"Финансовая газета", N 42, 2004

СПОСОБЫ ИСПОЛНЕНИЯ (ПРЕКРАЩЕНИЯ) ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Прекращение обязательства представляет собой последний этап существования обязательства, после которого стороны уже не являются обязанными по отношению друг к другу. В Российской Федерации обязательства могут прекращаться по основаниям, предусмотренным ГК РФ, федеральными законами или иными правовыми актами, договором.

Глава 26 ГК РФ к основаниям прекращения обязательств относит:

исполнение обязательства должником (ст.408);

предоставление взамен исполнения отступного (ст.409);

зачет встречных требований (ст.410);

совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413);

новация обязательства (ст.414);

прощение долга кредитором (ст.415);

невозможность исполнения обязательства (ст.416);

издание акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным (ст.417);

смерть гражданина, являющегося стороной в обязательстве (ст.418);

ликвидация юридического лица, являющегося стороной в обязательстве (ст.419).

Иные основания прекращения обязательств могут быть предусмотрены ГК РФ или другими нормативными актами.

Прекращение обязательства может быть полным или частичным. Полное прекращение возможно для любого вида обязательств, частичное - только для тех, которые могут быть разделены на составляющие. Вместе с основным обязательством может существовать также и дополнительное (акцессорное) обязательство. Акцессорными являются все обязательства, обеспечивающие исполнение основного обязательства. К ним относятся неустойка, залог, банковская гарантия, удержание имущества, поручительство, задаток и другие обязательства по соглашению сторон (ст.329 ГК РФ). По общему правилу прекращение основного обязательства автоматически влечет за собой прекращение дополнительного обязательства.

Одним из оснований прекращения обязательства является зачет встречного однородного требования. Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В отличие от зачета взаимных встречных обязательств, при котором поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ являются надлежащим исполнением, отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, т.е. изменением первоначального обязательства между сторонами. Кроме того, если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь идет об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п., а при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Рассмотрим подробнее перечисленные способы прекращения обязательств.

Зачет взаимных требований

Зачет прекращает обязательство полностью или частично. Общие правовые основания для зачета установлены в ст.ст.410 - 412 ГК РФ.

Договаривающиеся стороны соглашения о зачете являются сторонами двух или более обязательств, на основании которых возникают встречные однородные требования. Чаще всего на практике путем зачета погашаются требования, которые возникли на основании разных договоров между одними и теми же юридическими лицами, однако встречаются случаи зачета взаимных требований, если организации являются участниками одного обязательства.

К одной из сторон (должнику по какому-либо обязательству) обращено требование другой стороны (кредитора), которая в другом обязательстве может выступать должником и обязана исполнить требование своего кредитора по первому обязательству.

Встречные требования должны быть однородными по своему содержанию. Например, стороны обязаны друг другу перечислить денежные средства за поставленные товары одной стороной и оказанные услуги другой. Денежные обязательства наиболее часто погашаются путем зачета. С помощью взаимозачета могут быть погашены однородные требования, срок которых наступил либо не указан (в этом случае согласно п.2 ст.314 ГК РФ обязательство исполняется в разумный срок) или срок которых определен моментом востребования.

Организация, имеющая задолженность перед другой организацией, вправе предъявить к зачету встречное требование, срок предъявления которого наступил или не указан (определен моментом востребования), только после его наступления (возникновения оснований для истребования), но не ранее. При полном соответствии встречных однородных требований они погашаются в полном объеме. Если требования не равны друг другу, то большее по размеру требование погашается лишь частично в размере, соответствующем размеру меньшего требования, а обязательство, по которому предъявлено большее требование, в оставшейся не полностью зачтенной части сохраняется, в то время как обязательство, по которому предъявлено меньшее требование, прекращается полностью. К зачету могут быть предъявлены одновременно несколько требований, каждое из которых должно отвечать перечисленным выше условиям.

Действующим законодательством не допускается зачет требований, в частности, вытекающих из:

возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью;

взыскания алиментов;

если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек;

договора пожизненного содержания.

