Тематический выпуск: Сложные операции и сделки. Экономико-правовой анализ.

"Налоги и финансовое право", 2004, N 9

СЛОЖНЫЕ ОПЕРАЦИИ И СДЕЛКИ.

ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ.

ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

I. ОБЕСПЕЧЕНИЕ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА ПО НДС

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Описание ситуации: Основными видами деятельности организации являются выполнение услуг (транспортные услуги, услуги по ремонту) и оптовая торговля. За выполненные услуги и товары, кроме безналичных расчетов по расчетному счету, производим расчеты банковскими векселями, в основном купленными в Сбербанке России, или иными банковскими векселями, полученными от покупателей и заказчиков. Банковские векселя простые беспроцентные, срок платежа "по предъявлении".

При покупке векселей в Сбербанке России оформляется акт приема-передачи векселей и делаются записи:

Д-т 58 К-т 60

Д-т 60 К-т 51.

При получении векселей в оплату за отгруженные товары, выполненные услуги оформляется акт приема-передачи векселей и делается запись:

Д-т 58 К-т 62.

При расчетах с поставщиками используем вексель банка как расчетное средство, составляем только акт приема-передачи векселя, в котором выделяем отдельной строкой сумму НДС (т.е. не делаем договор на продажу векселя, акт зачета) и производим записи:

Д-т 91 К-т 58

Д-т 60 К-т 91

Д-т 68/НДС К-т 19 18% от номинальной стоимости векселя.

Никакого финансового результата от выбытия векселей не получаем, реализация ценных бумаг нашим видом деятельности не является.

Раздельный учет налогооблагаемых и необлагаемых операций не ведем.

Вопрос 1: Насколько правомерны наши действия или мы обязаны согласно п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (согласно ст.149 п.12 операции по ценным бумагам освобождены от НДС)?

В этом случае "входной" НДС мы должны делить по рассчитанной пропорции только по общехозяйственным расходам или и по основным средствам, например оргтехнике?

Ответ: 1) Действительно, данный нюанс налогообложения НДС возникает в связи с существующей точкой зрения, что операции по обращению ценных бумаг не являются реализацией товара в трактовке этого понятия в Налоговом кодексе РФ (НК РФ), потому что ценная бумага не является товаром - это имущественное право.

В настоящее время основным нормативным актом, регулирующим вексельное обращение в РФ, является Федеральный закон "О переводном и простом векселе". Помимо специального вексельного законодательства сделки, связанные с векселями, регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах. Анализ данных правовых норм позволяет, на наш взгляд, сформулировать понятие векселя как ценной бумаги (долгового документа), удостоверяющей ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Таким образом, в гражданско-правовом понимании вексель это ценная бумага, удостоверяющая имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы.

При этом порядок налогообложения различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов имеет свои особенности, что и демонстрирует двойственную природу векселя. Так, с точки зрения налогообложения прибыли по гл.25 НК РФ вексель может иметь самостоятельное значение как ценная бумага, влекущая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств. С точки зрения исчисления НДС вексель может рассматриваться, в частности, как средство расчетов за приобретаемые или реализуемые товары (работы, услуги) в двух вариациях (первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя, второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами), а также как форма привлечения заемных средств.

Таким образом, в целях налогообложения лишь в двух вариантах использования векселя (как формы привлечения заемных средств либо имущественного права требования осуществления платежа по собственному векселю) вексель не рассматривается в качестве самостоятельного объекта гражданских прав - ценной бумаги. В другом случае при расчетах векселями третьих лиц эти векселя должны квалифицироваться именно как ценная бумага.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст.ст.128 и 143 ГК РФ вексель является одним из видов объектов гражданских прав.

Таким образом, передача векселей организацией с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров, а именно ценных бумаг.

Иными словами, в силу пп.12 п.2 ст.149 НК РФ передача (реализация) на территории Российской Федерации векселей (ценных бумаг) не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения НДС). Соответственно, в отношении этих операций должны применяться все особенности исчисления НДС, предусмотренные гл.21 НК РФ для необлагаемых операций, в частности, требования ст.ст.149 и 170 НК РФ.

2) Согласно п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Поскольку исчисление налоговой базы по НДС практически осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о доходах от реализации имущества (работ, услуг), то, по нашему мнению, корректное применение действующих стандартов бухгалтерского учета в отношении отражения приобретения и выбытия векселей (как ценных бумаг) позволяет "автоматически" организовать требуемый уровень раздельного учета (непосредственно на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" и 91 "Прочие доходы и расходы").

Методика выборки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения НДС должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия (например, так: "раздельный учет по требованиям п.4 ст.149 НК РФ обеспечивается выделением на отдельный субсчет счета 91 выручки от реализации ценных бумаг" и далее прописать схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского учета и расчета налоговой базы по НДС).

Таким образом, при наличии операций по реализации векселей организация в целях налогообложения НДС обязана обеспечить обособленный учет таких операций по отношению к иным, облагаемым НДС операциям. Включив соответствующую методику в учетную политику, организация при этом вправе использовать уже сформированные аналитические данные бухгалтерского учета.

3) Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

При применении ст.170 НК РФ по указанной в п.4 этой статьи пропорции должны распределяться суммы "входного" НДС, которые "возникают" на предприятии в отчетном периоде (месяц).

Однако необходимо обратить внимание, что в п.4 ст.170 НК РФ предусмотрены три равнозначные варианта учета "входного" НДС теми налогоплательщиками, у которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к облагаемым операциям, эти суммы возмещаются в полном объеме в порядке ст.ст.171 и 172 НК РФ;

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к необлагаемым операциям, эти суммы учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в полном объеме в порядке п.2 ст.170 НК РФ;

- при невозможности прямого учета сумм "входного" НДС, поскольку они относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, эти суммы распределяются по указанной пропорции между налоговыми вычетами (возмещением из бюджета) и расходами, увеличивающими стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Единственным условием для применения данного порядка является обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, одновременно используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций (т.е., на наш взгляд, по методу "от противного": если приобретенные товары, работы или услуги непосредственно связаны с обращением векселей, то НДС по ним включается в стоимость векселей, если непосредственно связаны с производством или реализацией иных товаров, работ или услуг, то НДС - к вычету, и, наконец, остальные, прямо не распределившиеся суммы НДС, "разбрасываются" по пропорции).

Налоговые риски нарушения данного требования заключаются в том, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета вся сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Как уже отмечалось выше, методика раздельного учета сумм "входного" НДС по операциям с векселями может быть организована на базе стандартов бухгалтерского учета (по счетам 58 "Финансовые вложения" и 91 "Прочие доходы и расходы"). Как и в отношении выручки от реализации векселей, порядок выборки данных в отношении расходной части операции по реализации векселей (в том числе по общехозяйственным расходам) и приходящейся на нее суммы "входного" НДС должен быть зафиксирован в учетной политике.

Таким образом, при наличии операций по реализации векселей организация в целях налогообложения НДС обязана обеспечить также и обособленный учет суммы "входного" НДС, приходящейся на приобретаемые товары, работы и услуги, используемые для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций. Включив соответствующую методику в учетную политику, организация при этом вправе использовать уже сформированные аналитические данные бухгалтерского учета.

4) По нашему мнению, применение рассматриваемой пропорции должно осуществляться только в части общих общехозяйственных, управленческих, т.п. расходов, которые могут относиться к операциям с ценными бумагами.

Например, если на предприятии существует специальный отдел либо сотрудник по работе с ценными бумагами, то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС должны прямо включаться в целях налогообложения в стоимость ценных бумаг.

В случае же, если в составе общехозяйственных расходов возникают затраты, при осуществлении которых предприятие уплатило НДС и которые одновременно связаны и с операциями по реализации векселей, и с иными налогооблагаемыми операциями, то только в отношении этих сумм НДС должен быть применен расчет исходя из указанной в п.4 ст.170 НК РФ пропорции.

Например, в организации работа с ценными бумагами структурно не выделена и этим занимается один (или несколько) из общих управленческих отделов (финансовый, бухгалтерия, т.п.), то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС и должны, на наш взгляд, распределяться по пропорции.

По нашему мнению, применение расчетного метода по отношению ко всей сумме "входного" НДС в целом, выявленной в отчетном периоде по всем расходам предприятия (как общехозяйственным, так и связанным с приобретением и реализацией товаров), необоснованно.

В этой связи рекомендуем четко прописать в учетной политике состав расходов, которые на конкретном предприятии могут быть связаны с операциями с ценными бумагами, и порядок выделения возникающего по данным расходам "входного" НДС (например, в части канцтоваров, приобретаемой оргтехники, коммунальных расходов, приходящихся по экономически обоснованному показателю на данное рабочее место, и т.д.).

Следует отметить, что некоторые налогоплательщики специально выделяют в структуре управленческих функций организации отдельные подразделения или сотрудников (рабочие места), которые по должностным обязанностям занимаются исключительно операциями с ценными бумагами. Данное деление облегчает решение ряда учетных нюансов не только в отношении НДС, но и при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при наличии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций в части:

- расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг,

- состава общехозяйственных расходов, связанных с этими операциями,

- и приходящихся на все эти расходы сумм "входного" НДС,

можно избежать необходимости применения расчетного метода в отношении всей суммы "входного" НДС, сложившейся за отчетный период, и применять указанную в п.4 ст.170 НК РФ пропорцию только в отношении четко поименованных в учетной политике элементов общехозяйственных расходов.

Вопрос 2: Правильно ли мы понимаем п.4 ст.170 НК РФ, в котором говорится, что налогоплательщик имеет право не применять раздельный учет к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство?

То есть как произвести этот расчет, если никаких дополнительных расходов по операциям с векселями мы не несем (кроме оплаты банку стоимости бланка векселя в размере 200 руб., которые мы относим на внереализационные расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), или данный пункт относится только к производству, коими не являются операции с векселями?

Ответ: Согласно последнему абзацу п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять указанные ранее положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

В данной норме говорится о возможности (праве налогоплательщика) не применять положения п.4 ст.170 НК РФ, которые заключаются в определении порядка налогового учета сумм "входного" НДС (к вычету, в стоимости, в пропорции) в случае, если в налоговом периоде налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, к которым относятся и операции по реализации ценных бумаг.

Поэтому, по нашему мнению, положения последнего абзаца п.4 ст.170 НК РФ должны распространяться и на необлагаемые операции по реализации векселей.

Что касается определения применяемого в этой норме п.4 ст.170 НК РФ термина "расходы на производство товаров (работ, услуг)", то, на наш взгляд, исходя из экономической сущности определяемой пропорции (5%) расходы предприятия по приобретению товаров, не подлежащих переработке (т.е. не участвующих в производстве других товаров, работ, услуг, а предназначенных для перепродажи), также должны подразумеваться в данном случае под расходами, учитываемыми при определении 5% пропорции. Иными словами, по аналогии с производством готовой продукции, себестоимость которой уменьшает доходы от реализации, в случае реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на расходы по приобретению этих товаров.

Поскольку ценные бумаги, как уже рассматривалось ранее, расцениваются для целей налогообложения товаром, то именно расходы по приобретению векселей, включая стоимость удостоверенного векселем имущественного права, бланка векселя, расходов на оплату услуг банка и т.п. прямых расходов по приобретению векселя, а также прямо относящихся к операциям по приобретению ценных бумаг общехозяйственных расходов, должны учитываться при определении пропорции, предусмотренной последним абзацем п.4 ст.170 НК РФ.

В то же время, по нашему мнению, расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при рассматриваемом расчете учитываться не должны, поскольку законодатель установил в качестве критерия расчета только "расходы на производство", а не "расходы на производство и реализацию".

В силу ст.11 НК РФ полагаем, что в отношении ценных бумаг определение первоначальной стоимости их приобретения необходимо осуществлять на основании п.9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Пример применения последнего абзаца п.4 ст.170 НК РФ.

(Следует отметить, что поскольку нормативно не закреплен конкретный порядок расчета рассматриваемой пропорции, то предприятие вправе установить любые экономически обоснованные варианты, закрепив их в учетной политике. В качестве примера можно рассмотреть приведенный ниже вариант расчета.)

Исходные данные:

Себестоимость выполнения услуг (дебет счета 20) за сентябрь 2004 г. - 300 руб.

Расходы по приобретению покупных товаров, предназначенных для перепродажи (оптовая торговля - дебет счета 41), за сентябрь 2004 г. - 200 руб.

Расходы по приобретению векселей (дебет счета 58) за сентябрь 2004 г.: вариант 1 - 150 руб., вариант 2 - 10 руб.

Расчет: Вариант 1: Величина совокупных расходов на производство (приобретение) товаров и услуг = 300 + 200 + 150 = 650 руб.

Сумма совокупных расходов на производство (приобретение) товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению = 150 руб.

Доля совокупных расходов на производство (приобретение) товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению = 150 / 650 x 100% = 23%.

Рассчитанная доля (23%) превышает предел в 5%, поэтому нормы п.4 ст.170 НК РФ в сентябре 2004 г. должны применяться в полном объеме.

Вариант 2: Величина совокупных расходов на производство (приобретение) товаров и услуг = 300 + 200 + 10 = 510 руб.

Сумма совокупных расходов на производство (приобретение) товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению = 10 руб.

Доля совокупных расходов на производство (приобретение) товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению = 10 / 510 x 100% = 2%.

Рассчитанная доля (2%) не превышает предел в 5%, поэтому нормы п.4 ст.170 НК РФ в сентябре 2004 г. могут не применяться, а все суммы "входного" НДС (в том числе в отношении необлагаемых операций), право на налоговый вычет по которым возникло в сентябре 2004 г., приниматься к возмещению из бюджета.

Вопрос 3: Если все же мы не верно производили расчеты "входного" НДС, то с какого периода следует сдать уточненные декларации по НДС (сдаем ежемесячно) и по прибыли (сдаем поквартально)?

Ответ: Согласно п.3 ст.170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке ст.ст.171 и 172 НК РФ соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, если в том или ином месяце предприятие обязано было часть "входящего" НДС в силу п.4 ст.170 НК РФ включить в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), использованных при приобретении и реализации векселей (с учетом использования права на применение последнего абзаца п.4 ст.170 НК РФ), но ошибочно приняло в качестве налогового вычета, то за этот месяц данную сумму НДС необходимо восстановить и уплатить в бюджет.

Согласно ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При этом если такое заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств неотражения или неполноты отражения сведений, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, в заданной в вопросе ситуации налогоплательщик обязан сдать уточненные налоговые декларации за каждый искаженный налоговый период (месяц). При этом следует до подачи уточненных деклараций доплатить в бюджет недостающую сумму НДС и самостоятельно рассчитанную сумму пени за несвоевременное внесение в бюджет этой суммы НДС, что позволит избежать применения налоговых санкций.

Приложения к рассмотренному вопросу

Арбитражная практика, подтверждающая право

на применение методики ведения

раздельного учета, установленной

налогоплательщиком в учетной политике

Постановление ФАС ЗСО от 26.11.2003 N Ф04/5954-880/А67-2003 (извлечение).

Налогоплательщиком была разработана, закреплена в учетной политике и применялась в 2001 г. для определения сумм налогового вычета по НДС по ставке 0 процентов Методика распределения косвенных расходов и расходов основного производства при реализации продукции на экспорт.

Названная Методика направлялась в ИМНС с просьбой подтвердить правильность распределения данных затрат налогоплательщиком. ИМНС был дан ответ, согласно которому налоговым законодательством не предусмотрены четкие правила по организации и ведению раздельного учета. Поэтому на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н конкретный порядок раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций предприятие должно разработать самостоятельно с учетом отраслевой специфики и оформить его как элемент налоговой учетной политики организационно-распорядительным документом руководителя предприятия. При этом представленная налогоплательщиком Методика была признана соответствующей требованиям налогового законодательства.

При проведении выездной налоговой проверки ИМНС пришла к выводу, что указанная Методика не позволяет исчислить на основании данных бухгалтерского учета уплаченную часть НДС, приходящуюся на используемые для производства экспортной продукции материалы.

Суд указал, что поскольку налоговым органом не обосновано несоответствие применяемой налогоплательщиком Методики налоговому законодательству и не указано, по какой конкретно методике в отсутствие законодательно установленного порядка налогоплательщик должен был производить расчет распределения косвенных расходов и расходов основного производства при реализации продукции на экспорт, то исходя из п.7 ст.3 НК РФ действия налогоплательщика являются правомерными.

Позиция Минфина России

Вопрос: 1. Согласно ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от этого налога, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию. При делении НДС в соответствии с рассчитанной пропорцией нужно делить весь "входной" НДС за налоговый период или только тот, который оплачен? Учитывается ли в следующем налоговом периоде для расчета соответствующей пропорции остаток невозмещенного НДС? Как регистрируются в книге покупок счета-фактуры в случае приобретения товаров, оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения?

2. Организация считает, что не любое выбытие векселей включается в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации. Если гасится вексель у векселедателя, то реализация отсутствует, несмотря на то что вексель списывается в дебет 91 счета, так как в соответствии со ст.39 НК РФ при реализации происходит смена собственника. В данном случае смена собственника отсутствует: организация получила долговое обязательство, а затем его погасила. А если расчет с поставщиками производится векселем третьего лица, то ценная бумага меняет собственника. Данная реализация будет включаться в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации. Верна ли такая позиция?

Ответ:

Письмо Минфина России

от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо по вопросам ведения раздельного учета затрат для целей налога на добавленную стоимость и сообщает следующее.

В соответствии с п.4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от этого налога, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию. При этом конкретный универсальный порядок ведения раздельного учета затрат для таких целей законодательством не установлен, а только определено, что данная пропорция исчисляется исходя из общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Согласно п.2 ст.170 Кодекса и правилам ведения бухгалтерского учета налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, включается в расходы одновременно со стоимостью указанных товаров (работ, услуг). В связи с этим при определении на основе вышеуказанной пропорции суммы налога, подлежащей учету в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, по нашему мнению, следует учитывать общую сумму налога по товарам (работам, услугам), как оплаченным поставщикам, так и не оплаченным.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), принятым на учет, но не оплаченным поставщикам, при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, учитываются в стоимости приобретаемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету после оплаты этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих счетов-фактур. Поэтому остаток налога, не возмещенный в одном налоговом периоде, учитывать для расчета соответствующей пропорции в следующем налоговом периоде не требуется.

Порядок ведения книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. При этом данным порядком особенности регистрации в книгах покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, не предусмотрены.

Поэтому в данном случае порядок ведения книг покупок налогоплательщику следует установить самостоятельно в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых операций. Данный порядок должен быть отражен в приказе по учетной политике организации и подтверждаться фактическим наличием аналитического учета затрат. При этом следует иметь в виду, что на основании п.7 указанного Постановления покупатели ведут книги покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в установленном порядке.

Учитывая изложенное, одним из возможных вариантов учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, по нашему мнению, может быть учет счетов-фактур, при котором в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" книги покупок указывается стоимость покупок, по которым налог принимается к вычету согласно произведенному расчету по вышеназванной пропорции.

Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении векселей, являющихся формой расчета за приобретаемые товары (работы, услуги), то Департамент подтверждает позицию организации по данному вопросу, изложенную в письме.

II. ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА

ПО НДС ПРИ РАСЧЕТАХ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Описание ситуации 1: Поставщик поставил товар и предъявил НДС (выставлен счет-фактура). Покупатель оплатил денежными средствами товар. Источник оплаты - заемные средства.

Вопросы: А) Заемные средства получены по кредитному договору с кредитной организацией.

1. Являются ли в этом случае заемные средства собственными средствами Предприятия (в смысле налогового законодательства)?

