, и в связи с этим неизбежно возникают вопросы об источниках финансирования подобных расходов и о возможности включения их в налоговую базу по единому налогу.

Источники выплаты пособий

Организации, применяющие УСН и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в качестве таких расходов учитывают выплату пособий по временной нетрудоспособности, руководствуясь нормой пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ, устанавливающей, что в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, входят расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время порядок расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности регулируют следующие документы:

Постановление Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 (с изм. и доп. на 14.08.1991) "О пособиях по государственному социальному страхованию";

Положение о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1994 N 101 (с изм. на 19.07.2002) (далее - Положение о ФСС РФ);

Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (в ред. от 15.04.1992).

Все указанные документы действуют в части, не противоречащей законодательным актам, принятым позже, изменяющим и дополняющим отдельные условия регулирования расчета пособий по временной нетрудоспособности. Это, например, Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ). Федеральный закон от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" устанавливает в качестве периода для исчисления среднего заработка в целях определения суммы пособия по нетрудоспособности 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными актами об обязательном социальном страховании. В числе иных нормативных актов можно назвать Постановление Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", в соответствии с которым осуществляется расчет среднего заработка работника в целях определения размера пособия по временной нетрудоспособности; Постановление Правительства Российской Федерации от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Кроме того, существуют ведомственные документы - письма Фонда социального страхования Российской Федерации, Минтруда России, Минфина России, разъясняющие порядок применения норм, установленных законодательством.

В целом для организаций, применяющих УСН, порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности не отличается от порядка, установленного для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, за исключением размера возмещения указанных расходов.

В соответствии с Положением о ФСС РФ пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и ежемесячные пособия до достижения ребенком возраста полутора лет, пособия на погребение умерших и другие пособия выплачиваются за счет средств бюджета ФСС РФ. Основным источником бюджета ФСС РФ являются страховые взносы работодателей (предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности, а также граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью и обязанных уплачивать взносы на социальное страхование в соответствии с законодательством). Эти взносы уплачиваются работодателями в составе единого социального налога в соответствии с гл.24 НК РФ. На сумму начисленных и уплаченных в отчетном периоде пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам и прочим видам пособий организации вправе уменьшить сумму платежа по взносам, начисленным к уплате в ФСС РФ, что отражается в соответствующем разделе расчетной ведомости по средствам ФСС РФ. Если сумма уплаченных пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму взносов, начисленных к уплате в ФСС РФ, организация имеет право на возмещение из средств фонда суммы разницы между этими величинами.

В ст.2 Закона N 190-ФЗ установлены особенности распределения источников финансирования соответствующих расходов: за счет средств ФСС РФ организации, применяющие УСН, вправе выплатить сумму пособия, не превышающую за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством (в настоящее время 600 руб.). Сумму пособия, превышающую этот лимит, организация или индивидуальный предприниматель обязаны выплатить из собственных средств.

В ст.3 Закона N 190-ФЗ указано, что работодатели, применяющие УСН, могут возмещать расходы по временной нетрудоспособности на общих основаниях за счет средств ФСС РФ при условии добровольной уплаты страховых взносов на социальное страхование работников в размере 3% налоговой базы, определяемой так же, как налоговая база по единому социальному налогу, в соответствии с нормами гл.24 НК РФ. Порядок добровольной уплаты взносов устанавливается Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 05.03.2003 N 144). Организациям и индивидуальным предпринимателям, работающим по УСН, при выборе того или иного способа определения источника выплаты пособий по временной нетрудоспособности следует учитывать и особенности налогообложения при применении того или иного варианта. Так, существуют различные мнения по поводу возможности учета добровольных взносов в ФСС РФ при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, в составе расходов по единому налогу. Прямого указания на это в ст.346.16 НК РФ нет. Однако, по нашему мнению, можно учесть подобные отчисления в качестве расходов для целей обложения единым налогом в соответствии с пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ, так как подобные добровольные взносы вполне могут быть определены как "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Вместе с тем суммы пособий, выплаченные за счет средств ФСС РФ в случае добровольной уплаты взносов в Фонд, работодатели не смогут принять к расходам, уменьшающим единый налог.

Если же работодатель, применяющий УСН, не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ, то сумму пособия, выплаченную им работнику за счет собственных средств (т.е. в части превышения минимального размера оплаты труда) при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе принять к расходам на оплату труда, а при исчислении единого налога с доходов - уменьшить сумму единого налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период на всю сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в части, выплачиваемой за счет собственных средств.

Однако, как поступить, если сумма расходов, которую в подобном случае работодатель вправе учесть для целей налогообложения, превышает максимальный размер пособия, выплачиваемый за счет средств ФСС РФ, установленный Федеральным законом от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2002 год"? Иными словами, вправе ли работодатель принять к расходам в уменьшение единого налога часть суммы исчисленного пособия, превышающую нормативно установленные 11 700 руб.? Минфин России в Письме от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19 отвечает на этот вопрос положительно, мотивируя свою позицию тем, что ограничение размера пособия, установленное в ст.15 Закона N 17-ФЗ, действующее и в 2004 г., имеет отношение лишь к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ, при том, что фактический размер пособия, исчисленный согласно ныне действующим правилам, может быть больше указанного ограничения и в полной мере относиться к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.