Основанием для проведения зачета является взаимная задолженность. Организациям, имеющим взаимную задолженность с многими контрагентами, для упрощения процедуры зачета и его последующей правовой оценки налоговыми органами следует:

вести аналитический бухгалтерский учет задолженности по каждой организации;

выявлять размер такой задолженности с участием должника путем проведения сверки расчетов и подписания актов сверки.

В соответствии с гражданским законодательством для зачета достаточно заявления одной стороны, которое представляет собой один из способов оформления зачета.

Оформление зачета производится на основании следующих первичных документов:

акта сверки погашения взаимной задолженности;

протокола проведения зачета;

соглашения о погашении взаимных однородных обязательств;

иных по названию документов, форма и содержание которых соответствуют требованиям гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Каждый из указанных документов служит юридическим основанием для отражения погашения задолженности в бухгалтерском учете организаций, являющихся участниками зачета. Подписанный сторонами документ (акт или соглашение) должен содержать указания на основание возникновения задолженности, сумму задолженности и сумму, на которую проводится зачет.

Односторонний документ о зачете взаимных однородных требований должен содержать основания возникновения взаимной задолженности, сумму, подлежащую зачету, и сообщение о том, что с момента уведомления (его получения) организация считает себя по отношению к адресату (стороне зачетных обязательств) не связанной какими-либо правами и обязанностями на сумму, зачтенную по такому заявлению.

В процессе многостороннего зачета закрывается встречная задолженность целого ряда организаций (трех и более). Многосторонний зачет оформляется, как правило, соглашением о зачете. При проведении многостороннего зачета у организаций возникают обязательства перед бюджетом в том отчетном периоде, в котором подписан акт взаимозачета, а не тогда, когда возникла встречная задолженность. В том же отчетном периоде, когда подписан акт взаимозачета и закрыта задолженность, организации имеют право на возмещение НДС из бюджета по полученным материальным ценностям (работам, услугам).

Пример 1. ООО "Астра" заключило договор о поставке ЗАО "Вектор" канцтоваров на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18% (5400 руб.). ЗАО "Вектор" заключило договор с ООО "Астра" об оказании консультационных услуг на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18% (5400 руб.). Стороны вправе прекратить обязательства зачетом, при этом достаточно заявления одной стороны (ст.410 ГК РФ). В бухгалтерском учете производятся соответствующие записи по счетам учета взаимной задолженности.

Отступное (изменение предмета исполнения)

В соответствии со ст.409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения обязательств, суть которого заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим. ГК РФ выделяет такие виды отступного, как уплата денег и передача имущества. Данный перечень не является исчерпывающим, в связи с чем стороны вправе избрать и иные формы, оговорив в обязательном порядке размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Так, в качестве возможного отступного могут быть приняты:

неустойка (уплата неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства, установленной в качестве отступного, согласно п.3 ст.396 ГК РФ освобождает должника от исполнения обязательства в натуре);

передача в счет исполнения договорных обязательств векселей или других ценных бумаг третьих лиц, а также собственных обязательств;

права требования на различные активы и обязательства.

С предложением отступного может выйти как должник, так и кредитор. Соглашение об отступном может быть заключено только в течение исполнения первоначального обязательства или после истечения указанного в нем срока. Если соглашение об отступном подписывается одновременно с первоначальным обязательством, то такое соглашение должно быть признано ничтожным. Размер отступного может быть больше первоначально принятого сторонами обязательства, меньше его или же быть равным ему. В зависимости от возможных вариантов различается и порядок организации бухгалтерского учета.

Статьи 158 - 160 ГК РФ не предъявляют каких-либо требований к форме заключаемого сторонами соглашения об отступном, в связи с чем стороны вправе руководствоваться общеустановленными правилами. При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке оформления первоначального обязательства между сторонами (например, если первоначальное обязательство было оформлено в нотариальной форме, и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме).