2. В какой момент налогоплательщик может принимать к вычету суммы налога, уплаченные за счет таких средств?

Б) Заемные средства получены по договору займа с организацией, не являющейся кредитной.

2. В какой момент налогоплательщик может принимать к вычету суммы налога, уплаченные за счет таких средств?

Ответ по ситуациям А и Б: Во-первых, в соответствии со ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, как действующий ранее Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", так и вступившая в силу с 1 января 2001 г. гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ устанавливают единые требования к возмещению НДС: фактическое получение, оприходование и оплата товаров (работ, услуг).

При комплексном соблюдении данных условий возмещение НДС производится в соответствии с положениями ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, названные нормы гл.21 Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика предъявлять к вычету НДС от источника поступления денежных средств, использованных в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит условия о правомерности налогового вычета по НДС, уплаченному поставщикам за счет заемных средств, только после возврата суммы займа.

Более того, в соответствии с п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа денежные средства передаются заимодавцем заемщику в собственность.

То есть юридически заемщик несет расходы за счет займа собственными денежными средствами.

Указанная позиция широко применялась арбитражными судами при рассмотрении такого рода дел (см., в частности, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2004 по делу N Ф09-2461/04-АК, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.2004 по дело N А66-6266-03, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2004 по делу N Ф04/3575-1118/А45-2004).

Однако в Определении от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ" Конституционным Судом РФ была высказана противоположная правовая позиция по данному вопросу, которая сводится к следующему:

"Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Таким образом, Конституционный Суд РФ определил еще одно обязательное условие для правомерности применения налогового вычета по НДС при расчете заемными средствами - их возврат заимодавцу, - как реальность понесения затрат налогоплательщиком.

В соответствии со ст.ст.6 и 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" решение Конституционного Суда РФ является окончательным, обжалованию не подлежит и вступает в силу немедленно после оглашения. Судебный акт Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами и обязателен на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

То есть высказанная Конституционным Судом РФ в Определении от 08.04.2004 N 169-О правовая позиция о правомерности применения налогового вычета по НДС при расчетах заемными средствами только после их реального возврата заимодавцу является обязательной для всех хозяйствующих субъектов и государственных органов (их должностных лиц).

Исходя из вышеизложенного следует, что вычет по НДС является правомерным только после возврата налогоплательщиком заемных средств, использованных с расчетах с поставщиками.

Можно предположить, что в случае обнаружения налоговыми органами нарушения указанного принципа после опубликования Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О налоговые органы должны будут применять соответствующие меры по перерасчету НДС.

Однако, по нашему мнению, к налогоплательщику не могут применяться штрафные санкции, так как отсутствует основной элемент налоговой ответственности - вина. В случае если на момент обнаружения налогового правонарушения возврат заемных средств будет произведен, к налогоплательщику могут быть применены только пени.

В-третьих, определяя свою правовую позицию по вопросу расчета заемными средствами для целей налогообложения НДС, Конституционный Суд РФ не установил какие-либо особенности ее применения в зависимости от специфики заемных отношении. В этой связи в отношении налоговых последствий по кредитным договорам считаем необходимым указать следующее.

Порядок и условия заключения договора займа и кредитного договора регулируются гл.42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ.

Исходя из содержания параграфов 1 "Заем" и 2 "Кредит" гл.42 Гражданского кодекса РФ можно выделить следующие основные различия между данными договорами.

1) По кредитному договору кредитором выступает специальный субъект - банк или иная кредитная организация.

2) По кредитному договору предметом являются только денежные средства.

3) Кредитный договор является возмездным (установлена законодательная обязанность заемщика уплатить проценты на сумму кредита).

4) Кредитный договор совершается только в письменной форме.

5) Момент заключения кредитного договора не поставлен в зависимость от передачи денежных средств заемщику.

6) Статья 821 Гражданского кодекса РФ устанавливает право на отказ от предоставления или получения кредита.

В остальном согласно п.2 ст.819 Гражданского кодекса РФ к отношениям по кредитному договору применяются установленные законом правила для договора займа. Иными словами, как для договора займа, так и для кредитного договора установлен единый основной принцип - возвратность, который означает установленную законом обязанность заемщика возвратить полученное имущество (определенные родовыми признаками вещи или денежные средства).

С учетом позиции Конституционного Суда РФ по своей сути заемные и кредитные отношения сводятся к использованию чужого имущества (определенных родовыми признаками вещей или денежных средств) в своей хозяйственной деятельности; при этом правила п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ о передаче заемных средств в собственность заемщика для целей налогообложения не учитываются.

Таким образом, исходя из Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и существа заемных и кредитных отношений для целей возмещения НДС должен применяться единый принцип "реальности затрат", позволяющий "принимать начисленные суммы налога к вычету... только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Описание ситуации 2: Предприятие оплатило основное средство производственного назначения за счет заемных средств; ввело основное средство в эксплуатацию, использует его для производства продукции, которую реализует.

Вопросы: А) Заемные средства получены по кредитному договору с кредитной организацией.

В какой момент налогоплательщик может принимать к вычету суммы налога, уплаченные за счет таких средств?

Б) Заемные средства получены по договору займа с организацией, не являющейся кредитной.

В какой момент налогоплательщик может принимать к вычету суммы налога, уплаченные за счет таких средств?

Ответ по ситуациям А и Б: Во-первых, в соответствии с основным правилом, установленным абз.3 п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, налоговый вычет по НДС, предъявленному продавцом налогоплательщику при приобретении основного средства, производится в полном объеме после принятия на учет данного основного средства.

Таким образом, исходя из буквального содержания названной нормы достаточным условием для применения налогового вычета по НДС является принятие налогоплательщиком приобретенного основного средства на учет (при условии его фактической оплаты и реального получения).

Исключением из данного правила является специальный порядок применения налоговых вычетов в соответствии с п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ в отношении капитального строительства и выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Во-вторых, в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Каких-либо особенностей в отношении реализации основных средств как объекта по НДС гл.21 Налогового кодекса РФ не предусматривает.

Таким образом, основное средство для целей исчисления НДС следует рассматривать как товар.

В-третьих, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 08.04.2004 N 169-О, вычеты по НДС могут применяться только в случае реально понесенных затрат налогоплательщиком за счет собственного имущества (денежных средств). При этом в случае использования в расчетах заемных средств вычет может быть применен только после возврата займа.

Указанное правило должно применяться в отношении приобретения налогоплательщиком как работ и услуг, так и товаров, то есть основных средств в том числе.

При этом не имеет значения, использовались в расчетах средства, полученные по договору займа или по кредитному договору.

Таким образом, помимо соблюдения требования абз.3 п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ для правомерности применения вычета налогоплательщику необходимо выполнить свои обязательства по возврату займа (кредита), то есть обеспечить реальность понесенных им затрат.

Тот факт, что основное средство введено в эксплуатацию и используется для производства продукции, для определения момента применения налогового вычета по НДС значения не имеет, а учитывается для начисления амортизации при исчислении налога на прибыль (ст.259 Налогового кодекса РФ) и свидетельствует о производственном назначении приобретенного имущества как основания для применения вычета по НДС.

Описание ситуации 3: Поставщик поставил товар и предъявил НДС (выставлен счет-фактура). Покупатель оплатил денежными средствами товар, либо:

Предприятие оплатило основное средство производственного назначения, ввело основное средство в эксплуатацию, использует его для производства продукции, которую реализует.

Источник оплаты в обоих случаях - средства уставного фонда Предприятия.

Вопросы: 1. Считается ли НДС уплаченным в этом случае?

2. С какого момента налогоплательщик может принимать к вычету суммы налога, уплаченные за счет таких средств?

Ответ: Во-первых, в соответствии с п.1 ст.66 Гражданского кодекса РФ хозяйственным обществом является коммерческая организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным капиталом. При этом созданное за счет вкладов учредителей (участников) имущество принадлежит организации на праве собственности.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой хозяйственное общество наделяется имуществом за счет его учредителей (участников), которое в совокупности создает уставный капитал организации, принадлежащей ей на праве собственности.

Положениями Гражданского кодекса РФ в отношении отдельных организационно-правовых форм хозяйственных обществ также предусмотрено, что уставный капитал разделяется на доли (применительно к обществам с ограниченной ответственностью - п.1 ст.87) или на акции (применительно к акционерным обществам - п.1 ст.96 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, мы считаем, что при формировании уставного капитала не происходит безвозмездной передачи имущества (денежных средств), так как в силу положений Гражданского кодекса РФ участники (учредители) приобретают при этом долю (акции) в едином комплексе прав, принадлежащих всем участникам (акционерам) общества, что означает формальное право получить часть имущества общества. Аналогичная позиция, в частности, указана в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.09.2003 по делу N Ф09-2586/03-ГК.

Во-вторых, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 08.04.2004 N 169-О, применение вычета по НДС является правомерным в случае понесения налогоплательщиком реальных затрат.

При этом Конституционный Суд РФ исключает из числа реальных затрат для целей налогообложения:

1) расчеты заемными средствами до их возврата заемщику (кредитору);

2) расчеты имуществом, полученным безвозмездно.

По нашему мнению, применительно к расчетам за счет уставного капитала данная правовая позиция Конституционного Суда РФ не применима, так как формирование уставного капитала:

1) производится в силу прямого требования закона;

2) не является безвозмездным - учредители получают соответствующие доли в уставном капитале;

3) в течение осуществления хозяйственной деятельности у организации отсутствует обязанность по возврату учредителям имущества, внесенного в качестве уставного капитала.

Таким образом, мы считаем, что расчеты с поставщиками за счет средств уставного капитала в полной мере отвечают признаку реальности затрат. В этом случае, по нашему мнению, НДС считается уплаченным поставщику с момента осуществления соответствующих расчетов за продукцию (основное средство).

Применение налоговых вычетов в данном случае производится в общем порядке при соблюдении общих требований гл.21 Налогового кодекса РФ об оплате, фактическом получении и оприходовании (постановке на учет) товара (основных средств).

В заключение считаем необходимым отметить, что, несмотря на безапелляционность изложенной Конституционным Судом РФ правовой позиции, по нашему мнению, ставить точку в данном вопросе рано. До настоящего времени какой-либо четкой позиции налоговых органов по рассматриваемой проблеме в свете указанного Определения высказано не было.

По нашему мнению, основным побудительным моментом для высказывания Конституционным Судом РФ такой жесткой правовой позиции является вопрос о налоговой добросовестности и намерение радикально пресечь различные схемы, позволяющие осуществлять незаконное возмещение НДС. Именно в этой связи судом в Определении от 08.04.2004 N 169-О наибольший акцент сделан на реальности понесенных затрат, то есть на правомерности учета для целей налогообложения (применения вычета по НДС) только тех расходов, которые были понесены налогоплательщиком:

а) за счет собственного имущества (средств);

б) за счет собственного имущества (средств), полученного по возмездной сделке.

Однако данную позицию, на наш взгляд, не всегда возможно применить как "идеальную схему", так как в хозяйственной деятельности, как правило, возникают гораздо более сложные ситуации (например, реализация инвестиционных проектов, использование кредитных линий, возможность разделения затрат на понесенные за счет собственных средств и заемных и т.д.).

По нашему мнению, слепое перенесение правовой позиции Конституционного Суда РФ на все случаи хозяйственной деятельности будет являться необоснованным, так как это сводит на нет заинтересованность предприятий в любых инвестиционных проектах и использование долговременных кредитов при создании или развитии производства. Поэтому мы считаем, что в дальнейшем должна быть выработана единая позиция по данному вопросу на государственном уровне.

Считаем необходимым также отметить, что в силу положений ст.78 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" решения Конституционного Суда РФ публикуются в "Вестнике Конституционного Суда РФ".

В этой связи, по нашему мнению, Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О до момента его официальной публикации не может служить официальным основанием для взыскания с налогоплательщиков излишней суммы возмещенного НДС и, тем более, для привлечения к налоговой ответственности.

III. ОПЕРАЦИИ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

1. Порядок отражения в бухгалтерском учете

операций по замене комплектующих

основного средства

Описание ситуации: В нашей организации на учете стоит очень много оргтехники, постоянно идет переукомплектация компьютеров (рабочих мест), закупаются и находятся в запасе комплектующие, из которых можно собрать, например, системный блок и поставить взамен вышедшего из строя. Рабочее место (монитор и системный блок) стоит на одном инвентарном номере.

Вопрос: Как правильно отражать перемещение комплектующих рабочих мест?

Ответ:

Единица бухгалтерского учета основных средств

Согласно п.6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

В общем случае инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В то же время в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, в отношении компьютерной техники организация вправе выбрать один из способов бухгалтерского учета основных средств: единицей учета выступает либо "рабочее место" (монитор, системный блок, клавиатура, мышка) либо отдельные части этого "рабочего места".

Бухгалтерский учет восстановления отдельных

элементов учетной единицы основных средств

в виде "рабочего места"

Единицей бухгалтерского учета на предприятии считается обособленный компьютерный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы, т.е. "рабочее место".

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В этой связи мы согласны с мнением Минфина России в отношении квалификации замены отдельных частей компьютерной техники в качестве расходов на ремонт этой техники, а не модернизации или реконструкции этой техники, изложенным в Письме Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5:

"В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования компьютеров составляет от трех до пяти лет включительно (компьютеры входят в третью амортизационную группу).

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический.

При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном статьей 260 Кодекса".

Согласно п.67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

Таким образом, замена отдельных частей системного блока на новые комплектующие рассматривается как ремонт основного средства и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счетов учета комплектующих.

Поскольку единицей бухгалтерского учета считается "рабочее место" в целом, то аналогичным образом, по нашему мнению, должны отражаться и расходы по замене вышедшего из строя системного блока, либо монитора, либо клавиатуры, либо мышки.

При этом даже если системный блок полностью собирается из новых комплектующих, то это все же не приводит к изменению первоначальной стоимости единого объекта основных средств - "рабочего места". Расходы на приобретение новых комплектующих в этом случае должны признаваться расходами на ремонт и учитываться в расходах текущего периода.

Бухгалтерский учет восстановления

учетной единицы основных средств

в виде отдельных частей "рабочего места"

По нашему мнению, при постоянной переукомплектации "рабочих мест" (например, монитор с одного рабочего места переставляется на другое, отдельные элементы разных системных блоков меняются местами и т.п.) организации целесообразно предусмотреть как элемент учетной политики вариант учета отдельных частей "рабочего места" в качестве отдельных инвентарных единиц.

В противном случае организация оказывается в ситуации нормативно не урегулированного порядка учета (в том числе первичного) перемещения отдельных частей одной инвентарной единицы основных средств. По действующим стандартам бухгалтерского учета и по нормальной экономической логике предел дробления учетных единиц предполагает оптимизацию учетного процесса, при которой операции с каждым инвентарным объектом могут быть разграничены с другими инвентарными объектами, не углубляясь при этом в структуру самого объекта. Иными словами, отремонтировать путем замены отдельные части инвентарного объекта можно, а вот обменяться однородными частями между двумя самостоятельными инвентарными объектами основных средств не представляется возможным. Именно поэтому законодатель и предусмотрел вариант бухгалтерского учета отдельных частей одного основного средств в качестве самостоятельных инвентарных объектов (в этом случае перемещать их можно куда угодно, в том числе и из одного основного средств в другое).

В случае если организация воспользуется правом учитывать в качестве самостоятельных единиц бухгалтерского учета отдельные части "рабочего места", то бухгалтерское отражение замены таких частей будет выглядеть следующим образом.

Согласно п.72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) в случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

При этом следует обратить внимание на ряд моментов.

Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу). При этом перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием объекта основных средств не признается. Указанная операция оформляется актом приемки-передачи основных средств.

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

Порядок оформления первичных документов

на внутреннее перемещение

Согласно п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) на основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться:

- формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств;

- порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств. Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Таким образом, операции передачи основных средств от одного материально-ответственного лица другому оформляются первичными документами на внутреннее перемещение основных средств, при этом в бухгалтерском учете специальные записи могут не делаться (лишь в необходимых случаях, когда филиал учитывает прикрепленные ему ТМЦ на отдельном балансе, но в целом по предприятию на бухгалтерскую отчетность это не повлияет), а лишь перегруппировываться инвентарные карточки учета основных средств по месту их эксплуатации (с головной организации на филиал).

2. Порядок создания резерва

на ремонт основных средств

Описание ситуации: Предприятие создает резерв на особо сложные и дорогие ремонты основных средств. Резерв создается в бухгалтерском и налоговом учете. Будут осуществляться 2 вида ремонта: планово-предупредительный и капитальный. Резерв на ППР создается в течение года, на капитальный ремонт - в течение нескольких лет. Капитальный ремонт осуществляется после 7000 часов работы оборудования, точно определить налоговый период, в котором будет произведен ремонт, практически невозможно.

Вопросы: 1. Можно ли накапливать средства на ремонт исходя из количества отработанных часов (а не количества лет), прописав это в учетной политике для целей бухгалтерского учета (руководствуясь принципом рациональности) и для целей налогового учета?

2. Можно ли создавать резерв только на особо сложные и дорогие виды ремонтов отдельных ОС, а все остальные затраты на ремонт других ОС производить в размере фактических затрат?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания таких резервов установлен ст.324 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст.324 НК РФ, в случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Таким образом, если в учетной политике предприятия для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование резервов под предстоящие ремонты основных средств, то все фактические затраты на ремонт должны списываться только за счет средств резервов. Одновременное использование механизма резервирования средств на ремонт и отнесения фактических затрат в состав прочих расходов при налогообложении гл.25 НК РФ не допускается (в том числе в силу п.5 ст.252 НК РФ).

Что касается порядка формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств, то в целях налогообложения прибыли правила регламентированы в ст.324 НК РФ. Варианты, которые налогоплательщик вправе прописать в учетной политике, могут лишь уточнять отдельные моменты этих правил в тех пределах, которые прямо указаны или допускаются ст.324 НК РФ.

В частности, в ст.324 НК РФ установлен следующий порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Следует отметить, что сумма резерва должна быть определена на начало налогового периода (т.е. на начало года), а отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Как уже отмечалось, в случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Соответственно, порядок резервирования сумм на ремонт основных средств не зависит от осуществления фактических ремонтных работ на этих основных средствах. Поэтому точно определять налоговый период, в котором будет осуществлен ремонт оборудования в пределах сроков осуществления плановых капитальных ремонтов (после 7000 часов работы), при резервировании не требуется. Важно определить в этом случае лишь планируемый график и смету предполагаемого ремонта.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, можно предложить следующую схему формирования резервов на предстоящие ремонты основных средств:

1) Определяется совокупная стоимость основных средств;

2) Определяется перечень объектов основных средств, подлежащих планируемым ремонтам;

По каждому из указанных в перечне объектов производится формирование резерва:

3) Определяется сметная стоимость ремонта;

4) Определяется график проведения ремонта;

5) Определяется периодичность осуществления ремонтов этого объекта в предыдущих налоговых периодах (как минимум, за три последних года);

6) Определяется средняя величина фактических расходов на ремонт этого объекта за последние три года путем деления суммы фактических расходов на ремонт этого объекта за последние три года на три;

7) Если в п.4 график работ рассчитан на срок не более одного налогового периода, то ежемесячная сумма отчислений в резерв будет определяться как одна двенадцатая (12 месяцев в налоговом периоде) от наименьшей из величин: либо по п.3 (сметная стоимость) либо по п.6 (средняя величина фактических расходов);

8) Если в п.4 график работ рассчитан на срок более одного налогового периода, то ежемесячная сумма отчислений в резерв (при условии, что в п.5 не зафиксировано аналогичных сложных капитальных ремонтов этого объекта - если это условие не соблюдается, то расчет следует производить по п.7) будет определяться как одна двенадцатая (12 месяцев в налоговом периоде) от сметной стоимости ремонта по п.3 в части, приходящейся на текущий налоговый период, исходя из графика ремонта по п.4;

9) Остатки неиспользованного резерва, созданного по п.7, на конец налогового периода присоединяются к внереализационным доходам этого налогового периода;

10) Остатки неиспользованного резерва, созданного по п.8, на конец налогового периода могут не присоединяться к внереализационным доходам этого налогового периода, а переноситься на следующий налоговый период, если такой порядок предусмотрен в учетной политике организации для целей налогового учета.