Иное мнение изложено в Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35087, в котором указано, что нельзя учесть данные суммы для целей налогообложения. Аргументируется данная позиция тем, что в соответствии с абз.1 ст.255 НК РФ (согласно пп.6 п.1 ст.346.16 ст.255 НК РФ в полной мере распространяется на упрощенную систему налогообложения), в которой определен состав расходов на оплату труда, налогоплательщики вправе учитывать лишь те доплаты до фактического заработка, которые помимо коллективных договоров установлены действующим законодательством. Из того, что на настоящий момент доплата до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности действующим законодательством не установлена, делается вывод о невозможности учета подобных расходов для целей налогообложения.

На наш взгляд, более убедительной является позиция Минфина России. Согласно ст.183 Трудового кодекса Российской Федерации гарантируется выплата пособия по временной нетрудоспособности. Размер пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. В настоящее время такой федеральный закон отсутствует. Поэтому в соответствии со ст.423 ТК РФ действуют прежние правила, регулирующие порядок исчисления пособий, установленные в Постановлении Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". В правилах указано, что размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении к среднему заработку в зависимости от непрерывного стажа работника. А лимит в сумме 11 700 руб., установленный законом, имеет отношение лишь к предельной сумме, возмещаемой за счет средств ФСС РФ. Все, что превышает эту сумму, организация выплачивает из своих средств и относит к расходам по единому налогу. Однако весьма вероятно, что налогоплательщику в таком случае придется отстаивать свои права в суде.

Пример. ООО "Северная сталь" применяет упрощенную систему налогообложения с 2003 г. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Организация не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3%. В марте 2004 г. менеджер Петров заболел и находился на больничном с 9 по 19 марта (9 рабочих дней). Петров работает в ООО с 2002 г. Ежемесячный оклад менеджера составляет 15 000 руб. в месяц. Непрерывный трудовой стаж Петрова - 9 лет, т.е. он имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка. В марте 2004 г. 22 рабочих дня.

Предположим, что последние 12 месяцев, перед тем как заболеть, Петров отработал полностью. Следовательно, пособие ему рассчитают исходя из среднего заработка за указанный период. Заработная плата Петрова за расчетный период равна 180 000 руб. (15 000 руб. х 12 мес.). На период март 2003 г. - февраль 2004 г. приходится 249 рабочих дней. Определим среднедневной заработок Петрова:

180 000 руб. : 249 дн. = 722,89 руб.

Рассчитаем среднедневной заработок исходя из максимального размера пособия, возмещаемого ФСС РФ:

11 700 руб. : 22 дн. = 531,82 руб.

Теперь определим размер пособия, которое возместило бы ФСС РФ в случае применения ООО "Северная сталь" общей системы налогообложения:

11 700 руб. : 22 дн. х 9 дн. = 4786,36 руб.

Размер пособия, фактически возмещаемого ООО за счет средств ФСС РФ, составит:

600 руб. : 22 дн. х 9 дн. = 245,45 руб.

А общий размер пособия к выплате равен: 6506,02 руб. (180 000 руб. : 249 дн. х 9 дн.).

Данную сумму в соответствии с законодательством ООО "Северная сталь" обязано выплатить Петрову. Однако в положении о заработной плате организации и в коллективном договоре должно быть закреплено условие о выплате суммы пособий по временной нетрудоспособности исходя из фактически исчисленного среднего заработка. Таким образом, в I квартале ООО "Северная сталь" сможет включить в состав расходов для целей обложения единым налогом сумму 6260,57 руб. (6506,02 - 245,45). За счет средств ФСС РФ можно будет возместить только 245,45 руб., что следует указать в расчетной ведомости по средствам ФСС РФ за I квартал.

В соответствии с положениями Закона N 190-ФЗ выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию (кроме пособий по временной нетрудоспособности) работникам организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, осуществляется за счет средств ФСС РФ согласно федеральным законам, т.е. в общем порядке, без каких-либо специальных ограничений. Данный перечень включает пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг. Кроме того, в полном размере возмещаются пособия по нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.

Таким образом, организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, при выборе вариантов возмещения пособий по временной нетрудоспособности (полностью за счет средств ФСС РФ с обязательной ежемесячной уплатой взносов или частично за счет этих средств, а по большей части - за собственный счет) нужно учитывать несколько факторов: размер фонда оплаты труда, периодичность случаев заболевания работников, объем расходов, принимаемых для целей налогообложения при том или ином варианте, и т.д. Для подобного планирования можно рекомендовать каждый год осуществлять специальный расчет на основе анализа существующих показателей и с учетом этого принимать решение о целесообразности определения для себя того или иного источника выплаты пособий по временной нетрудоспособности.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, 2004)

Н.Шабанов

ООО "Аудит Инвест Консалт"

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——