Преимуществом соглашения об отступном перед другими вариантами исполнения обязательств является тот факт, что налоговые органы в общем случае не имеют права контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном, тогда как при товарообменных сделках такое право им предоставлено в соответствии с п.2 ст.40 НК РФ.

Пример 2. По договору купли-продажи организация ООО "Астра" реализует ЗАО "Вектор" канцтовары на 118 000 руб., в том числе НДС 18% (18 000 руб.). Заключенный договор предусматривал оплату поставки товаров ЗАО "Вектор" денежными средствами. После поставки товара стороны пришли к соглашению об отступном, по которому обязанности ЗАО "Вектор" по оплате полученного товара прекращаются путем передачи банковских векселей на сумму 120 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Астра" производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - реализован товар с НДС,

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованного товара,

Дебет 58, Кредит 62 - 120 000 руб. - выполнение покупателем своих обязательств по соглашению об отступном,

Дебет 62, Кредит 76 - 2000 руб. - отражена задолженность в размере разницы между стоимостью реализованной продукции и стоимостью векселей, полученных по соглашению об отступном.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вектор" производятся записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость без НДС полученных канцтоваров,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных канцтоваров,

Дебет 62, Кредит 91-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации векселей,

Дебет 91-2, Кредит 58 - 120 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя,

Дебет 60, Кредит 62 - 118 000 руб. - зачтена оплата в соответствии с соглашением об отступном.

Новация (изменение способа исполнения)

Согласно ст.414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Гражданское законодательство Российской Федерации устанавливает запрет на применение новации в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, а также обязательств по уплате алиментов. Заключенное сторонами соглашение о новации влечет за собой прекращение первоначального обязательства, в чем отличие новации от таких методов, как зачет или отступное. На момент заключения нового соглашения первоначальное утрачивает свою силу и начинает реализовываться новое обязательство.

Наиболее часто встречается новация, при которой происходит замена первоначального "денежного обязательства" по поставке продукции (оказанию услуг, выполнению работ) на "имущественное" обязательство (встречная поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг).

В бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции по прекращению обязательства новацией отражаются в том же порядке, что и при прекращении обязательства отступным. При этом принятое сторонами новое обязательство по своей цене, как правило, не отличается от ранее принятого (новацию стороны в основном используют для того, чтобы изменить предмет или способ исполнения, а не сумму обязательства). В связи с этим необходимости в отражении разниц между новым и прежним обязательствами не возникает.

Пример 3. Между организациями ООО "Астра" и ЗАО "Вектор" заключен договор о поставке организацией ООО "Астра" организации ЗАО "Вектор" товара на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 18%. ЗАО "Вектор" обязуется по соглашению перечислить денежные средства в указанном размере на расчетный счет поставщика. После поставки товаров в изменение первоначального соглашения организация ЗАО "Вектор" вышла с просьбой в связи с временными финансовыми трудностями заменить прекращение своего обязательства об уплате денежных средств в размере 360 000 руб. за поставленный товар на ту же сумму путем выдачи собственного векселя. По подписании нового соглашения о замене первоначального денежного обязательства на обязательство по передаче собственного векселя происходит прекращение первоначального соглашения новацией.

В бухгалтерском учете ООО "Астра" производится запись: Дебет 58, Кредит 62 - 360 000 руб. - оприходован вексель покупателя в счет оплаты за поставленный товар. Если у ООО "Астра" учетная политика по оплате, то в соответствии с гл.21 НК РФ у нее не возникает обязательств по уплате НДС до момента погашения или передачи полученного векселя.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вектор" производятся записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 305 084,75 руб. - оприходован товар от ООО "Астра",

Дебет 19, Кредит 60 - 54 915,25 руб. - отражен НДС по полученному товару,

Дебет 60, Кредит 66 - 360 000 руб. - отражена в бухгалтерском учете проведенная по соглашению сторон новация обязательства (т.е. перевод задолженности по поставке товара в задолженность по векселю).

ЗАО "Вектор" не сможет принять в зачет НДС по полученному товару до момента погашения своего векселя.

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

13.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——