3. Амортизация основных средств

при проведении реконструкции

Описание ситуации: Планируется провести реконструкцию объекта основных средств. Просим рассмотреть три возможные ситуации.

1. Планируется провести реконструкцию основного средства, для которого максимальный срок полезного использования, установленный ранее, закончился и остаточная стоимость равна 0.

2. Был установлен максимальный срок полезного использования объекта. В нескольких отчетных периодах уже начислялась амортизация. Имеется остаточная стоимость этого ОС. В дальнейшем производится реконструкция.

3. Объект ОС имел остаточную стоимость, равную нулю. Некоторое время назад была проведена реконструкция, был увеличен срок полезного использования объекта, начислялась амортизация исходя из нового срока полезного использования. В этом году планируется провести еще одну реконструкцию данного объекта.

Вопрос 1: Просим подробно, с примерами, разъяснить, как в налоговом и бухгалтерском учете учесть расходы по начислению амортизации по каждому конкретному случаю.

Ответ: В ситуации реконструкции объектов основных средств, как правило, возникают два вопроса, влияющие на определение суммы амортизации, - необходимость или возможность изменения первоначальной стоимости и срока полезного использования основного средства.

Бухгалтерский учет

Согласно п.14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях реконструкции основных средств.

Согласно п.20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (т.е. первоначально определенный при принятии объекта на учет срок полезного использования) в результате проведенной реконструкции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Иными словами, согласно ПБУ 6/01 после проведенной реконструкции по объекту основных средств возможны варианты, при которых может не меняться ни первоначальная стоимость, ни срок полезного использования этого объекта.

В то же время если изменение первоначальной стоимости основного средства после реконструкции - это право организации, то в случае реального улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции (этот факт должен быть технически обоснован) организация обязана увеличить срок полезного использования объекта.

Таким образом, параметры, необходимые для исчисления амортизации по конкретному объекту основных средств, такие как первоначальная стоимость и срок полезного использования, устанавливаются разными, не зависимыми друг от друга правилами ПБУ 6/01.

Так, согласно п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы:

1) либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств,

2) либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В первом случае срок полезного использования объекта может остаться прежним либо увеличиться, но в любом случае появляется необходимость расчета новой нормы амортизации и новой годовой суммы амортизации.

Во втором случае, поскольку предполагается расходы по реконструкции учитывать как отдельный объект основных средств, появляется необходимость определить по нему срок полезного использования. В силу п.20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится исходя из одного из методов, который должен быть установлен в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета:

- исходя из ожидаемого срока последующего использования объекта, подвергшегося реконструкции, в соответствии с увеличением ожидаемой производительности или мощности;

- исходя из ожидаемого физического износа объекта, подвергшегося реконструкции;

- исходя из нормативно-правовых или других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, по нашему мнению, если не удается технически обосновать конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, но фактически срок службы объекта по сравнению с первоначально установленным все же увеличивается, то следует выбирать вариант учета расходов на реконструкцию в виде отдельной единицы бухгалтерского учета со сроком амортизации в течение реального срока службы объекта основных средств (т.е. в течение оставшегося срока использования объекта плюс прогнозируемый период "продлевания жизни" объекта в результате реконструкции). Тогда после окончания амортизации объекта основных средств (прекращения первоначального нормативного срока использования и списания всей его первоначальной стоимости) объект будет продолжать эксплуатироваться, а амортизация до окончания предполагаемого реального срока эксплуатации до полного физического или морального износа будет начисляться только в части понесенных расходов на реконструкцию, которые и способствовали продлению срока фактической службы объекта.

В то же время, как уже отмечалось ранее, если конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, технически обоснованы и документально зафиксированы, то предприятие оказывается в ситуации необходимости увеличения срока полезного использования именно объекта основных средств. В этом случае, на наш взгляд, разумно было бы расходы по реконструкции включить в первоначальную стоимость объекта, так как в любом случае норму и сумму амортизации по объекту придется пересчитывать. Заводить в этом случае отдельную инвентарную карточку на сумму расходов по реконструкции, экономически обосновывать срок амортизации этих расходов (видимо, в пределах увеличившегося срока использования самого объекта), начислять амортизацию, в то время как по основному средству из-за увеличения срока полезного использования и неувеличения первоначальной стоимости норму и сумму амортизации придется уменьшить, видится неоправданными дополнительными трудозатратами (хотя такой вариант действующие стандарты бухгалтерского учета не исключают).

Следует отметить также, что согласно п.23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, в частности, периода реконструкции объекта продолжительностью более 12 месяцев.

Иными словами, при проведении реконструкции в течение более 12 месяцев амортизация основного средства приостанавливается, соответственно, приостанавливается и течение установленного срока полезного использования.

Таким образом, на наш взгляд, по трем ситуациям, изложенным в вопросе, варианты бухгалтерского учета могут быть следующими:

Ситуация 1. Планируется провести реконструкцию основного средства, для которого максимальный срок полезного использования, установленный ранее, закончился и остаточная стоимость равна 0.

Исходные данные:

Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.

Первоначальный срок полезного использования - 10 лет.

Ежегодная сумма амортизации - 10 000 руб. (100 000 руб. / 10 лет).

Ввод в эксплуатацию - декабрь 1993 г.

На 1 января 2004 г. остаточная стоимость равна нулю.

Дата проведения реконструкции - 2004 - 2005 гг. (период 2 года).

Затраты на реконструкцию - 80 000 руб.

Реальное увеличение срока эксплуатации объекта (технически обоснованное увеличение срока полезного использования объекта) - 5 лет.

Бухгалтерский учет:

Остатки на 1 января 2004 г. по Д-т 01 = 100 000 руб. и по К-т 02 = 100 000 руб., остаточный срок полезного использования равен нулю.

В 2004 - 2005 гг. амортизация не начисляется.

Д-т 08 К-т 60, др. + 80 000 руб. - проведение реконструкции

Декабрь 2005 г. - Д-т 01 К-т 08 + 80 000 руб. - после окончания реконструкции:

1) если подготовлены документы о технически обоснованном увеличении срока полезного использования объекта до 5 лет, то расходы на реконструкцию:

1.1. включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01 = 180 000 руб. и по К-т 02 = 100 000 руб.), ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2010 гг. составит 16 000 руб. = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 100 000 руб.) / (10 лет + 5 лет - 10 лет).

1.2. формируют первоначальную стоимость отдельной единицы бухгалтерского учета на отдельной инвентарной карточке (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01/1 = 100 000 руб. и по К-т 02/1 = 100 000 руб. плюс по Д-т 01/2 = 80 000 руб. и по К-т 02/2 = 0 руб.). Амортизация в 2006 - 2010 гг. по объекту начисляться не будет, так как остаточная стоимость равна нулю = (100 000 руб. - 100 000 руб.) / (10 лет + 5 лет - 10 лет). Ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2010 гг. по расходам на реконструкцию составит 16 000 руб. = 80 000 руб. / 5 лет;

2) если технически обоснованного увеличения срока полезного использования объекта не происходит, но предполагается после реконструкции эксплуатировать объект еще лет 5, то расходы на реконструкцию:

2.1. включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01 = 180 000 руб. и по К-т 02 = 100 000 руб.), но поскольку срок полезного использования в 10 лет уже истек, то основания для начисления амортизации объекта отсутствуют = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 100 000 руб.) / (10 лет - 10 лет). Расходы на реконструкцию в этом случае могут быть списаны только на убытки в момент ликвидации объекта проводками Д-т 91 К-т 01 + 180 000 руб., Д-т 02 К-т 91 + 100 000 руб., Д-т 99 К-т 91 + 80 000 руб.

2.2. формируют первоначальную стоимость отдельной единицы бухгалтерского учета на отдельной инвентарной карточке (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01/1 = 100 000 руб. и по К-т 02/1 = 100 000 руб. плюс по Д-т 01/2 = 80 000 руб. и по К-т 02/2 = 0 руб.). Амортизация в 2006 - 2010 гг. по объекту начисляться не будет, так как и остаточная стоимость и срок полезного использования равны нулю = (100 000 руб. - 100 000 руб.) / (10 лет - 10 лет). Ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2010 гг. по расходам на реконструкцию составит 16 000 руб. = 80 000 руб. / 5 лет.

Ситуация 2. Был установлен максимальный срок полезного использования объекта. В нескольких отчетных периодах уже начислялась амортизация. Имеется остаточная стоимость этого ОС. В дальнейшем производится реконструкция.

Исходные данные:

Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.

Первоначальный срок полезного использования - 10 лет.

Ежегодная сумма амортизации - 10 000 руб. (100 000 руб. / 10 лет).

Ввод в эксплуатацию - декабрь 2000 г.

На 1 января 2004 г. остаточная стоимость равна 70 000 руб. = 100 000 руб. - 10 000 руб. x 3 года.

Дата проведения реконструкции - 2004 - 2005 гг. (период 2 года).

Затраты на реконструкцию - 80 000 руб.

Бухгалтерский учет:

Остатки на 1 января 2004 г. по Д-т 01 = 100 000 руб. и по К-т 02 = 30 000 руб., остаточный срок полезного использования 7 лет.

В 2004 - 2005 гг. начисление амортизации приостановлено.

Д-т 08 К-т 60, др. + 80 000 руб. - проведение реконструкции.

Декабрь 2005 г. - Д-т 01 К-т 08 + 80 000 руб. - после окончания реконструкции:

1) если подготовлены документы о технически обоснованном увеличение срока полезного использования объекта на 5 лет, то расходы на реконструкцию:

1.1. включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01 = 180 000 руб. и по К-т 02 = 30 000 руб.), ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2017 гг. составит 12 500 руб. = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 30 000 руб.) / (10 лет + 5 лет - 3 года).

1.2. формируют первоначальную стоимость отдельной единицы бухгалтерского учета на отдельной инвентарной карточке (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01/1 = 100 000 руб. и по К-т 02/1 = 30 000 руб. плюс по Д-т 01/2 = 80 000 руб. и по К-т 02/2 = 0 руб.). Амортизация в 2006 - 2017 гг. по объекту составит 5833 руб. = (100 000 руб. - 30 000 руб.) / (10 лет + 5 лет - 3 года). Ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2017 гг. по расходам на реконструкцию составит 6667 руб. = 80 000 руб. / (7 лет + 5 лет);

2) если технически обоснованного увеличения срока полезного использования объекта не происходит, но предполагается, что после реконструкции увеличится реальный срок эксплуатации объекта еще лет на 5, то расходы на реконструкцию:

2.1. включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01 = 180 000 руб. и по К-т 02 = 30 000 руб.), ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2017 гг. составит 21 429 руб. = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 30 000 руб.) / (10 лет - 3 года).

2.2. формируют первоначальную стоимость отдельной единицы бухгалтерского учета на отдельной инвентарной карточке (т.е. на 1 января 2006 г. остатки по Д-т 01/1 = 100 000 руб. и по К-т 02/1 = 30 000 руб. плюс по Д-т 01/2 = 80 000 руб. и по К-т 02/2 = 0 руб.). Амортизация в 2006 - 2017 гг. по объекту составит 10.000 руб. = (100 000 руб. - 30 000 руб.) / (10 лет - 3 года). Ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2017 гг. по расходам на реконструкцию составит 6667 руб. = 80 000 руб. / (7 лет + 5 лет).

Ситуация 3. Объект ОС имел остаточную стоимость, равную нулю. Некоторое время назад была проведена реконструкция, был увеличен срок полезного использования объекта, начислялась амортизация исходя из нового срока полезного использования. В этом году планируется провести еще одну реконструкцию данного объекта.

По нашему мнению, данный случай должен рассматриваться аналогично второй ситуации, поскольку после проведения первой реконструкции исходные данные получились приведенными к исходным данным во второй ситуации (имеется и остаточная стоимость, и остаточный срок полезного использования).

Хотелось бы отметить, что выбор того или иного варианта бухгалтерского учета желательно зафиксировать в учетной политике предприятия во избежание споров с контролирующими органами.

Налогообложение прибыли

Согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется, в частности, в случаях реконструкции соответствующих объектов.

Согласно ст.258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, в целях налогового учета по налогу на прибыль возможны лишь две ситуации после проведенной реконструкции объекта основных средств:

1) первоначальная стоимость объекта увеличена, срок полезного использования остался прежний,

2) первоначальная стоимость объекта увеличена и срок полезного использования увеличен (но в пределах предусмотренных для данной амортизационной группы сроков).

При этом следует учитывать, что в период реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества в силу п.3 ст.256 НК РФ (приостанавливается списание первоначальной стоимости и течение установленного нормативного срока ее списания).

Что касается нормы п.1 ст.258 НК РФ:

то по нашему мнению, проиллюстрировать ее можно на следующем примере.

Пятая амортизационная группа свыше 7 лет до 10 лет включительно.

По объекту установлен срок амортизации 10 лет.

Фактически до реконструкции объект амортизировался 8 лет.

Оставшийся срок амортизации 2 года.

Возможность увеличения срока полезного использования ограничена количеством лет эксплуатации объекта, в целях налогообложения прибыли нормативно установленных для пятой группы (независимо от фактического предполагаемого периода эксплуатации объекта, на который принято ссылать в стандартах бухгалтерского учета). То есть в любом случае объект не может переносить свою стоимость на расходы в целях налогообложения не менее 7 лет и не более 10 лет. Соответственно, если по реконструированному объекту фактически происходит "продление его жизни", то в налоговом учете списание расходов на обеспечение такого "продления работы" также должно осуществляться в пределах жестко зафиксированных сроков пятой группы, как если бы объект был вновь приобретен (независимо от того, что может быть объект реально предполагается эксплуатировать или значительно меньшее или значительно большее количество времени). Иными словами, в случае, если после реконструкции объекта произошло увеличение срока его полезного использования, то максимум, на который можно увеличить оставшийся срок использования в целях налогообложения, составляет 8 лет (т.е. до верхнего предела пятой группы - с двух до 10 лет), а минимум - составляет 5 лет (т.е. до нижнего предела пятой группы - с двух до 7 лет).

Если рассматривать вышеприведенный пример с точки зрения заданных в вопросе ситуаций, то варианты налогового учета могут быть следующими.

Исходные данные:

Пятая амортизационная группа (от 7 до 10 лет).

Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.

Первоначальный срок полезного использования - 10 лет.

Остаточный срок полезного использования на дату реконструкции - 0 лет.

Ежегодная сумма амортизации - 10 000 руб. (100 000 руб. / 10 лет).

Ввод в эксплуатацию - декабрь 1993 г.

На 1 января 2004 г. остаточная стоимость равна нулю.

Дата проведения реконструкции - 2004 - 2005 гг. (период 2 года).

Затраты на реконструкцию - 80 000 руб.

Увеличение срока полезного использования объекта 8 лет (варианты: от 7 до 10 лет).

Налоговый учет:

Остатки на 1 января 2004 г. - первоначальная стоимость = 100 000 руб., сумма начисленной амортизации = 100 000 руб., остаточная стоимость и остаточный срок полезного использования равны нулю.

В 2004 - 2005 гг. амортизация не начисляется, течение срока полезного использования приостанавливается (в связи с проведение реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев), собираются расходы на проведение реконструкции (80 000 руб.).

Декабрь 2005 г. - после окончания реконструкции:

1) если происходит увеличение срока полезного использования объекта до 8 лет (т.е. до 8 лет = 0 лет + 8 лет), то расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. первоначальная стоимость = 180 000 руб., сумма начисленной амортизации = 100 000 руб.), ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2013 гг. составит 10 000 руб. = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 100 000 руб.) / (10 лет + 8 лет - 10 лет);

2) если увеличение срока полезного использования объекта не происходит, то расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. первоначальная стоимость = 180 000 руб., сумма начисленной амортизации = 100 000 руб.), но поскольку срок полезного использования в 10 лет уже истек (оставшийся срок полезного и использования равен нулю), то основания для начисления амортизации объекта отсутствуют = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 100 000 руб.) / (10 лет - 10 лет). Расходы на реконструкцию в этом случае могут быть списаны на расходы только в момент ликвидации объекта в размере 80 000 руб. В силу пп.8 п.1 ст.265 НК РФ данные суммы недоначисленной амортизации учитываются в целях налогообложения прибыли во внереализационных расходах.

Исходные данные:

Пятая амортизационная группа (от 7 до 10 лет).

Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.

Первоначальный срок полезного использования - 10 лет.

Ежегодная сумма амортизации - 10 000 руб. (100 000 руб. / 10 лет).

Ввод в эксплуатацию - декабрь 2000 г.

На 1 января 2004 г. остаточная стоимость равна 70 000 руб. = 100 000 руб. - 10 000 руб. x 3 года.

Остаточный срок полезного использования на дату реконструкции 7 лет.

Дата проведения реконструкции - 2004 - 2005 гг. (период 2 года).

Затраты на реконструкцию - 80 000 руб.

Увеличение срока полезного использования объекта - 1 год (варианты: от 0 до 3 лет).

Налоговый учет:

Остатки на 1 января 2004 г. - первоначальная стоимость = 100 000 руб., сумма начисленной амортизации = 30 000 руб., остаточная стоимость = 70 000 руб., остаточный срок полезного использования = 7 лет.

Декабрь 2005 г. - после окончания реконструкции:

1) если происходит увеличение срока полезного использования объекта на 1 год (т.е. до 8 лет = 7 лет + 1 год), то расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. первоначальная стоимость = 180 000 руб., сумма начисленной амортизации = 30 000 руб.), ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2013 гг. составит 18 750 руб. = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 30 000 руб.) / (10 лет + 1 год - 3 года);

2) если увеличение срока полезного использования объекта не происходит, то расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость объекта (т.е. на 1 января 2006 г. первоначальная стоимость = 180 000 руб., сумма начисленной амортизации = 30 000 руб.), ежегодная сумма амортизации в 2006 - 2013 гг. составит 21 429 руб. = (100 000 руб. + 80 000 руб. - 30 000 руб.) / (10 лет - 3 года).

На наш взгляд, эта ситуация должна рассматриваться аналогично второй ситуации, поскольку после проведения первой реконструкции исходные данные получились приведенными к исходным данным во второй ситуации (имеется и остаточная стоимость, и остаточный срок полезного использования).

Вопрос 2: В каких случаях увеличивается срок использования оборудования, если исходить из условия, что уже был определен максимальный срок?

Ответ: Согласно ст.258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

Данный порядок увеличения сроков полезного использования объекта не зависит от оставшегося срока его использования, сложившегося в учете на момент начала проведения реконструкции.

4. Порядок учета основных средств, относящихся

к объектам социально-культурной сферы

Описание ситуации: У ОАО имеются категории имущества, не используемые для производственной деятельности, а используемые для удовлетворения непроизводственных нужд.

Такое имущество нельзя взять к учету в качестве основных средств, так как не выполняются единовременно четыре условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01. При буквальном прочтении данного ПБУ получается, что такое имущество не должно отражаться в балансе предприятия. Но такой подход приведет к явному искажению реального финансового состояния предприятия.

