"Финансовая газета", N 42, 2004

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

КОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Некоторые коммерческие организации, в частности государственные унитарные предприятия, являясь исполнителями целевых программ, получают бюджетные средства для их выполнения. Согласно требованиям ст.251 НК РФ данные бюджетные средства не учитываются коммерческими организациями при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы, например амортизация основных средств, приобретенных с помощью бюджетных средств, также не относятся многими коммерческими организациями к расходам, которые учитываются в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. При этом работники налоговых инспекций, бухгалтеры ссылаются на пп.3 п.2 ст.256 НК РФ, в котором говорится, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Рассмотрим, как правильно учитывать бюджетные средства в бухгалтерском и налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст.69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) одной из форм предоставления бюджетных средств являются субвенции.

В ст.6 БК РФ под субвенциями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Предоставление субвенций, в том числе на выделение грантов и оказание материальной поддержки, допускается, например, из федерального бюджета в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами. Возврату в соответствующий бюджет подлежат субвенции в случаях их нецелевого использования в сроки, устанавливаемые уполномоченными органами исполнительной власти, а также в случаях их неиспользования в установленные сроки.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств (в частности, субвенций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Пунктом 4 ПБУ 13/2000 определено, что в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются "бюджетные средства").

Иначе обстоят дела в налоговом законодательстве, а именно в гл.25 НК РФ. Понятие "бюджетные средства" используется во взаимосвязи с понятиями "целевое финансирование", "целевые поступления", а "субвенция" и не упоминается (см., например, п.14 ст.250, пп.14 п.1 ст.251, пп.3 п.2 ст.256 НК РФ).

Проанализируем отличия в целях исчисления налога на прибыль понятий "целевое финансирование" и "целевые поступления".

Согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ в доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, включаются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, например, в виде:

средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

полученных грантов;

инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Пунктом 2 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Следует обратить внимание, что перечень имущества, относящегося к целевому финансированию или целевым поступлениям, является закрытым.

Заметим, что положения пп.14 п.1 ст.251 НК РФ не распространяются на ГУП, так как ни одно из перечисленных оснований в данном подпункте на полученные ГУП субвенции не распространяется.

Исходя из содержания п.2 ст.251 НК РФ к целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. Как было указано выше, из бюджета возможно поступление средств в определенной форме, в том числе в форме субвенций. НК РФ не дает нам трактовки понятия "бюджетополучатель", но в то же время в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст.162 БК РФ получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации (ст.6 БК РФ). Бюджетную роспись составляет распорядитель бюджетных средств (п.3 ст.159 БК РФ).

Следовательно, для того, чтобы признать ГУП бюджетополучателем и применить норму п.2 ст.251 НК РФ, необходимо, чтобы средства в виде субвенций были предусмотрены в бюджетной росписи доходов и расходов бюджета на соответствующий финансовый год и использованы организациями-получателями по прямому назначению.

Таким образом, целевого финансирования с позиций обложения налогом на прибыль у ГУП быть не может, а может быть целевое поступление и только тогда, когда ГУП соответствует критериям "бюджетополучателя", данным в БК РФ.

Поскольку, как было отмечено выше, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (пп.3 п.2 ст.256 НК РФ), данное требование не распространяется на коммерческие организации, получающие бюджетные средства. Следовательно, порядки учета бюджетных средств для целей бухгалтерского учета и для обложения налогом на прибыль не совпадают.

Пример. Федеральное государственное унитарное предприятие "Завод" (далее - "Завод") заключило государственный контракт, по которому является исполнителем федеральной целевой программы "Модернизация транспортной системы России (2002 - 2010 гг.)". Государственный контракт предусматривает предоставление субвенции "Заводу" на финансирование реконструкции автодороги, которая используется для производственных целей "Заводом". Сумма субвенции - 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб. В августе "Завод" перечислил аванс подрядчику для выполнения реконструкции в полной сумме. В этом же месяце подрядчик выполнил работы, выставил счет-фактуру. "Завод" суммы реконструкции автодороги в августе отнес на увеличение первоначальной стоимости автодороги.

Денежные средства в виде субвенции, предоставленные "Заводу", в целях бухгалтерского учета являются государственной помощью, порядок отражения которой в учете регламентирован ПБУ 13/2000. Бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету при наличии условий, указанных в п.5 ПБУ 13/2000. Принятые к учету средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Бюджетные средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Сумма перечисленного поставщикам аванса в счет оплаты строительных работ по реконструкции автодороги для выполнения государственного контракта отражается согласно рабочему плану счетов "Завода" по дебету счета 60, субсчет "Авансы выданные" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Расходы на реконструкцию автодороги являются согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) долгосрочными инвестициями. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на специально открываемом субсчете "Приобретение объектов основных средств" к счету "Капитальные вложения" независимо от источников их финансирования.

На основании п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, приобретаемые за счет бюджетных средств товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит, на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников. Следовательно, отраженная на счете 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств" сумма НДС списывается в дебет счета 86.

В момент признания в учете текущих расходов целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением их на доходы отчетного периода (п.9 ПБУ 13/2000).

Ниже приведены бухгалтерские записи, отражающие операции по получению государственной помощи.

     
   ————T————————————————————————————————T———————————————T———————————¬
   | N |       Содержание операции      |Корреспонденция|Сумма, руб.|
   |п/п|                                |     счетов    |           |
   |   |                                +———————T———————+           |
   |   |                                | Дебет | Кредит|           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  1|Отражена задолженность по       |   76  |   86  |  118 000  |
   |   |бюджетному финансированию       |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  2|Отражено получение средств      |   51  |   76  |  118 000  |
   |   |бюджетного финансирования       |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  3|Перечислен аванс подрядчику за  |  60—4 |   51  |  118 000  |
   |   |реконструкцию автодороги        |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  4|Приняты от подрядчика работы по |   08  |   60  |  100 000  |
   |   |реконструкции внеоборотного     |       |       |           |
   |   |актива (автодороги)             |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  5|Отражена сумма НДС по           |   19  |   60  |   18 000  |
   |   |реконструкции                   |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  6|Сумма НДС по реконструкции      |   86  |   19  |   18 000  |
   |   |списана за счет средств целевого|       |       |           |
   |   |финансирования                  |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  7|Увеличена первоначальная        |   01  |   08  |  100 000  |
   |   |стоимость автодороги на сумму   |       |       |           |
   |   |реконструкции                   |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  8|Бюджетное финансирование        |   86  |   98  |  100 000  |
   |   |отражено в составе доходов      |       |       |           |
   |   |будущих периодов                |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  9|Начислена амортизация на        |   20  |   02  |      500  |
   |   |внеоборотный актив (автодорога),|       |       |           |
   |   |участвующий в производственном  |       |       |           |
   |   |процессе                        |       |       |           |
   +———+————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   | 10|Признан в бухгалтерском учете   |   98  |  91—1 |      500  |
   |   |доход от использования          |       |       |           |
   |   |автодороги                      |       |       |           |
   L———+————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

В налоговом учете полученные бюджетные средства не учитываются в доходах (в бухгалтерском учете они учитываются по мере начисления амортизации), расходы (амортизация основного средства) учитываются так же, как и в бухгалтерском учете. Следовательно, возникает разница в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учете: в налоговом учете доход не будет признан никогда, а в бухгалтерском учете доход признается по мере начисления амортизации.

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, образовавшаяся разница является постоянным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив" на сумму 120 руб. (500 х 24%).

А.Несмиянов

Военный финансово-экономический университет

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——