Поэтому мы считаем, что необходимо изначально исходить из того, что если организация приобретает и использует имущество, то оно не может быть не связано с производственной деятельностью организации, даже если используется для удовлетворения непроизводственных нужд. Под производственной деятельностью в данном случае понимается вся хозяйственная деятельность предприятия, а не только обычные виды деятельности, направленные на получение доходов, предусмотренные ПБУ 9/99 и 10/99. Следовательно, имущество, используемое для непроизводственных нужд, должно быть отражено на балансе организации.

Вопрос: Что делать с имуществом, принадлежащим предприятию на праве собственности, но не используемым в производственных целях и не приносящим экономических выгод (дохода)?

Ответ: Согласно полученным пояснениям в вопросе речь идет об объектах социально-культурной сферы (базы отдыха, оздоровительные центры, парки культуры, т.п.), которые не получают выручки от реализации своих услуг либо иных доходов от использования имущества.

Состав информации, отражаемой

в бухгалтерском балансе

Основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, в соответствии с которой Минфин России разрабатывает новые и пересматривает действующие нормативные акты, а практикующие бухгалтеры принимают решения по вопросам, не урегулированным нормативными актами по бухгалтерскому учету, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. (далее по тексту - Концепция).

Следует отметить, что данная Концепция (п.2.3) не заменяет и не превосходит по значению никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Тем не менее она определяет цель и основы бухгалтерского учета, содержание и требования к бухгалтерской отчетности.

Согласно разд.7 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал.

Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

При этом определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть:

А) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

Б) обменен на другой объект имущества;

В) использован для погашения кредиторской задолженности;

Г) распределен между собственниками организации.

Кроме того, согласно п.8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Таким образом, для включения того или иного объекта, имеющего материально-вещественную форму, в бухгалтерский баланс в качестве актива (имущества) необходимо наличие следующих критериев:

- объект контролируется организацией,

- стоимость объекта может быть определена с достаточной степенью надежности,

- объект принесет в будущем экономические выгоды (использован в производстве приносящей доход продукции, работ, услуг, либо обменен на другой объект, либо передан для погашения задолженности, либо распределен между собственниками).

В отношении рассматриваемых в вопросе объектов выполняются все вышеперечисленные критерии признания их имуществом для целей бухгалтерского учета и формирования бухгалтерского баланса.

Исполнение требований ПБУ 6/01

Согласно п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

А) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

Б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

В) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

Г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В отношении рассматриваемых объектов имущества выполнение второго и третьего условий не вызывает сомнения.

Что касается четвертого условия, то, учитывая расшифровку понятия "будущие экономические выгоды", которое приведено выше, способность приносить в будущем выгоды для организации в отношении данного имущества также подтверждается.

И, наконец, требование об использование этого имущества в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, по нашему мнению, также выполняется по следующим причинам.

Во-первых, пп."а" п.4 ПБУ 6/01, говоря об использовании имущества в производстве, не ставит ограничения относительно доходности этого производства. В данном случае важен лишь факт, что с использованием этого имущества осуществляется производство какого-либо иного имущества (продукции), либо выполняются работы, либо оказываются услуги. Требование о том, что произведенная продукция, работы или услуги должны оплачиваться потребителями, отсутствует.

Во-вторых, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг объектов социально-культурной сферы организации, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Построение бухгалтерского учета на этом счете не обязывает организацию покрывать понесенные затраты какими-либо доходами этих производств и хозяйств (все расходы при отсутствии доходов списываются на убытки). Тем не менее данный счет включен в Плане счетов в разд.3 "Затраты на производство". Это свидетельствует о том, что деятельность социально-культурной сферы предприятия является производственной, т.е. в результате работы этих подразделений либо производятся товары, либо выполняются работы, либо оказываются услуги. Тот факт, что данные товары, работы или услуги потребляются безвозмездно, не меняет квалификации производственной направленности деятельности.

Таким образом, в отношении рассматриваемого в вопросе имущества, по нашему мнению, выполняются все четыре условия признания его в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

Таким образом, рассматриваемые в вопросе объекты социально-культурной сферы организации, по нашему мнению, должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве объектов основных средств.

5. Порядок отражения в учете затрат

по установке выделенной линии

Описание ситуации: Нами заключен бессрочный договор с телефонной компанией. В сентябре оплачены услуги по предоставлению выделенного канала (в акте указано "предоставление услуг связи", в счете-фактуре "установка выделенной линии"), далее производится ежемесячная оплата за услуги связи по утвержденным тарифам.

Вопрос: Как следует отразить в учете установку выделенной линии: на счете 97 "Расходы будущих периодов" либо как основное средство на счете 01?

Ответ: По нашему мнению, в данном случае можно вести речь о некорректности применения счета 97 "Расходы будущих периодов" при отражении указанной операции в бухгалтерском учете.

Это обстоятельство обусловлено тем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. То есть в указанном случае идет речь о расходах, связанных с деятельностью, начало осуществления которой связано с будущими отчетными периодами. Например, горно-подготовительные работы, подготовительные работы в сезонных отраслях.

Эксплуатация же выделенной линии начинается с момента ее установки и относится к текущим, а не будущим расходам.

Возможность бухгалтерского учета активов в составе основных средств определена в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Что касается первых трех условий, то в рассматриваемом случае, по нашему мнению, они, безусловно, выполняются.

Считается (Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть:

Б) обменен на другой объект имущества;

В) использован для погашения кредиторской задолженности;

Г) распределен между собственниками организации.

Иными словами, последнее требование ПБУ 6/01 к рассматриваемой выделенной линии также может быть применено.

Кроме того, предполагается, что основные средства должны обладать материально-вещественной формой.

Что же касается выделенной линии, то по существу она представляет собой комплекс микросхем, кабелей, адаптеров, т.п. технических средств, а также расходов по подключению, наладке и регистрации этого комплекса. То есть можно говорить о том, что данное понятие включает в себя обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, и расходы, связанные с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации.

Иными словами, по нашему мнению, установка выделенной линии подпадает под понятие "приобретение основного средства" по действующим стандартам бухгалтерского учета.

При списании стоимости основных средств уместно напомнить, что в качестве элемента учетной политики предприятие вправе воспользоваться п.18 ПБУ 6/01, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска их в эксплуатацию.

IV. ОПЕРАЦИИ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

1. Осуществление операций

по капитальному строительству

Описание ситуации 1: Договором подряда предусмотрено этапное закрытие объемов, где этапом является каждая подписанная Ф-3, которая подписывается ежемесячно. Реализация отражается по Ф-3. В соответствии с п.5 ПБУ 2/94 "расчеты между подрядчиком и заказчиком могут осуществляться в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах".

Вопрос: Возможно ли начисление налоговых санкций при отражении в учете ежемесячной реализации на основании Ф-3 и, соответственно, при ежемесячном списании с баланса затрат?

Ответ: В соответствии с п.16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата деятельности:

- доход может определяться по отдельным выполненным работам;

- доход может определяться по всему объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ доход определяется по мере готовности отдельных конструктивных элементов или сдачи определенных этапов.

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "доход по стоимости объекта строительства".

Выбор организацией метода определения финансового результата от выполнения деятельности подрядчика должен быть отражен в учетной политике организации.

Что касается вопросов налогообложения, то согласно п.1 ст.38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, для решения вопроса о правомерности ежемесячного отражения в учете реализации и списания с баланса затрат необходимо определить, что подразумевается под результатом выполненных работ или (для бухгалтерского учета) под конструктивным элементом или этапом выполненных работ.

Согласно п.1 ст.708 Гражданского кодекса РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работ. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке; сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом сдачи-приемки работ, подписанным обеими сторонами (ст.753 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, действующее гражданское законодательство допускает поэтапное выполнение работ по договору подряда (с соблюдением промежуточных сроков выполнения работ), сдачу подрядчиком заказчику результатов каждого этапа работ (с составлением акта приемки-передачи), а также оплату каждого этапа работ в установленные договором сроки.

Анализ вышеуказанных норм действующего гражданского законодательства позволяет, по нашему мнению, сделать вывод, в соответствии с которым о согласовании сторонами поэтапного выполнения работ по договору подряда правомерно говорить в том случае, когда:

а) в договоре подряда предусмотрено, что работы выполняются подрядчиком в несколько этапов;

б) договором обусловлен конечный результат каждого этапа работ, который может быть передан заказчику по акту приема-передачи.

Если же в договоре или в приложении к нему (план-график и т.п.) стороны определили перечень конкретных работ, которые должны выполняться подрядчиком ежемесячно (ежеквартально и т.д.) в течение всего срока действия договора, то в такой ситуации о согласовании сторонами поэтапного выполнения работ говорить нельзя, поскольку ни договор, ни план-график не определяют конечный результат каждого этапа работ. В данном случае речь можно вести лишь о согласовании сторонами графика выполнения отдельных работ, предусмотренных проектно-сметной документацией, для того чтобы заказчик имел возможность контролировать своевременное исполнение подрядчиком своих обязательств по договору. Так, в соответствии с п.1 ст.748 ГК РФ заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Ежемесячное подписание сторонами в этой ситуации актов приемки по форме N КС-2 производится, как указано в п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ по договору. Форма N КС-3 является лишь справкой о стоимости фактически выполненных за определенный период работ и служит для проведения расчетов между заказчиком и подрядчиком.

В отношении порядка налогообложения операций по реализации выполненных строительных работ необходимо руководствоваться нормами части первой НК РФ и гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). При этом все организации, за исключением тех, чья выручка в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за квартал, признают доходы от реализации независимо от фактического поступления денежных средств в том налоговом периоде, в котором они имели место. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ.

Иначе говоря, в целях исчисления налога на прибыль датой признания выручки от реализации строительных работ (в условиях, когда договором строительного подряда не согласовано поэтапное выполнение работ и не определен результат каждого этапа) будет являться дата передачи всего объема выполненных работ на основании подписанного сторонами окончательного акта приемки-передачи выполненных работ (форма КС-14).

Как было указано выше, организация по окончании каждого месяца подписывает с заказчиком формы КС-3, на основании которых в учете организации отражается выручка от реализации строительно-монтажных работ. В расходную часть включается стоимость работ, выполненных за месяц. При этом окончание месяца и подписание акта не означают окончание выполнения определенного этапа работ (поскольку конкретные результаты этапов работ договором не предусмотрены).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что такое отражение рассматриваемых операций не вполне соответствует установленным правилам бухгалтерского учета и порядку налогообложения, изложенному выше.

Негативным последствием данного нарушения может быть занижение налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, когда в результате применяемого организацией способа отражения доходов и расходов по итогам месяца получается отрицательный финансовый результат (убыток) от строительной деятельности.

Описание ситуации 2: Денежные средства поступают от инвесторов по договору долевого строительства на финансирование определенного объекта. Могут ли эти средства быть использованы на другие цели внутри одной организации до момента начала строительства объекта, на которые получены финансовые средства, в случае если есть согласие дольщика использовать денежные средства по усмотрению предприятия?

Вопрос: Возможно ли признание налоговой инспекцией использования таких средств как нецелевого и начисление НДС, налога на прибыль, налоговых санкций?

Ответ: Согласно пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиками и использованное ими по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организаций-застройщиков средств дольщиков и (или) инвесторов. В случае согласия дольщика на использование полученных организацией-застройщиком денежных средств по усмотрению самой организации указанные денежные средства не являются, по нашему мнению, целевым финансированием, так как конкретные цели использования полученных денежных средств в этом случае не определены.

В связи с этим достаточно велика вероятность признания налоговыми органами подобного использования полученных средств как нецелевого и, как следствие, доначисления налогов и применения штрафных санкций.

Описание ситуации 3: Организация принимает денежные средства от физических лиц по договорам долевого строительства.

Вопрос: Обязана ли организация в этом случае использовать контрольно-кассовую машину? Если кассовый чек выдается, то какой первичный документ подтверждает (квитанция к приходному ордеру, счет на оплату, товарный чек), что оплата произведена по договору долевого участия?

Ответ: В случае если дольщик - физическое лицо вносит сумму вклада наличными деньгами, то по вопросу применения ККМ необходимо учитывать, что в соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Однако в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, физические лица не приобретают какие-либо товары (работы, услуги), а осуществляют капитальные вложения (инвестиции) в строящуюся недвижимость и фактически являются инвесторами строительства (ст.1, п.1 ст.3, п.п.1, 2 ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Следовательно, применять ККМ при приеме наличных денежных средств от дольщиков, по нашему мнению, нет необходимости.

Описание ситуации 4: Строительное предприятие нанимает субподрядчика для выполнения работ, у субподрядчика отсутствует лицензия на строительные работы.

Вопрос: Возможно ли исключение субподрядных работ из расходов предприятия и начисление налоговых санкций? Возможен ли отказ в возмещении НДС из-за отсутствия копии лицензии?

Ответ: В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" к лицензируемым видам деятельности относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов РФ и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием. Одним из видов лицензируемой деятельности является строительная деятельность.

В целях налогообложения прибыли под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Действующее законодательство не содержит требований об обязательном наличии у подрядчика копии лицензии субподрядчика на строительные работы. Документами, подтверждающими произведенные подрядчиком затраты, являются формы КС-2 и КС-3, акты приема-передачи работ, а также документы, подтверждающие оплату подрядчиком работ, выполненных субподрядчиком.

Таким образом, отсутствие у подрядчика копии лицензии субподрядчика на строительную деятельность не является, по нашему мнению, основанием для исключения субподрядных работ из расходов предприятия.

Что касается отказа в возмещении НДС, то согласно нормам ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, отсутствие у предприятия копии лицензии субподрядчика не является, в соответствии с нормами законодательства, основанием для отказа в принятии к возмещению НДС, предъявленного субподрядчиком и оплаченного предприятием (при наличии счета-фактуры).

Однако налоговые органы при проведении проверки могут из-за отсутствия у предприятия копии лицензии субподрядчика отказать в принятии произведенных предприятием расходов по оплате работ субподрядчика при исчислении налога на прибыль, а также отказать в возмещении НДС.

В этом случае, по нашему мнению, организации следует быть готовой к рассмотрению дела в судебном порядке.

2. Уступка права требования по договору

долевого участия в строительстве

Описание ситуации: ЗАО заключило договор об уступке права требования, по которому приняло на себя права и обязанности дольщика ООО по договору долевого участия, заключенному между дольщиком и застройщиком - Компанией. В настоящее время помещение находится в собственности ЗАО. При этом суммы налога на добавленную стоимость застройщиком не предъявлялись.

Вопрос: Просим дать практические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому оформлению указанной сделки.

Ответ: Во-первых, в соответствии с заключенным Соглашением ЗАО приняло на себя обязательство заключить договор уступки права требования на офисное помещение, строительство которого осуществлялось Компанией. Данная сделка направлена на приобретение ЗАО прав инвестора - участника строительства указанного помещения.

Затраты организации на приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года) являются долгосрочными инвестициями, бухгалтерский учет которых ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Так, в бухгалтерском учете сумма произведенных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, на основании Договора долевого участия и Договора об уступке права требования, может быть учтена в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для учета дебиторской задолженности, возникшей на основании договора об уступке права требования, и расчетов с правообладателем ООО могут использоваться субсчет 76-1 "Расчеты с правообладателем по договору уступки" и субсчет 76-2 "Дебиторская задолженность, возникшая на основании договора уступки".

Кроме того, вам была оказана услуга со стороны специалиста по операциям с недвижимостью, направленная на организацию совершения инвестиционной сделки. Для учета расчетов с указанным специалистом может быть использован отдельный субсчет 76-3 "Расчеты по организации инвестиционной сделки".

Полученное от застройщика (Компании) офисное помещение принимается к учету в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 43н) до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, данные объекты продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям.

При этом согласно Соглашению расходы по регистрации права собственности и по вводу в эксплуатацию помещения возлагаются на ЗАО. Для учета расходов по регистрации права собственности может быть использован отдельный субсчет 76-4 "Регистрационные сборы".

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на помещение, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, указанное помещение, согласно п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, зачисляется в состав основных средств. При этом основанием для зачисления является Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1, утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.

При этом, как следует из п.8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Так, в Дополнительном Соглашении N 1 к Договору об уступке права требования общая сумма договора определена с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленного вам правообладателем (ООО) при передаче права требования на основании счета-фактуры.

В соответствии со ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

Как следует из содержания п.1 ст.168 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) продавец-налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю сумму НДС. При этом согласно ст.38 Налогового кодекса РФ под товаром понимается имущество, предназначенное для реализации, а под имуществом - виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав).

Следовательно, на основании указанных положений можно сделать вывод, что при передаче права требования сумма НДС не предъявляется и вычету не подлежит в силу отсутствия прямых указаний в Налоговом кодексе РФ.

Таким образом, по нашему мнению, сумма НДС, указанная в Дополнительном Соглашении N 1 к Договору об уступке права требования и в выставленном счете-фактуре со стороны Правообладателя (ООО), не считается предъявленной в смысле гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Поэтому при формировании первоначальной стоимости основных средств принимается во внимание полная сумма фактических затрат, указанная в Договоре об уступке права требования, с учетом НДС.

На основании изложенного, руководствуясь положениями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н), возможна следующая схема бухгалтерских проводок:

Д-т 76-3 К-т 50 - произведена выплата вознаграждения специалисту за оказание услуги по организации инвестиционной сделки на основании соответствующего Договора;

Д-т 76-3 К-т 51 - передана сумма аванса на основании Соглашения;

Д-т 76-1 К-т 76-3 - произведена предоплата по Договору об уступке права требования на основании Акта сверки расчетов между сторонами;

Д-т 76-2 К-т 76-1 - получены права инвестора - участника строительства по Договору об уступке права требования и Договору долевого участия на основании Акта приема-передачи документов, подтверждающих действительность уступаемых прав;

Д-т 76-1 К-т 51 - перечислен окончательный расчет по Договору об уступке права требования;

Д-т 08 К-т 76-2 - получено офисное помещение на основании Акта приема-передачи по договору долевого участия;

Д-т 08 К-т 76-3 - учтены расходы по выплате вознаграждения за услуги по организации инвестиционной сделки;

Д-т 76-4 К-т 51 - произведена оплата за государственную регистрацию права собственности на помещение;

Д-т 08 К-т 76-4 - учтены расходы по государственной регистрации права собственности на помещение.

В соответствии с положениями Дополнительного Соглашения N 1 к Договору об уступке права требования общая сумма договора составляет сумму, эквивалентную 1 500 000 долл. США по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

В соответствии с Договором об оказании услуг по организации инвестиционной сделки сумма вознаграждения составляет сумму, эквивалентную 100 долл. США по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение основных средств при формировании первоначальной стоимости определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Таким образом, в случае возникновения суммовых разниц необходимо скорректировать величину соответствующих затрат, учтенных при формировании первоначальной стоимости по дебету счета 08. Так, например:

Д-т 08 К-т 76-1 - учтена положительная суммовая разница, возникшая при произведении расчетов с правообладателем по договору уступки;

Д-т 76-1 К-т 08 - учтена отрицательная суммовая разница, возникшая при произведении расчетов с правообладателем по договору уступки;

Д-т 76-3 К-т 08 - учтена положительная суммовая разница, возникшая при выплате вознаграждения по договору услуг по организации инвестиционной сделки;

Д-т 08 К-т 76-3 - учтена отрицательная суммовая разница, возникшая при выплате вознаграждения по договору услуг по организации инвестиционной сделки.

После регистрации права собственности на помещение и ввода в эксплуатацию оно подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости:

Д-т 01 К-т 08 - принятие офисного помещения к учету в качестве основного средства на основании Акта (накладной) приемки-передачи основных средств.

Во-вторых, для целей налогового учета необходимо пояснить следующее.

В целях налогообложения прибыли полученное помещение также относится к основным средствам, т.е. к амортизируемому имуществу, согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из расходов на его приобретение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Как уже было сказано, сумма НДС, указанная в Договоре об уступке права требования, не подлежит вычету на основании положений гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ и потому учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства.

Однако стоит отметить следующие особенности налогового учета:

а) в соответствии с п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Из анализа указанной нормы следует, что для принятия имущества в качестве основного средства в рамках налогового учета нет необходимости дожидаться получения свидетельства о государственной регистрации права на имущество, достаточно факта подачи документов на регистрацию, в отличие от бухгалтерского учета;

б) в соответствии с пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов, поэтому при формировании первоначальной стоимости основных средств не учитываются.

Так, согласно разъяснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (Приказ Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/279), суммовые разницы, как расходы, для учета которых в целях исчисления налогооблагаемой прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

3. Осуществление операций

по долевому строительству

Описание ситуации: Заключен договор долевого строительства между Заказчиком и Подрядчиком-дольщиком. В рамках этого договора Подрядчик осуществляет строительство согласно утвержденной смете. Подрядчик финансирует строительство за счет собственных и заемных средств.

В соответствии с постановлением местной администрации в рамках договора о долевом строительстве Заказчик производит расселение людей, проживающих на территории будущей строительной площадки, а дольщики финансируют указанное расселение. Расселение производится через риэлторскую фирму.

После завершения строительства Подрядчик-дольщик получает в счет оплаты своих услуг и выполненных строительных работ часть квартир в соответствии с оговоренной в договоре долей. Далее эти квартиры продаются через риэлторскую фирму.

3.1. Учет расходов по расселению

В ходе строительства Подрядчик-дольщик выступает только в роли Подрядчика, а дольщиком он становится по окончании строительства для возможности зарегистрировать квартиры, полученные в счет возмещения расходов на строительство.

Величина доли определяется исходя из стоимости строительных работ Подрядчика.

Обязательство Заказчика-застройщика перед Подрядчиком по оплате за выполненные строительные работы погашается путем зачета обязательства Подрядчика-дольщика по взносам в долевое строительство.

Подрядчик получает квартиры в счет выплаченной доли (взноса на долевое строительство).

Часть расходов на долевое строительство финансируется Заказчиком, являющимся одновременно дольщиком строительства.

Заказчик покупает квартиры под расселение, а затем по договору мены передает их расселяемым лицам, от которых, в свою очередь, получает принадлежащие им квартиры (дома), предназначенные под снос.

Вопросы: 1. Включаются ли затраты по расселению (покупка квартир) в фактическую себестоимость строительства и принимаются ли эти расходы для налогообложения?

2. Возникает ли зачет по налогу на добавленную стоимость при приобретении квартир под расселение:

а) у физических лиц;

б) у юридических лиц?

3. Как правильно отразить данные операции в налоговом и бухгалтерском учете?

Ответ: К числу затрат, включаемых в сводную смету по строительству объекта, учитываемых на отдельном субсчете счета 08, но не увеличивающих стоимость основных средств в соответствии с п.3.1.7 Письма Минфина России от 30.12.1193 N 160 (далее по тексту - Письмо N 160), относятся, в частности, расходы, "связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство". Затраты по расселению людей, проживающих на территории будущей строительной площадки, относятся именно к таким расходам (возмещение стоимости их квартир, сносимых впоследствии, происходит путем передачи им иных квартир по эквивалентной стоимости).

Вместе с тем согласно действующим Положениям по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), введенным в действие гораздо позже, чем Письмо N 160, учет себестоимости данных видов имущества производится исходя из "суммы фактических расходов организации на приобретение (сооружение и изготовление - для основных средств), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством)". В вопросе применения положений нормативных актов, освещающих одну проблему, но принятых в разные сроки, позиция Минфина России следующая:

"...в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого" (Письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15).

То есть на сегодняшний день положения Письма N 160 действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Так как расходы на закуп квартир для расселения связаны непосредственно со строительством, то данный вид расходов должен включаться в фактическую себестоимость строительства.

Учет расходов на расселение лиц имеет следующие особенности.

Во-первых, первоначальное приобретение квартир для дальнейшего их обмена - это самостоятельная операция, подлежащая учету у Заказчика, отдельному от операций по договору долевого строительства.

Имущество, предназначенное для дальнейшей реализации, - товар (п.2 ПБУ 5/01, п.3 ст.38 НК РФ), приобретение которого отражается в бухгалтерском учете по счету 41 "Товары":

Д-т 41 К-т 60.

Д-т 19 К-т 60 (при наличии счета-фактуры от продавца, если продавец квартир - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, реализующий квартиры с НДС).

Следует заметить, что при приобретении квартир у физических лиц НДС им не уплачивается, так как физические лица не являются налогоплательщиками НДС (если только они не индивидуальные предприниматели) и, соответственно, предъявить НДС дополнительно к стоимости квартир не могут.

Если покупка квартир производится с уплатой НДС (продавец является плательщиком налога), то ситуация выглядит следующим образом.

Так как квартиры приобретаются Заказчиком для дальнейшего их обмена на другие (подлежащие сносу), т.е. для реализации, соответственно, и сумма налога, предъявленная Заказчику при покупке таких квартир, может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, - в общей сумме оплаты за квартиры. Основание:

- пп.2 п.2 ст.171 НК РФ:

"Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).., приобретаемых для перепродажи";

- п.1 ст.172 НК РФ:

"Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога...".

Таким образом, при приобретении квартир под расселение, оплата которых произведена с налогом на добавленную стоимость, налог, уплаченный продавцам, Заказчик-застройщик может принять в качестве налогового вычета в момент приобретения данных квартир при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату квартир.

Во-вторых, при передаче квартир по договору мены Заказчик реализует приобретенные квартиры и приобретает вместо них другие, подлежащие сносу. Так как стоимость вновь приобретаемых квартир подлежит включению в стоимость строительства (см. ответ выше), то следует оценить стоимость этих квартир.

Согласно гражданскому законодательству:

"Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными..." (п.1 ст.568 ГК РФ).

Отражение данной операции в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов": "Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Если одним из видов деятельности Заказчика является перепродажа квартир, то цена квартир, передаваемых по договору мены, и, соответственно, стоимость приобретаемых по этим договорам квартир оценивается исходя из среднесложившихся цен на подобные квартиры (рыночные цены).

Если обычной деятельностью Заказчика не является перепродажа квартир, то невозможно определить цену продаваемых (передаваемых по договору мены) квартир "в сравнимых обстоятельствах". В данной ситуации положение абз.2 п.10 ПБУ 5/01 обязывает организацию оценивать приобретаемое имущество по цене, "по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы". Отсутствие сравнимых обстоятельств позволяет оценить приобретаемые квартиры по учетной стоимости передаваемых - по цене их приобретения.

Учет передачи квартир, предназначенных под расселение, по договору мены:

Д-т 90 К-т 41 стоимость передаваемых квартир;

Д-т 62 К-т 90 стоимость передаваемых квартир, увеличенная на 20% (реализация товаров облагается НДС);

Д-т 90 К-т 68 сумма НДС, предъявленная покупателю сверх стоимости квартиры;

Д-т 08 К-т 60 стоимость приобретаемых квартир, подлежащих сносу, - включается в стоимость строительства;

Д-т 19 К-т 60 НДС, предъявленный продавцами (в случае, когда продавец - юридическое лицо);

Д-т 60 К-т 62 зачет взаимных обязательств по договору мены.

Налогообложение при реализации квартир по договору мены.

Порядок определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям установлен п.2 ст.154 НК РФ: стоимость передаваемых товаров определяется с учетом ст.40 НК РФ.

Аналогичное требование установлено и при исчислении налога на прибыль п.4 ст.274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), включая товарообменные операции, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Если в договоре мены второй стороной выступало лицо, являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, то в случае выставления им счета-фактуры на передаваемые Заказчику-застройщику квартиры (строения) налог, выделенный в счете-фактуре, должен учитываться на балансе Заказчика до окончания строительства на субсчете счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" отдельно от стоимости приобретенных квартир (строений), предназначенных под снос, по аналогии с налогом по прочим расходам, связанным с долевым строительством:

Д-т 08-3 "Строительство объектов основных средств" К-т 60 стоимость квартир без НДС;

Д-т 19/субсчет "НДС по капвложениям" К-т 60 сумма выделенного в счете-фактуре НДС.

При этом сумма НДС, выделяемая из стоимости полученных по договору мены квартир, не может быть выше суммы налога, исчисленного исходя из балансовой стоимости квартир, переданных по договору мены (п.2 ст.172 НК РФ).

3.2. Расчеты по долевому строительству

Вопросы: 1. Каковы налоговые последствия (налог на добавленную стоимость и налог на прибыль) и как правильно отразить данные операции в налоговом и бухгалтерском учете:

- при передаче заказчиком части квартир Подрядчику-дольщику в счет оплаты услуг по строительству?

- в случае передачи части доли Подрядчика-дольщика третьим лицам (по договору уступки права требования)?

2. Можно ли принять к вычету НДС, указанный Заказчиком в счете-фактуре, выписанном Подрядчику при передаче квартир?

Ответ: Для разрешения вопроса о налогообложении и учете важным фактором является соответствие формы документов по сделке, определяющей правовой режим сделки, характеру совершаемых действий.

В рассматриваемом случае при долевом строительстве фактические отношения строятся как инвестиционные, при которых применяется подрядный режим отношений. В то же время "долевое строительство" предполагает режим совместной деятельности.

В ситуации, когда форма не соответствует фактическим обстоятельствам дела, возникают следующие проблемы с порядком уплаты налога на добавленную стоимость. Начисление налога будет производиться по фактическим обстоятельствам (т.е. по подрядным отношениям). В то же время зачет по НДС, возможный при подрядном (инвестиционном) способе, в данном случае не может быть применим, поскольку документы оформляются как по совместной деятельности.

По первой ситуации.

Передача Подрядчику-дольщику части квартир в счет оплаты услуг по строительству должна рассматриваться как операция по продаже квартир с последующим зачетом взаимных обязательств (по оплате квартир и по оплате строительных работ).

Для Заказчика-застройщика - это отношения по реализации квартир, являющиеся объектом налогообложения по НДС. Расчет суммы налога осуществляется в общем порядке. Вместе с тем исходя из вышеизложенного налог, уплаченный поставщикам (подрядчикам) при строительстве, в доле, относимой на передаваемые квартиры, не может быть принят Заказчиком-застройщиком к вычету.

Для Подрядчика-дольщика - это оплата в натуральном выражении выполненных строительных работ, что также подлежит налогообложению в общем порядке.

При этом возможны иные режимы налогообложения при оформлении операций другими способами.

По второй ситуации.

При уступке доли в долевом строительстве происходит не реализация товара (работ, услуг), а реализация права требования. Следовательно, налоговая база определяется в соответствии с п.2 ст.155 НК РФ - как сумма превышения дохода, полученного от реализации права требования, над расходами по приобретению данного права.

По второму вопросу.

Как уже было сказано выше, возможность принять к вычету суммы НДС, указанные Заказчиком-застройщиком в счете-фактуре, выписанном Подрядчику при передаче квартир, зависит от способа оформления договорных отношений.

Если Заказчик передает квартиры в счет погашения задолженности по оплате строительных работ, т.е. в обычном режиме реализации (см. ответ на вопрос 4.1), а Подрядчик, в свою очередь, использует данные квартиры для операций, подлежащих налогообложению (например, для дальнейшей реализации), то сумму налога, предъявленную Заказчиком дополнительно к стоимости квартир, Подрядчик может принять в качестве налогового вычета в общем порядке (ст.ст.171, 172 НК РФ).

Если Заказчик передает квартиры в счет доли по долевому строительству, то, как говорилось выше, Подрядчик-дольщик не вправе принять к вычету налог, так как квартиры получены в рамках договора совместной деятельности.

4. Реализация доли инвестором

Вопрос: Каковы налоговые последствия у Инвестора в случае реализации его доли третьим лицам на стадии строительства и в случае реализации его доли по окончании строительства?

Ответ: В случае передачи Инвестором его доли третьим лицам необходимо учитывать, что такая передача (реализация) при определенных условиях предполагает возникновение налоговых последствий у Инвестора, как у стороны, передающей имущественное право.

Так, в соответствии со ст.146 НК РФ операции по передаче имущественных прав являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со ст.248 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе доходов учитываются в том числе и доходы от реализации имущественных прав.

Однако для применения на практике указанного порядка налогообложения следует, в первую очередь, определить, во-первых, что такое имущественное право, во-вторых - что такое передача имущественного права.

НК РФ не определяет, что следует считать имущественными правами для целей налогообложения. Статья 128 ГК РФ относит имущественные права к имуществу, не выделяя их как самостоятельный объект гражданского права. В связи с этим отдельного определения понятия "имущественное право" в ГК РФ также не содержится.

Отсутствие четкого определения имущественных прав для целей налогового законодательства приведет к тому, что налоговые органы будут самостоятельно толковать, что относится к имущественным правам для целей исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль. Такая ситуация, несомненно, приведет к возникновению большого количества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. И только судебная практика позволит более четко определить, чем должны руководствоваться субъекты налоговых правоотношений, относя ту или иную операцию к передаче имущественных прав.

Однако при ведении жилищного строительства существуют имущественные отношения, которые в отдельных решениях арбитражных судов уже отнесены к имущественным правам. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.07.2001 N КА-А40/3427-01 право требования квартиры рассматривается как имущественное право.

Суть уступки (переуступки) права требования на жилье заключается в том, что правоприобретатель получает от правообладателя право на получение (оформление) в собственность определенной квартиры во вновь построенном жилом доме, уплачивая при этом некую сумму, являющуюся стоимостью переуступаемого права. Как следует из требований части второй НК РФ (ст.ст.146 и 248 НК РФ), стоимость такой передачи имущественных прав является объектом обложения НДС и налогом на прибыль.

Однако в данном случае необходимо также иметь четкое представление о том, имела ли место в той или иной операции передача имущественного права.

Как было указано выше (см. ответ на ваши вопросы 1 и 2), передача инвестором права на получение площади жилых помещений третьему лицу может быть осуществлена:

- вместе с передачей своей обязанности по финансированию строительства,

либо

- после того, как инвестор полностью исполнит свою обязанность по финансированию строительства, то есть инвестор уступает за определенную сумму третьему лицу право на получение жилья.

В первом случае, когда инвестор вместе с правом на получение определенного количества квартир передает третьему лицу также и обязанность по финансированию строительства этих квартир, такая операция не может быть квалифицирована как передача имущественного права. Дело в том, что передача имущественного права (в том числе для целей налогообложения) представляет собой обычную уступку права требования (ст.382 ГК РФ). При этом согласно действующему гражданскому законодательству уступка права требования допускается только в том случае, когда передаваемое имущественное право не обременено корреспондирующей ему обязанностью. Иными словами, уступка права требования предполагает передачу исключительно имущественного права без передачи третьему лицу каких-либо обязанностей.

Если же инвестор на момент передачи своей доли уже полностью произвел финансирование (фактически проинвестировал строительство), то такая передача вполне может быть квалифицирована как передача (уступка) имущественного права.

С учетом изложенных выводов ответ на ваш третий вопрос о налоговых последствиях у инвестора следует рассматривать не с позиции "на стадии строительства или после окончания строительства", а с позиции того, передает инвестор свою долю (право на получение жилья) вместе с обязанностью профинансировать строительство данного жилья (передача имущественного права не происходит) либо уступает за определенную сумму право требования на получение жилья, строительство которого профинансировано в полном объеме самим инвестором (имеет место передачи имущественного права).

Ниже рассмотрим, в каком именно порядке лицо, передающее рассматриваемые имущественные права (права на определенную жилую площадь в строящемся или в построенном доме), должно учитывать в плане налогообложения данные операции.

Налог на добавленную стоимость

Как было указано выше, в соответствии со ст.146 НК РФ операции по передаче имущественных прав являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Во-первых, в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ налогообложение данной операции производится по налоговой ставке 18% (расчетная ставка 18/118%, предусмотренная п.4 ст.164 НК РФ, может применяться только по отношению к имуществу, если стоимость такого имущества учтена вместе с налогом, а имущественное право, на основании п.2 ст.38 НК РФ, в целях налогообложения имуществом не признается). При этом указанная налоговая ставка применяется к стоимости, за которую инвестор уступает третьему лицу право требования на получение жилья.

Во-вторых, при реализации объекта обложения НДС по ставке 20% налогоплательщик, в соответствии со ст.171 НК РФ, имеет право на налоговые вычеты. Так, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых в качестве объекта налогообложения (п.2 ст.171).

В рассматриваемой ситуации организация-инвестор осуществляет операцию, признаваемую объектом налогообложения (передача имущественного права). Однако, с нашей точки зрения, инвестор в данном случае не может воспользоваться каким-либо налоговым вычетом, поскольку:

во-первых, отсутствует факт приобретения инвестором каких-либо товаров (работ, услуг);

во-вторых, жилая площадь (квартиры), право на получение которой инвестор переуступает (реализует) третьему лицу, не является собственностью инвестора и ее стоимость не отражается на балансе инвестора;

в-третьих, в соответствии со ст.ст.169 и 171 НК РФ вычет по налогу на добавленную стоимость может быть предоставлен только в отношении товаров (работ, услуг) и только на основании выписанного продавцом и оформленного в установленном порядке счета-фактуры. В рассматриваемой же ситуации инвестор, вероятнее всего, не располагает таким документом, поскольку застройщик в условиях действия договора простого товарищества не является плательщиком налога на добавленную стоимость и не предъявляет НДС инвестору. Но даже если сумма налога и предъявляется инвестору, то этот налог относится к стоимости построенного жилья. Инвестор же, в свою очередь, реализует не часть жилой площади (квартиры), а имущественное право - право на получение данной жилой площади.

Налог на прибыль

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации имущественного права признается выручка от реализации имущественного права.

При этом в соответствии со ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку нормы гл.25 НК РФ не содержат особенных (специальных) правил определения налоговой базы при уступке права требования инвестором (покупателем) третьему лицу (положения ст.279 НК РФ касаются только налогоплательщиков - продавцов товара, а также налогоплательщиков - кредиторов по долговым обязательствам), следовательно, инвестор в случае уступки права требования на получение жилой площади третьему лицу определяет налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке: сумма дохода от реализации права требования третьему лицу, уменьшенная на сумму расходов, понесенных для приобретения данного права требования. Суммой расходов в данном случае будет признаваться размер инвестиций (фактически осуществленного финансирования), которые приходятся на величину жилой площади, право получения которой уступается инвестором третьему лицу.

В заключение еще раз отметим, что вышеизложенные выводы по порядку налогообложения рассматриваемых операций относятся к ситуации, когда инвестор уступает за определенную сумму третьему лицу право требования на получение жилья, строительство которого профинансировано в полном объеме самим инвестором, то есть к ситуации, когда имеет место передача имущественного права.

Таким образом, в случае если инвестор планирует передать третьему лицу часть своего права на получение площади жилых помещений, то такую передачу оптимальнее всего (в плане налогообложения) оформлять до окончания инвестирования путем подписания дополнительного соглашения к договору N 8 от 16.05.2003, в соответствии с которым к третьему лицу переходит от инвестора как право на получение жилой площади, так и обязанность по финансированию строительства данной площади. В противном случае (в случае передачи инвестором третьему лицу права на получение части жилплощади, строительство которой уже профинансировано самим инвестором) у инвестора возникают все вышеизложенные налоговые последствия.

Еще раз отметим, что в данном соглашении должны быть определены доля третьего лица в совместной деятельности, размер площади жилых помещений и/или гаражных боксов, право на получение которых приобретает третье лицо, и объем финансирования строительства, обязанность по осуществлению которого переходит от инвестора к указанному третьему лицу.

V. КОРПОРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ

1. Осуществление операций по мене

акций на долю в Обществе

Описание ситуации: ОАО находится в процессе ликвидации. Единственная эмиссия ценных бумаг была проведена при учреждении ОАО в 1995 г. Реестр общество ведет самостоятельно. В настоящее время в обществе два акционера (физические лица), владеющие 76% (акционер N 1) и 24% (акционер N 2) акций соответственно. Интересы акционеров полностью совпадают.

Уставный капитал общества - 11 083 руб.

Номинальная стоимость одной акции - 1 руб.

Размер чистых активов по последнему бухгалтерскому балансу ОАО составляет 12 000 000 руб.

ОАО имеет долю ООО, составляющую 41,24% его уставного капитала.

Уставный капитал ООО - 17 750 400 руб.

Размер чистых активов по последнему бухгалтерскому балансу ООО составляет 11 890 000 руб.

Кредиторская задолженность ОАО, в том числе по платежам в бюджет, - 456 894,96 руб.

Дебиторская задолженность ОАО - 2 050 238,79 руб.

При этом ОАО до составления промежуточного ликвидационного баланса хочет заключить договор мены (без указания стоимости обмениваемых акций ОАО и доли в ООО) с акционером N 1, по которому акционер N 1 передает ОАО свои акции ОАО (76%), а ОАО передает акционеру N 1 свою долю в ООО.

Вопросы: 1. Какая налогооблагаемая база возникает (если возникает) у ОАО по данной сделке?

2. Какими бухгалтерскими проводками будет отражена операция по мене доли на акции?

3. Какая налогооблагаемая база возникает (если возникает) у акционера N 1 по данной сделке?

4. Может ли ОАО, являясь участником ООО, требовать уменьшения его уставного капитала в связи с несоответствием размеру чистых активов и как это отразить в бухгалтерском учете?

5. Может ли ОАО без уменьшения уставного капитала в соответствии с ПБУ 19/02 снизить стоимость финансовых вложений за счет их обесценения? ОАО резервов под обесценение финансовых вложений не создавало.

6. Возникает ли у ООО налогооблагаемая база по налогу на прибыль при реализации доли в ООО третьему лицу по цене ниже балансовой стоимости?

7. В отличие от ГК РФ, в Налоговом кодексе (ст.39) мена товаров, работ или услуг признается реализацией. Можно ли указанную сделку признать реализацией или внереализационным доходом?

Ответ: Следует отметить, что возможность (правомерность) осуществления предложенной в вопросе схемы мены доли на акции с точки зрения выполнения требований Законов РФ об ООО и АО не рассматривается. Предполагается, что такая возможность не ставится под сомнение.

1) Налогообложение прибыли у ОАО по сделке мены

Передача доли

При рассмотрении особенностей налогообложения операций по реализации доли в уставном капитале следует исходить из того, что доля в целях налогообложения является имущественным правом, а не имуществом, товаром или акцией.

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п.4 ст.274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ. При этом в силу п.6 ст.274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.

Согласно ст.14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Таким образом, в целях налогообложения доходы от реализации в результате мены принадлежащей ОАО доли в уставном капитале ООО составят действительную (рыночную) стоимость этой доли, т.е. 4 903 436 руб. (11 890 000 руб. x 41,24%).

Согласно ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются фактически осуществленные, документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно пп.1 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав.

Предположим, что в рассматриваемом варианте доля в уставном капитале ООО ранее была оплачена ОАО полностью денежными средствами.

Таким образом, в налоговом учете ОАО стоимость принадлежащей ему доли в уставном капитале ООО равна фактическим расходам на ее приобретение, т.е. 7 320 264,96 руб. (17 750 400 руб. x 41,24%).

Иными словами, в результате выбытия доли в налоговом учете ОАО возникает убыток в сумме 2 416 829 руб. Налог на прибыль не исчисляется.

Получение акций

Согласно пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью акционера разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций для целей налогообложения признается равной стоимости вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Выкупая собственные акции, ОАО в целях налогообложения прибыли должно руководствоваться аналогичным порядком.

Номинальная стоимость приобретаемых ОАО собственных акций составляет 8423 руб. (11 083 руб. x 76%). Стоимость вносимого в качестве оплаты акций имущественного права (доля в ООО) в налоговом учете ОАО составляет 7 320 265 руб. (17 750 400 руб. x 41,24%).

Таким образом, разница между номинальной стоимостью акций и фактической оплатой этих акций в результате мены на долю ООО в сумме 7 311 842 руб. не учитывается в доходах при исчислении налога на прибыль.

При этом налоговая стоимость выкупленных акций в налоговом учете ОАО признается равной 7 320 265 руб. При дальнейшем размещении ОАО этих акций в расчет при налогообложении должна будет приниматься именно их налоговая стоимость.

2) Бухгалтерский учет сделки мены доли на акции

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций.

Согласно п.9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

Следует отметить, что согласно п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.

В частности, по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Аналогичная норма действует и в отношении величины оплаты и (или) кредиторской задолженности (п.6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)).

Определенность в рассматриваемой ситуации существует в отношении оценки доли в уставном капитале ООО. Так, согласно п.27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций при их выбытии оцениваются по первоначальной стоимости финансовых вложений.

Обобщая вышеприведенные нормы бухгалтерского учета для отражения сделки мены доли на акции можно предложить следующую схему бухгалтерских проводок.

     
   ————————————————T——————————————T—————————————————————————————————¬
   | Бухгалтерская |     Сумма    |            Пояснение            |
   |    проводка   |              |                                 |
   +———————————————+——————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 К—т 58/1|7 320 265 руб.|Выбытие доли в уставном капитале |
   +———————————————+——————————————+ООО (фактические расходы на      |
   |Д—т 76 К—т 91  |7 320 265 руб.|приобретение доли)               |
   +———————————————+——————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 81 К—т 76  |7 320 265 руб.|Выкуплены собственные акции ОАО в|
   |               |              |результате мены (по стоимости    |
   |               |              |выбывшего актива)                |
   +———————————————+——————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 80 К—т 81  |    8 423 руб.|В случае последующего            |
   +———————————————+——————————————+аннулирования выкупленных акций с|
   |Д—т 91 К—т 81  |7 311 842 руб.|уменьшением уставного капитала   |
   L———————————————+——————————————+——————————————————————————————————

3) Налогообложение доходов физического

лица - акционера по сделке мены

При рассмотрении особенностей налогообложения доходов акционера следует исходить из того, что в силу ст.39 НК РФ в целях налогообложения реализацией признается в том числе и обмен товарами (работами, услугами).

Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В силу пп.5 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.

Статьей 211 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме: налоговая база определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

По нашему мнению, данная норма должна применяться и в случае получения налогоплательщиком имущественных прав (долей в уставном капитале ООО).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены в ст.214.1 НК РФ. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ. В соответствии с данным пунктом налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

- в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб.

- при продаже иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации.

Таким образом, доходы акционера при реализации своих акций ОАО в обмен на долю в уставном капитале ООО в рассматриваемой ситуации составят действительную (рыночную) стоимость полученной доли в уставном капитале ООО, т.е. 4 903 436 руб. (11 890 000 руб. x 41,24%).

При этом налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом либо в размере фактических расходов по приобретению акций ОАО, т.е. в сумме 8423 руб. (11 083 руб. x 76%), либо при отсутствии документального подтверждения указанных расходов, учитывая, что данные акции находились в собственности акционера более трех лет, в сумме, полученной акционером при продаже акций, т.е. в сумме дохода в натуральной форме 4 903 436 руб. (11 890 000 руб. x 41,24%).

Иными словами, налогооблагаемого дохода у акционера N 1 в рассматриваемой ситуации не возникает в случае, если расходы налогоплательщика по приобретению в свое время акций ОАО не могут быть подтверждены документально, и он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по пп.1 п.1 ст.220 НК РФ.

В противном случае налоговым агентом должен быть исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода акционера в размере 4 895 013 руб. (4 903 436 руб. минус 8423 руб.).

4) Уменьшение уставного капитала ООО

до размера чистых активов

Правовой аспект

Основания для уменьшения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью предусмотрены ст.20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В частности, в п.3 ст.20 вышеназванного Закона указано:

"Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке".

Учитывая то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации размер чистых активов по бухгалтерскому балансу ООО (11 890 000 руб.) существенно меньше уставного капитала ООО (17 750 400 руб.), у общества на основании вышеуказанной нормы Закона возникает обязанность по объявлению об уменьшении своего уставного капитала до уровня, соответствующему размеру его чистых активов.

Согласно ст.32 Закона ОАО (исходя из описанных условий) является членом общего собрания участников ООО и в соответствии с положениями Устава ООО вправе вносить на повестку общего собрания участников ООО вопрос об уменьшении уставного капитала ООО.

При этом следует руководствоваться пп.2 п.2 ст.33 Закона, в соответствии с которым к исключительной компетенции общего собрания участников общества относится вопрос об изменении уставного капитала общества.

Таким образом, ОАО, являясь участником ООО, вправе требовать уменьшения уставного капитала ООО в связи с несоответствием его размеру чистых активов на общем собрании участников ООО.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ООО.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Согласно приведенной после характеристики счета 80 типовой схемы корреспонденции его с другими счетами в случае уменьшения уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах, разница между величиной уставного капитала и размером чистых активов ООО подлежит урегулированию числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", отражаемым на счете 84.

Аналогичное требование содержится, в частности, в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.

Таким образом, уменьшение уставного капитала ООО в результате доведения его размера до величины чистых активов общества в бухгалтерском учете ООО отражается проводкой по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сумме 5 860 400 руб. (17 750 400 руб. минус 11 890 000 руб.).

В бухгалтерском учете ОАО.

Уменьшение уставного капитала ООО в результате доведения его размера до величины чистых активов общества в бухгалтерском учете ОАО отражения не находит, поскольку согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

Поскольку с точки зрения ПБУ 19/02 доли в уставном капитале ООО, которыми владеет ОАО, не относятся к финансовым вложениям, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, то они подлежат отражению в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений путем уменьшения учетной стоимости доли по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчета 1 "Паи и акции" законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Однако в рассматриваемом случае фактического уменьшения уставного капитала ООО в отношении формирования достоверной балансовой отчетности ОАО следует говорить об обязанности ОАО сформировать резерв под обесценение финансовых вложений исходя из того, что проверка на обесценение доли в уставном капитале подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости этих финансовых вложений.

В этом случае в бухгалтерском учете ОАО должна быть сделана проводка по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений", а в бухгалтерской отчетности (балансе) стоимость доли должна показываться по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Следует отметить, что такой порядок бухгалтерского учета экономически оправдан, поскольку в общем случае не исключено в будущем при улучшении финансовых показателей деятельности ООО увеличение его уставного капитала (при принятии такого решения участниками) либо реального увеличения размера чистых активов ООО и действительной стоимости доли (а значит, и величины экономических выгод, которые ОАО рассчитывает получить от данных финансовых вложений).

Таким образом, уменьшение уставного капитала ООО в результате доведения его размера до величины чистых активов общества в бухгалтерском учете ОАО не меняет учетной стоимости доли по дебету счета 58 "Финансовые вложения".

При этом у ОАО возникает обязанность произвести проверку на обесценение доли и по ее результатам сформировать резерв под обесценение финансовых вложений бухгалтерской проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" в сумме 2 416 829 руб. (5 860 400 руб. x 41,24%).

В бухгалтерском балансе стоимость доли должна показываться по учетной стоимости 7 320 265 руб. (17 750 400 руб. x 41,24%) за вычетом суммы образованного резерва 2 416 829 руб., т.е. в размере 4 903 436 руб. (что соответствует доле 41,24% от уменьшенного размера уставного капитала ООО: 11 890 000 руб. x 41,24%).

5) Уменьшение стоимости финансовых вложений

в бухгалтерском учете

Как отмечалось выше, согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. При этом для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Рассматриваемые в вопросе доли в уставном капитале ООО являются финансовыми вложениями, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Единственная возможность учета снижения рыночной стоимости (обесценения) таких вложений для предприятия заключается в формировании резерва под их обесценение.

Так, согласно п.37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета ОАО снижение балансовой стоимости доли в уставном капитале ООО (без уменьшения размера уставного капитала) возможно лишь путем формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

6) Налогообложение прибыли ООО

при реализации ОАО доли акционеру N 1

В рассматриваемой ситуации ООО стороной в сделке мены не является. Доля 41,24% в уставном капитале ООО, принадлежащая ОАО, при исполнении договора мены переходит в собственность физического лица. В аналитическом учете ООО не происходит ни изменения уставного капитала, ни изменения размера долей между иными участниками, кроме ОАО. С точки зрения налогового и бухгалтерского учета в ООО происходит лишь замена одного участника с долей в уставном капитале 41,24% на другого участника с такой же долей. Договорные отношения между ОАО и физическим лицом при реализации договора мены (или иного договора, например купли-продажи доли) на изменение учетной стоимости этой доли в бухгалтерском или налоговом учете ООО не влияют.

Таким образом, при реализации ОАО доли в уставном капитале ООО физическому лицу при любых условиях сделки (в том числе и при реализации по цене ниже балансовой стоимости) в учете ООО налогооблагаемых доходов не возникает.

7) Квалификация мены товаров

для целей налогообложения

Как правомерно отмечается в вопросе, согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

При этом следует отметить, что в силу ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, под которым понимаются все виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, за исключением имущественных прав.

Поскольку доля в уставном капитале ООО является имущественным правом, то можно сделать вывод, что с точки зрения законодательства о налогах и сборах передача права собственности на имущественное право (долю в ООО) не является реализацией товаров.

Однако это утверждение основывается на общих нормах Налогового кодекса РФ. При этом гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ устанавливает специальные нормы.

Так, в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Иными словами, учитывая, что основным критерием понятия "реализация", закрепленным в ст.39 НК РФ, является переход права собственности, а также специально упомянутые в ст.249 НК РФ объекты гражданских прав в виде имущественных прав, то в целях исчисления налога на прибыль доходы, возникающие при переходе права собственности при сделках отчуждения имущественных прав, следует признать доходами от реализации.

Таким образом, по нашему мнению, с точки зрения законодательства о налогообложении прибыли организаций передачу имущественных прав по договору мены следует признать доходом от реализации, а не внереализационным доходом.

2. Гражданско-правовое регулирование

совершения крупной сделки по продаже

недвижимого имущества

Описание ситуации: ЗАО планирует заключить с другим хозяйственным обществом договор купли-продажи недвижимого имущества, принадлежащего ему на праве собственности.

Балансовая стоимость указанного имущества превышает 50% балансовой стоимости активов ЗАО.

Лица, которые могут быть заинтересованы в совершении сделки со стороны ЗАО: акционер N 1 - 1,78% акций; акционер N 2 - 15,64% акций; акционер N 3 - 0,25% акций; акционер N 4 - 17,54% акций; акционер N 5 - 14,3 акций. При этом:

- акционером N 5 выступает юридическое лицо - покупатель недвижимости;

- акционеры N N 1 и 2 являются участниками (акционерами) юридического лица - покупателя недвижимости (каждый владеет 50% акций общества);

- акционер N 3 состоит в супружеских отношениях с акционером N 2;

- акционер N 4 является близким родственником (матерью) акционера N 3;

- акционеры N N 2 и 3 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица.

Помимо этого участниками ЗАО являются Комитет по управлению государственным имуществом (20% акций) и ряд других незаинтересованных в совершении сделки акционеров, владеющих в совокупности 30,5% акций, трое из которых являются членами совета директоров ЗАО.

Следует также отметить, что единоличный исполнительный орган (директор) ЗАО одновременно является единоличным исполнительным органом (директором) юридического лица - покупателя недвижимости.

Вопрос: Каков порядок правового регулирования совершения указанной сделки?

Ответ: 1. В соответствии с п.1 ст.78 Федерального закона "Об акционерных обществах" крупной считается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25 и более процентов балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату. При этом в случае отчуждения или возникновения возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.

Таким образом, поскольку балансовая стоимость отчуждаемого недвижимого имущества составляет более 50% балансовой стоимости активов ЗАО, такая сделка является крупной. Порядок совершения обществом крупной сделки регулируется положениями ст.79 Федерального закона "Об акционерных обществах".

2. В соответствии с п.1 ст.81 Федерального закона "Об акционерных обществах" сделки, в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющей организации или управляющего, члена коллегиального исполнительного органа общества или акционера, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, совершаются обществом в порядке, предусмотренном нормами гл.11 Федерального закона "Об акционерных обществах".

При этом вышеуказанные лица признаются заинтересованными в совершении сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

- являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

- владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

- занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица;

- в иных случаях, определенных уставом общества (Устав ЗАО указаний на такие иные случаи не содержит).

Понятие и перечень аффилированных лиц приводится в ст.4 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Исходя из этого в рассматриваемой ситуации будет иметь место совершение сделки с заинтересованностью ввиду нижеследующего:

а) единоличный исполнительный орган (директор) ЗАО одновременно является единоличным исполнительным органом (директором) юридического лица - покупателя недвижимости (стороны в сделке);

б) акционер N 5 совместно со своими аффилированными лицами (акционеры N N 1 и 2) владеет более 20% акций ЗАО и является стороной в сделке;

в) акционер N 2 совместно со своим аффилированным лицом (акционер N 5) владеет более чем 20% акций ЗАО и более чем 20% акций юридического лица - покупателя недвижимости (стороны в сделке).

В соответствии с п.5 ст.79 Федерального закона "Об акционерных обществах" в случае, если крупная сделка одновременно является сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность, к порядку ее совершения применяются только положения гл.11 Федерального закона "Об акционерных обществах", регулирующие порядок совершения сделок с заинтересованностью.

3. Порядок совершения сделки:

3.1. Поскольку предметом сделки является недвижимое имущество, стоимость которого, по данным бухгалтерского учета, составляет более 2% балансовой стоимости активов общества, решение об одобрении сделки должно быть принято общим собранием акционеров ЗАО.

Решение принимается простым большинством голосов всех не заинтересованных в сделке акционеров - владельцев голосующих акций.

По нашему мнению, из числа акционеров ЗАО заинтересованными и, следовательно, не имеющими право голосовать по вопросу об одобрении сделки являются акционеры N N 2 и 5. Как уже было указано нами выше, акционер N 2 совместно со своим аффилированным лицом (акционер N 5) владеет более чем 20% акций ЗАО и более чем 20% акций юридического лица - покупателя недвижимости (стороны в сделке). Акционер N 5 совместно со своими аффилированными лицами (акционеры N N 1 и 2) владеет более 20% акций ЗАО и является стороной в сделке (договоре купли-продажи недвижимости).

Заинтересованным в совершении сделки является также акционер N 3, поскольку совместно со своими аффилированными лицами (акционеры N N 2 и 4) владеет более 20% акций ЗАО. При этом супруг акционера N 3 владеет более 20% акций юридического лица - покупателя недвижимости (стороны в сделке).

Что касается акционеров N N 1 и 4, то, по нашему мнению, они не заинтересованы в совершении сделки, поскольку не являются членами совета директоров ЗАО и каждый из них владеет менее чем 20% акций ЗАО (у акционера N 1 - 1,78% акций, у акционера N 4 - 17,54% акций).

Аффилированных лиц у акционеров N N 1 и 4, по нашему мнению, быть не может. Дело в том, что единственным универсальным нормативным актом, раскрывающим понятие аффилированных лиц, является в настоящее время Закон РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Все другие нормативные акты касаются строго определенной категории субъектов (например, инвестиционных фондов, банковских организаций и т.д.).

Согласно ст.4 упомянутого Закона аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. При этом акционеры N N 1 и 4 в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не зарегистрированы.

Вывод о том, что аффилированные лица могут быть только у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, подтверждается существующей судебной практикой (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.08.2003 по делу N Ф09-2268/03-ГК).

Таким образом, в голосовании по вопросу об одобрении сделки по продаже недвижимости однозначно не могут принимать участия акционеры N N 2, 3 и 5.

Акционеры N N 1 и 4, Комитет по управлению государственным имуществом, а также иные акционеры ЗАО вправе принять участие в голосовании по данному вопросу. То обстоятельство, что часть незаинтересованных акционеров, владеющих в совокупности 20,46% акций, являются членами совета директоров ЗАО, не имеет в данном случае какого-либо значения, поскольку они (согласно предоставленной нам информации), их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

а) не являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке по продаже недвижимости;

б) не владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

в) не занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица.

Как уже было отмечено нами выше, решение об одобрении сделки, в которой имеется заинтересованность, принимается большинством голосов всех акционеров, не заинтересованных в совершении сделки.

Согласно предоставленной нам информации "за" одобрение сделки по продаже недвижимости из числа акционеров ЗАО (за исключением акционеров N N 1 - 5) будут голосовать акционеры, владеющие в совокупности 26,2% акций (голосов). Помимо этого, в голосовании вправе принять участие акционеры N N 1 и 4. В итоге за одобрение сделки проголосуют акционеры, владеющие в совокупности 45,5% акций (голосов). "Против" могут проголосовать Комитет по управлению государственным имуществом (20% голосов) и мелкие акционеры (4,29% голосов).

Таким образом, решение об одобрении сделки будет принято общим собранием акционеров ЗАО большинством голосов всех акционеров, не заинтересованных в сделке (45,5% голосов против 24,29% голосов).

Следует отметить, что даже в том случае, если акционеры N N 1 и 4 также будут признаны заинтересованными в совершении сделки, это не должно повлиять на законность принятого собранием решения, поскольку и без учета голосов акционеров N N 1 и 4 голосов оставшихся акционеров, проголосовавших "за", будет достаточно для принятия соответствующего решения (26,2% голосов против 24,29% голосов).

3.2. Решение общего собрания акционеров ЗАО об одобрении сделки по продаже недвижимости должно быть принято до совершения сделки (до заключения договора купли-продажи недвижимого имущества).

3.3. В решении собрания об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, должны быть в обязательном порядке указаны:

- лицо, являющееся стороной (покупателем) сделки, выгодоприобретателем (в рассматриваемой ситуации сторона сделки и выгодоприобретатель совпадают в одном лице, поскольку юридическое лицо - покупатель приобретает недвижимость "для себя");

- цена сделки;

- другие существенные условия сделки.

При этом существенными условиями договора купли-продажи недвижимого имущества являются его предмет и цена. Применительно к предмету договора необходимо отметить, что в соответствии со ст.554 ГК РФ в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. Целесообразно, чтобы аналогичные данные были указаны в решении собрания акционеров ЗАО об одобрении сделки.

Цена может быть установлена в виде общей стоимости всего объекта недвижимости либо на единицу его площади или иного показателя его размера (ст.555 ГК РФ).

3.4. Важно отметить, что в соответствии с п.7 ст.83 Федерального закона "Об акционерных обществах" для принятия общим собранием акционеров решения об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, цена отчуждаемых либо приобретаемых имущества или услуг определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст.77 Федерального закона "Об акционерных обществах".

Совет директоров при определении цены отчуждаемого имущества должен исходить из рыночной стоимости указанного имущества (п.1 ст.77 Федерального закона). При этом необходимо отметить, что в принятии решения об определении цены отчуждаемого имущества вправе участвовать только те члены совета директоров, которые не заинтересованы в совершении сделки.

Для определения рыночной стоимости имущества может быть привлечен независимый оценщик. Иными словами, привлечение независимого оценщика по общему правилу не является обязательным. Те обстоятельства, при которых в соответствии с действующим законодательством привлечение независимого оценщика обязательно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

Вместе с тем в соответствии с п.3 ст.77 Федерального закона "Об акционерных обществах" в случае, если владельцем более 2% голосующих акций общества является государство и (или) муниципальное образование, для определения рыночной стоимости отчуждаемого имущества обязательно привлечение государственного финансового контрольного органа (Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству).

Нарушение правил определения цены отчуждаемого имущества может служить основанием для оспаривания решения совета директоров об определении цены имущества, решения собрания акционеров об одобрении сделки с заинтересованностью и, наконец, самой сделки по продаже недвижимости.

3.5. Согласно п.1 ст.18 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" с предварительного согласия антимонопольного органа на основании ходатайства юридического или физического лица осуществляется получение в собственность одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки, превышает 10% балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего имущество.

При этом предварительное согласие антимонопольного органа требуется, если суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 200 000 (двести тысяч) минимальных размеров оплаты труда (т.е. 20 000 000 руб.).

Если суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, составляет от 100 000 до 200 000 минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 10 000 000 руб. до 20 000 000 руб.), предварительное согласие не требуется, однако антимонопольный орган должен быть уведомлен о состоявшейся сделке в течение 45 дней с момента ее совершения.

Согласно п.9 ст.18 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" сделки, совершенные в нарушение порядка, установленного данной статьей Закона, приводящие к ограничению конкуренции, в том числе в результате возникновения или усиления доминирования, могут быть признаны недействительными в судебном порядке по иску антимонопольного органа.

3.6. Необходимым условием легитимности сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, является соблюдение порядка проведения общего собрания акционеров, на котором рассматривается вопрос об одобрении сделки.

В частности, следует учитывать, что в соответствии с п.3 ст.49 Федерального закона "Об акционерных обществах" и уставом ЗАО решение об одобрении сделки, в которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров ЗАО.

Важно также соблюдение порядка созыва общего собрания, порядка и сроков направления акционерам уведомлений (извещений) о проведении собрания и т.д.

Порядок созыва и проведения общего собрания акционеров регламентируется нормами гл.7 Федерального закона "Об акционерных обществах" и положениями устава ЗАО.

3.7. Как уже было отмечено нами выше, в соответствии с п.4 ст.83 Федерального закона "Об акционерных обществах" решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием акционеров большинством голосов всех не заинтересованных в сделке акционеров - владельцев голосующих акций.

Как следствие, на собрании должны присутствовать все те акционеры ЗАО, которые не заинтересованы в совершении сделки по продаже недвижимости. В случае если собрание примет решение об одобрении сделки при отсутствии на нем хотя бы одного из незаинтересованных акционеров, решение будет считаться принятым с нарушением установленного порядка.

В то же время следует учитывать, что согласно п.7 ст.49 Федерального закона "Об акционерных обществах" акционер вправе обжаловать в суд решение, принятое общим собранием акционеров с нарушением требований данного Федерального закона, иных правовых актов РФ, устава общества, в случае если он не принимал участия в собрании акционеров или голосовал против принятия такого решения и указанным решением нарушены его права и законные интересы. Однако суд вправе с учетом всех обстоятельств дела оставить в силе обжалуемое решение, если голосование данного акционера не могло повлиять на результаты голосования, допущенные нарушения не являются существенными и решение не повлекло причинение убытков данному акционеру.

Полагаем, что если на собрании не будет присутствовать кто-либо из незаинтересованных акционеров (например, Комитет по управлению государственным имуществом или кто-либо из незаинтересованных "мелких" акционеров), которые могут проголосовать "против" одобрения сделки, и решение об одобрении сделки будет принято большинством голосов других незаинтересованных акционеров (4 акционера, обладающие в совокупности 26,2% голосов), такое решение суд, скорее всего, оставит в силе, поскольку решение будет принято большинством голосов незаинтересованных акционеров ЗАО, а голосование отсутствующего акционера не повлияло бы на его результат.

При этом считаем целесообразным, чтобы акционеры N N 1 и 4, вопрос о заинтересованности которых представляется спорным, также приняли участие в голосовании. Если в дальнейшем они все же будут признаны заинтересованными в сделке, это не повлияет на законность принято решения, поскольку голосов оставшихся незаинтересованных акционеров (4 акционера, обладающие в совокупности 26,2% голосов) достаточно для принятия решения об одобрении сделки. Если же они будут признаны незаинтересованными акционерами, но не примут участия в голосовании, это может повлечь нарушение п.4 ст.83 Федерального закона "Об акционерных обществах", так как решение будет принято меньшинством незаинтересованных в сделке акционеров (26,2% голосов из 69,8% голосов, принадлежащих всем незаинтересованным акционерам ЗАО).

Главное, на что следует обратить внимание, - это четкое соблюдение порядка созыва общего собрания и порядка извещения акционеров о его проведении.

Также отметим, что заявление о признании недействительным решения общего собрания акционеров может быть подано в суд в течение шести месяцев со дня, когда акционер узнал или должен был узнать о принятом решении.

3. Отражение операций по выходу участника из ООО

Описание ситуации: Уставный капитал ООО = 150 000 тыс. руб.

Чистые активы ООО = 151 000 тыс. руб.

Балансовая оценка доли выходящего участника = 49 000 тыс. руб.

Стоимость имущества, полученного выходящим участником = 74 000 тыс. руб.,

в том числе:

60 000 тыс. руб. - основные фонды,

9800 тыс. руб. - незавершенное строительство,

3900 тыс. руб. - дебиторская задолженность,

300 тыс. руб. - незавершенное производство.

Вопрос: Просим дать разъяснения по поводу бухгалтерского и налогового отражения у обоих участников сделки операций, связанных с выходом одного участника из ООО.

Ответ: При осуществлении организацией (ООО) расчетов с участниками общества следует руководствоваться положениями Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". При выходе участника из общества в учредительные документы вносятся изменения, подлежащие государственной регистрации.

При выходе участника из общества последнее обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества (п.3 ст.26 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Действительная стоимость доли участника общества полностью выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п.3 ст.26 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский и налоговый

учет сделки у Общества

Доля участника общества с ограниченной ответственностью, приобретенная обществом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, учитывается на счете 81 "Собственные акции (доли)".

На дату подачи заявления о выходе участника из общества на основании сведений, содержащихся в учредительных документах, в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность организации перед участником в сумме номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества, так как до утверждения годовой отчетности действительная стоимость доли участника, подлежащая выплате, не может быть определена (в соответствии с п.2 ст.26 Закона N 14-ФЗ действительная доля участника определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год). Указанная сумма отражается по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".

После утверждения баланса и определения величины действительной доли участника может быть произведен окончательный расчет с ним. Превышение действительной стоимости доли, выплачиваемой участнику, над ее номинальной стоимостью отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75.

В вашем примере величина действительной доли выходящего участника составит 49 326,67 тыс. руб. (49 000 / 150 000 x 151 000).

Следовательно, все расчеты с выходящим участником, превышающие вышеуказанную сумму, следует рассматривать не в рамках операции по выходу участника из общества, а как операцию по безвозмездной передаче имущества. В рассматриваемом случае стоимость безвозмездно передаваемого имущества составит 24 673,33 тыс. руб. (74 000 - 49 326,67).

Как было указано выше, вся сумма действительной стоимости доли участника общества полностью выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

В рассматриваемом случае разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом составляет 1000 тыс. руб. (151 000 - 150 000), следовательно, на недостающую сумму 48 326,67 тыс. руб. (49 326,67 - 1000) общество будет обязано уменьшить свой уставный капитал. В соответствии с Планом счетов такая операция проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал". Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп доли и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Допустим, в рассматриваемой ситуации выходящему участнику в счет его доли передаются объекты основных средств, стоимость которых соответствует действительной стоимости его доли (как было указано выше, передачу всего остального имущества стоимостью свыше 49 326,67 тыс. руб. следует рассматривать не как передачу в счет доли, а как безвозмездную передачу). Передача основных средств выходящему участнику отражается в учете на основании Плана счетов и п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Первоначальная стоимость выбывающих объектов уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время их эксплуатации, а остаточная стоимость списывается с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Реализация имущества, в том числе основных средств, является объектом налогообложения по НДС на основании п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на возмездной основе. Таким образом, передача основного средства участнику в счет выплаты ему действительной стоимости его доли признается реализацией, а следовательно, облагается НДС. В то же время в соответствии с пп.5 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества не признается реализацией. Следовательно, в рассматриваемой ситуации НДС будет облагаться сумма превышения стоимости передаваемого основного средства над суммой вклада участника (номинальной стоимости его доли), а также, безусловно, - стоимость всего остального имущества, переданного сверх действительной стоимости доли участника. Начисление НДС при передаче основного средства и иного имущества выходящему из общества участнику отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Кроме того, поскольку передача имущества участнику при выходе из общества в пределах первоначального взноса реализацией не является, т.е. имущество, при приобретении которого НДС был принят к вычету, используется при совершении операции, не признаваемой объектом налогообложения, то общество теряет свое право на вычет суммы НДС по передаваемому основному средству (в части, приходящейся на его остаточную стоимость в пределах первоначального взноса). Следовательно, на основании пп.4 п.2 и п.3 ст.170 НК РФ общество должно восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС в части остаточной стоимости объекта основных средств, приходящейся на сумму первоначального взноса участника. Сумма восстановленного НДС может быть отражена в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Таким образом, схема отражения в учете общества операции по выходу участника из общества будет следующей.

     
   —————T————T—————————T————————————————————————————————————————————¬
   | Д—т| К—т|  Сумма, |                  Операция                  |
   |    |    |тыс. руб.|                                            |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |    На дату подачи участником заявления о выходе из общества    |
   +————T————T—————————T————————————————————————————————————————————+
   | 81 | 75 |49 000,00|Отражена задолженность перед участником в   |
   |    |    |         |сумме его вклада в УК                       |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |    В месяце утверждения бухгалтерской отчетности ООО за год,   |
   |               в котором подано заявление о выходе              |
   +————T————T—————————T————————————————————————————————————————————+
   | 84 | 75 |   326,67|Отражена сумма превышения действительной    |
   |    |    |         |стоимости доли участника над ее номинальной |
   |    |    |         |стоимостью                                  |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   | 75 |91—1|49 326,67|Отражена передача объекта основных средств  |
   |    |    |         |вышедшему участнику                         |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2| 01 |60 000   |Списана стоимость всех объектов основных    |
   |    |    |         |средств, переданных участнику, в том числе —|
   |    |    |         |и не в счет его доли                        |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2| 68 | 1 980,00|Начислен НДС с суммы превышения стоимости   |
   |    |    |         |объекта основных средств над суммой вклада  |
   |    |    |         |((60 000 — 49 000) x 18%)                   |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2| 68 | 8 820,00|Восстановлена сумма НДС с части стоимости   |
   |    |    |         |объекта, приходящейся на сумму              |
   |    |    |         |первоначального вклада                      |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2| 08,|14 000,00|Отражена безвозмездная передача             |
   |    | 76,|         |незавершенного строительства, дебиторской   |
   |    | 20 |         |задолженности, незавершенного производства  |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2| 68 | 2 520,00|Начислен НДС от стоимости безвозмездно      |
   |    |    |         |переданного имущества                       |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2| 81 | 1 000,00|Отражена разница между фактическими         |
   |    |    |         |затратами на выкуп доли и ее номинальной    |
   |    |    |         |стоимостью                                  |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |90—9| 99 |38 993,33|Отражен финансовый результат от выбытия     |
   |    |    |         |имущества без учета других операций         |
   |    |    |         |(60 000 + 1980 + 8820 + 14 000 + 2520 +     |
   |    |    |         |1000 — 49 326,67)                           |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   | 99 | 68 | 9 358,40|Начислен условный расход по налогу на       |
   |    |    |         |прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет    |
   |    |    |         |расчетов по налогу на прибыль", поскольку   |
   |    |    |         |для целей налогового учета убытки от        |
   |    |    |         |безвозмездной передачи имущества не         |
   |    |    |         |принимаются                                 |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |       В месяце регистрации изменений в уставном капитале       |
   +————T————T—————————T————————————————————————————————————————————+
   | 80 | 81 |48 326,67|Отражено уменьшение уставного капитала на   |
   |    |    |         |приобретение доли                           |
   L————+————+—————————+—————————————————————————————————————————————

Бухгалтерский и налоговый учет сделки

у выходящего участника

Наличие и движение вкладов в уставные капиталы других организаций учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку, как указывалось выше, доля участника ООО в случае его выхода из ООО переходит к ООО с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО к ООО и возникновение у организации требования к ООО по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО.

До составления бухгалтерской отчетности ООО за год, в котором было подано заявление о выходе, невозможно определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации. Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО может быть отражено в бухгалтерском учете организации - выходящего участника на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно (на отдельном субсчете, например 58-5 "Права (требования)") в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО.

Таким образом, в месяце подачи заявления организация производит списание вклада в уставный капитал ООО и отражает также в составе финансовых вложений свое требование к ООО по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются для организации операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).

Согласно п.10.1 ПБУ 9/99 величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 ПБУ 9/99, то есть исходя из величины поступлений денежных средств и (или) величины дебиторской задолженности. В данном случае величина дебиторской задолженности определяется исходя из действительной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. В соответствии с п.16 ПБУ 9/99 поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий п.12 указанного ПБУ, одним из которых является возможность определения суммы поступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, данное поступление может быть признано только после утверждения указанной бухгалтерской отчетности.

Согласно Плану счетов для учета операционных доходов и расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". После составления ООО бухгалтерской отчетности и определения действительной стоимости доли, подлежащей выплате организации, задолженность ООО по выплате действительной стоимости отражается в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно учитываемое на счете 58, субсчет 58-5, право на получение действительной стоимости доли списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п.27 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений вклады в уставные капиталы других организаций оцениваются по первоначальной стоимости. В данном случае первоначальная стоимость доли в уставном капитале ООО (и, соответственно, выбывающего требования к ООО) соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО - 49 000 тыс. руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 326,67 тыс. руб. (49 326,67 тыс. руб. - 49 000 руб.).

Фактическое получение имущества в оплату действительной стоимости доли организации в ООО отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Как было указано выше, при выходе из ООО выбывающий участник имеет право на получение действительной стоимости своей доли, и эта сумма составляет 49 326,67 тыс. руб. Все остальное имущество, полученное вышедшим участником (74 000 - 49 326,67 = 24 673,33 тыс. руб.), следует квалифицировать как безвозмездно полученное имущество.

Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.250 Налогового кодекса РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика. При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества, не учитываются при определении налоговой базы (пп.4 п.1 ст.251 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции составит 25 000 тыс. руб. (74 000 - 49 000).

Схема отражения в учете организации операции по выходу ее из ООО будет следующей.

     
   —————T————T—————————T————————————————————————————————————————————¬
   | Д—т| К—т|  Сумма, |                  Операция                  |
   |    |    |тыс. руб.|                                            |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |      На дату подачи организацией заявления о выходе из ООО     |
   +————T————T—————————T————————————————————————————————————————————+
   |58—5|58—1|49 000,00|Отражено право на получение доли в имуществе|
   |    |    |         |ООО                                         |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |      В месяце утверждения бухгалтерской отчетности ООО за      |
   |            год, в котором подано заявление о выходе            |
   +————T————T—————————T————————————————————————————————————————————+
   | 76 |91—1|49 326,67|Отражена задолженность ООО по выплате       |
   |    |    |         |организации действительной стоимости ее доли|
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   |91—2|58—5|49 000,00|Списана первоначальная стоимость права на   |
   |    |    |         |получение доли в имуществе ООО              |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   | 01 | 76 |49 326,67|Отражено получение основного средства в счет|
   |    |    |         |действительной стоимости доли               |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   | 01 |91—1|10 673,33|Отражено безвозмездное получение основного  |
   |    |    |         |средства (60 000 — 49 326,67)               |
   +————+————+—————————+————————————————————————————————————————————+
   | 08,|91—1|14 000,00|Отражено безвозмездное получение прочего    |
   | 20,|    |         |имущества (незавершенное производство и     |
   | 76 |    |         |строительство, дебиторская задолженность) от|
   |    |    |         |ООО                                         |
   L————+————+—————————+—————————————————————————————————————————————

4. Формирование централизованных фондов

у взаимозависимых организаций

Описание ситуации: Дочернее общество безвозмездно передает имущество со своего баланса на баланс основного предприятия.

Вопрос: В каких случаях имущество, безвозмездно переданное в порядке пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, не будет облагаться налогом на прибыль и не будет квалифицировано налоговыми органами как передача имущества по договору дарения (п.4 ст.575 ГК РФ)?

Прошу дать заключение о возможности формирования централизованных фондов из прибыли дочерних обществ на расчетных счетах основного общества и налогообложении этих средств.

Ответ: Прежде всего, необходимо отметить, что действующее законодательство не содержит однозначного ответа на данный вопрос.

В соответствии с положениями ст.572 ГК РФ безвозмездная передача одной коммерческой организацией вещи либо имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу в собственность другой коммерческой организации признается дарением.

Статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В силу прямого запрета п.4 ст.575 ГК РФ заключение соответствующих договоров между коммерческими организациями не допускается в том случае, когда стоимость предмета договора превышает 5 минимальных размеров оплаты труда.

В противном случае договор дарения признается ничтожным с соответствующими правовыми последствиями (ст.168 ГК РФ).

Таким образом, действующим гражданским законодательством фактически установлен запрет на заключение безвозмездных договоров между коммерческими организациями.

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, положения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ применимы только к тем обязательственным правоотношениям, в которых одной из сторон является некоммерческая организация, владеющая более чем 50 процентами вклада передающей организации.

В то же время гражданско-правовой смысл правовой конструкции "дочернего хозяйственного общества" заключается в том, что основное общество имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, и таким образом влиять на его хозяйственную деятельность, при том, что и основное, и дочернее общества остаются независимыми коммерческими юридическими лицами (ст.105 ГК РФ).

На наш взгляд, при решении вопроса о допустимости и правомерности применения положений пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при безвозмездной передаче имущества с баланса дочернего общества на баланс основного общества более корректно руководствоваться предоставляемой законом возможностью определять "управленческие решения" дочернего общества.

В связи с отсутствием в настоящее время правовых комментариев по вопросу применения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ по данному поводу со стороны МНС России и Минфина России, по нашему мнению, необходимо учитывать в правоприменительной практике налогоплательщиков по аналогии соответствующие подзаконные акты вышеуказанных органов по вопросам применения п.6 ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", содержавшего во многом аналогичную пп.11 п.1 ст.251 НК РФ норму.

Министерство финансов Российской Федерации Письмом от 27 марта 2001 г. N 04-02-05/1/63 указало следующее: в соответствии с п.3 ст.6 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" основное общество (материнская компания) считается имеющим право давать дочернему обществу обязательные для последнего указания, в том числе и о направлении части прибыли основному обществу, только в случае, когда это право предусмотрено в договоре с дочерним обществом или уставе общества.

О правомерности указанной позиции, по нашему мнению, косвенно свидетельствуют положения ст.27 Закона об обществах с ограниченной ответственностью - "Вклады в имущество общества", в соответствии с которыми участники общества даже в случае принятия ими соответствующего решения на общем собрании вносят вклады в имущество последнего только в том случае, если это прямо предусмотрено уставом общества.

Таким образом, более корректной для целей применения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, как с точки зрения гражданского, так и налогового законодательства, по нашему мнению, безвозмездная передача имущества с баланса дочернего общества на баланс основного общества будет в том случае, когда она будет осуществлена на основании решения общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью, уставом которого прямо предусмотрено такое распределение имущества.

При этом под имуществом в данном случае должна пониматься чистая прибыль, т.е. прибыль, остающаяся в распоряжении ООО после налогообложения.

Все вышесказанное в полной мере применимо и в отношении создания головной организацией централизованных финансовых фондов (резервов).

С учетом изложенного считаем, что средства, передаваемые дочерним обществом в головную организацию в порядке формирования централизованных фондов, не должны облагаться налогом на прибыль при выполнении следующих условий:

1. Имущество передается в порядке распределения чистой прибыли общества;

2. Решение принято участниками общества;

3. В уставе общества закреплен подобный порядок.

В заключение отметим, что для придания данной операции более легитимного характера рекомендуем принять Положение о порядке формирования и использования централизованных фондов (резервов). Данному положению следует придать характер внутреннего нормативного документа путем согласования и утверждения участниками всех заинтересованных структур.

VI. СОВЕРШЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

С ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

1. Порядок исчисления НДС при приобретении

лицензии у иностранного партнера

Описание ситуации: Наша компания занимается оптовой торговлей программными продуктами (обучающие программы, игры, фильмы и т.п.) на компьютерных CD- и DVD-дисках. По роду своей деятельности мы заключаем договоры с иностранными компаниями о покупке у них лицензий (эксклюзивных или нет) на распространение программных продуктов на ограниченной территории (обычно Россия, СНГ и страны Балтии) и на определенный срок (как правило, 1 год или 3 года). В соответствии с Налоговым кодексом РФ мы как налоговый агент при перечислении денежных средств иностранным партнерам удерживаем из сумм, причитающихся к оплате по договорам, и перечисляем в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. Одновременно, в день перечисления денежных средств, мы сами себе выставляем счет-фактуру и регистрируем ее в книге продаж.

При соблюдении следующих условий мы регистрируем эту счет-фактуру в книге покупок, а сумму НДС показываем в декларации в разделе "Налоговые вычеты":

- наша компания является плательщиком НДС,

- лицензия приобретается по роду основной деятельности,

- акт приемки-сдачи подписан,

- лицензия оприходована (как расходы будущих периодов),

- счет-фактура есть,

- налог удержан из дохода иностранной компании и перечислен в бюджет.

В данный момент налоговая инспекция камерально проверяет правильность исчисления и уплаты нами в бюджет НДС как налоговым агентом. И в ходе проверки налоговый инспектор не согласилась с порядком применения нами налоговых вычетов. Она утверждает, что сумму налога на добавленную стоимость необходимо принимать к вычету равными долями в течение срока действия договора, так как лицензией мы пользуемся в течение определенного срока.

Вопрос: Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: По нашему мнению, вывод представителя налоговой инспекции о необходимости равномерного применения Вашим предприятием вычета по НДС в течение действия договора, необоснован в связи со следующим.

Во-первых, в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ "Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п.4 ст.161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п.2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика".

Пунктом 2 ст.171 НК РФ предусмотрены следующие цели приобретения товаров (работ, услуг), позволяющие налоговому агенту применить налоговый вычет:

1. Приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 настоящего Кодекса;

2. Товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налогового вычета налоговыми агентами предусмотрен п.1 ст.172 НК РФ. Согласно указанному порядку налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ.

Пунктом 36 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) предусмотрено, что налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Хотя положения абз.2 п.1 ст.172 НК РФ, касающиеся условия применения вычета в виде принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих документов, напрямую относятся только к налогоплательщикам, это, скорее всего, упущение законодателя, поэтому, на наш взгляд, данное требование в равной степени относиться и к налоговым агентам.

Таким образом, анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод, что для правомерного применения налогового вычета налоговым агентом необходимо выполнение в совокупности следующих условий:

1. Постановка налогового агента на налоговый учет в налоговом органе;

2. Удержание и уплата налога из доходов налогоплательщика;

3. Счет-фактура, выписываемый налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг);

4. Использование налоговым агентом приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо для перепродажи;

5. Принятие товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих документов.

Как было указано выше, налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, применяются в порядке, предусмотренном ст.172 НК РФ.

Анализ указанной статьи позволяет сделать вывод, что применение налогового вычета в специальном порядке дополнительно регламентировано законодателем.

Так, специальный порядок применения налогового вычета установлен п.п.2 - 5 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком имущества, собственного векселя, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, при возврате товаров, объектов завершенного капитального строительства (основных средств), при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как видно из содержания указанной статьи, применение вычета по НДС налоговыми агентами (в том числе и при покупке лицензий у иностранного контрагента) специально не регламентировано, поэтому такой вычет должен применяться в общем порядке при наличии вышеуказанных условий.

В качестве подтверждения вышеуказанной позиции можно привести пример специального указания непосредственно в законе порядка применения налогового вычета в нормах ранее действовавшего Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1).

Так, согласно ст.7 Закона, предусматривающей порядок исчисления налога, установлено, что:

"Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет, начиная с момента ввода в эксплуатацию основных средств и принятия на учет нематериальных активов, кроме колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий, у которых суммы уплаченного налога принимаются к вычету по моменту принятия на учет".

Как видно из содержания данной нормы, она прямо предусматривала применение налогового вычета не единовременно, а равными долями в течение определенного периода времени.

Таким образом, исходя из логики законодателя, требование о применении налоговыми агентами налогового вычета по НДС при покупке лицензий у иностранных компаний равными долями в течение срока действия договора, должно быть прямо и однозначно указано в гл.21 "Налог на добавленную стоимость".

Следовательно, при отсутствии таких указаний, как было указано выше, налоговый агент должен руководствоваться общим порядком применения налогового вычета, предусмотренного ст.172 НК РФ.

Во-вторых, по всей видимости, позиция налоговой инспекции основана на положениях п.1 ст.272 НК РФ, согласно которому "если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Вместе с тем указанный принцип имеет отношение исключительно к порядку формирования доходов и расходов в целях налогообложения прибыли и не может быть произвольно распространен на ситуацию, связанную с применением налоговым агентом вычета по НДС.

Более того, следует заметить, что применение отдельных норм гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ к правоотношениям, связанным с налогообложением НДС, в принципе возможно, однако в специальных случаях, прямо предусмотренных законодателем.

Например, в целях применения налогового вычета по НДС в отношении объектов завершенного капитального строительства в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, такой вычет применяется с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В другом случае, предусмотренном п.7 ст.171 НК РФ и касающемся применения вычета в отношении расходов на командировки и представительским расходам, также прямо предусмотрена ссылка на положения гл.25 НК РФ.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что распространение норм гл.25 НК РФ на отношения, связанные с применением налогового вычета налоговыми агентами, возможно в том случае, если положения гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, предусматривают прямое указание на использование данных норм в целях НДС.

Поэтому, по нашему мнению, произвольное распространение принципа равномерного признания доходов и расходов в виде требования о применении налогового вычета по НДС не единовременно, а равными долями в течение срока действия договора необоснованно и незаконно.

С учетом вышеизложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации предприятие правомерно воспользовалось налоговым вычетом по НДС, в связи с чем требование налоговой инспекции о применении вычета равными долями в течение всего срока действия договора необоснованно.

Приложения к рассмотренному вопросу

Арбитражная практика, подтверждающая право

на применение налогового вычета вне зависимости

от каких-либо временных ограничений

Постановление ФАС ВСО от 21.01.2004 N А78-2709/03-С2-18/192-Ф02-4875/03-С1 (извлечение).

Общество с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением, уточненным в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Читинской области (далее - налоговая инспекция) N 1 от 20.05.2003 об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 11 319 214 руб.

Решением от 12 августа 2003 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15 октября 2003 г. решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции от 15 октября 2003 г., налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке его законности в связи с нарушением норм материального и процессуального права.

Так, по мнению заявителя кассационной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции при принятии постановления не принял во внимание следующие обстоятельства:

- у общества отсутствует право на применение налоговых вычетов по ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку при инвестировании собственного производства такое право в силу ст.ст.39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации не возникает;

- приобретая материальные средства в целях осуществления добычи и дальнейшей реализации золота, общество имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета только при подтверждении налоговой ставки 0% согласно пп.6 п.1 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации;

- согласно пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные поставщикам за товары, которые непосредственно участвуют в производственной деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает доводы, изложенные в ней, несостоятельными, ссылаясь на законность и обоснованность принятого постановления.

Дело рассматривается по правилам, установленным гл.35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом (почтовое уведомление N 4194 от 31.12.2003), но своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому дело слушается без ее участия.

В судебном заседании представитель общества подтвердил доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Проверив в пределах, установленных ст.286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность постановления и правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит кассационную жалобу не подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.

Как установлено Арбитражным судом Читинской области, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2002 г., в результате которой установлено, что общество в указанные налоговые периоды реализацию золота не осуществляло, все затраты на приобретение материальных ресурсов, в том числе основных средств, связанные с проведением подготовительно-восстановительных работ, учитывало как расходы будущих периодов.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки N 02/02-15 от 20.05.2003 и вынесено решение N 1 от 20.05.2003 об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 11 319 588 руб. в связи с необходимостью заявления названных налоговых вычетов в отдельной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при наличии реализации драгоценных металлов.

Не согласившись с указанным решением в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 11 319 214 руб., общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отменяя решение суда первой инстанции от 12 августа 2003 г. и удовлетворяя заявленные требования общества, апелляционная инстанция Арбитражного суда Читинской области исходила из того, что налогоплательщик правомерно относил уплаченный им налог на возмещение из бюджета и заявил его в декларации к возмещению, поскольку фактическая уплата налога на добавленную стоимость поставщикам произведена, указанные материальные ресурсы оприходованы и приняты на учет, а сумма налога, принимаемая к вычету, превышает сумму налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 20%.

Данный вывод суда основан на нормах материального права и соответствует фактическим обстоятельствам, установленным на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Согласно ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Общество являлось в проверяемый период плательщиком налога на добавленную стоимость.

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в том числе в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений п.1 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения и не ставится в зависимость от реализации или использования в соответствующем налоговом периоде товаров (работ, услуг), при приобретении которых была уплачена налогоплательщиком сумма налога, подлежащая вычету.

В силу ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 настоящего Кодекса.

Доказательства, подтверждающие право на налоговые вычеты, представленные налогоплательщиком, соответствуют указанным требованиям и не оспариваются налоговой инспекцией.

Данных, свидетельствующих о недобросовестности общества, допущенной при приобретении имущества для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, судом не установлено.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что общество осуществляет инвестиционные вложения в собственное производство, подпадающие под действие Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", и не имеет права на налоговые вычеты в соответствии со ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку согласно п.2 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 настоящего Кодекса, учитываются в стоимости таких товаров, несостоятелен, так как не основан на нормах материального права.

Пунктом 2 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения в том числе операции, указанные в п.3 ст.39 настоящего Кодекса.

Согласно ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг, в том числе, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Статьей 1 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" установлено, что под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно ст.8 данного Закона отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Налоговой инспекцией доказательств об осуществлении обществом инвестиционной деятельности при подтверждении права на налоговый вычет и возмещении налога на добавленную стоимость при оспариваемых обстоятельствах не представлено.

Суд апелляционной инстанции, установив, что оспариваемый ненормативный акт налоговой инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, обоснованно принял решение о признании его недействительным.

Суд кассационной инстанции оснований для изменения или отмены законного и обоснованного судебного акта не имеет.

Постановление ФАС СЗО от 14.04.2004 N А42-9868/02-17 (извлечение).

Общество с ограниченной ответственностью "Робинзон" (далее - ООО "Робинзон", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Мурманску Мурманской области (далее - налоговая инспекция) от 30.12.2002 N 12813.

Решением суда первой инстанции от 28.11.2003 требования Общества удовлетворены частично. Ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части доначисления налогов, начисления пеней и штрафов по эпизодам:

- предъявления к возмещению налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена на бухгалтерский счет 31 "Расходы будущих периодов";

- отказа в проведении зачета излишне уплаченного в 1999 г. налога на добавленную стоимость;

- отнесения на затраты расходов по озеленению и благоустройству территории;

- выплаты доходов иностранным лицам;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9220 норвежских крон, а также пеней "от этой суммы с дохода", выплаченного иностранной фирме.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит частично отменить решение от 28.11.2003, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. По мнению подателя жалобы, у налогоплательщика не было оснований предъявлять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товарно-материальных ценностей, отраженных на счете 31 "Доходы будущих периодов", поскольку указанные затраты не отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме того, налоговый орган считает, что в ходе выездной налоговой проверки он не вправе решать вопрос о зачете 1 277 427 руб. излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.

Налоговая инспекция о времени и месте слушания дела надлежащим образом извещена, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность оспариваемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "Робинзон" законодательства о налогах и сборах за 1999 г., в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 02.12.2002 N 1453.

В частности, налоговый орган установил, что в течение 1999 г. Общество неправомерно уменьшало подлежащий уплате в бюджет налог на добавленную стоимость на сумму этого налога, уплаченную поставщикам товарно-материальных ценностей, используемых при ремонте и обслуживании судна МА 6101 "Морской прибой", поскольку затраты по ремонту и обслуживанию этого судна отнесены налогоплательщиком на счет 31 "Расходы будущих периодов".

Кроме того, налоговая инспекция в ходе проверки выявила, что у ООО "Робинзон" имеется переплата по налогу на добавленную стоимость, однако, учитывая, что срок обращения с заявлением о возврате этой суммы налога истек, налоговый орган отказал налогоплательщику в его возврате.

На основании материалов проверки налоговая инспекция приняла Решение от 30.12.2002 N 12813 о доначислении Обществу налогов, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении ООО "Робинзон" к налоговой ответственности.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и частично оспорил его в арбитражный суд.

Так, в обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что в соответствии с действовавшим в 1999 г. законодательством о налоге на добавленную стоимость сумма этого налога, подлежащая уплате в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам при приобретении товарно-материальных ценностей, стоимость которых относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Поскольку затраты на ремонт и содержание судна "Морской прибой" подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), ООО "Робинзон" правомерно отнесло на расчеты с бюджетом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при их приобретении.

Заявитель также считает, что налоговый орган в силу положений ст.78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обязан произвести зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, согласился с приведенными налогоплательщиком доводами и признал недействительным решение налогового органа по изложенным эпизодам.

Кассационная инстанция считает решение суда правильным и не подлежащим отмене.

Согласно п.2 ст.7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Перечень затрат, которые относятся на издержки производства и обращения, приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.

В силу пп."е" п.2 названного Положения о составе затрат расходы по ремонту и содержанию судна подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), и данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Следовательно, Общество правомерно уменьшило полученную от покупателей сумму налога на добавленную стоимость на сумму этого налога, уплаченную в связи с ремонтом и содержанием судна.

Кассационная инстанция отклоняет довод налогового органа о том, что затраты учитывались налогоплательщиком на счете 31 "Расходы будущих периодов" и не включались в себестоимость продукции (работ, услуг) в спорных налоговых периодах (отнесены на себестоимость после ввода судна в эксплуатацию), поскольку данное обстоятельство влияет на порядок исчисления налога на прибыль, но не налога на добавленную стоимость.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить судебный акт и по эпизоду отказа в зачете излишне уплаченного налога. При этом налоговая инспекция ссылается на то, что для зачета сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей необходимо заявление налогоплательщика, которое ООО "Робинзон" представило только после составления акта по результатам проверки.

Порядок возврата и зачета сумм излишне уплаченных налогов установлен ст.78 НК РФ.

Так, согласно п.п.4 - 5 ст.78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Из материалов дела видно, что во втором и третьем кварталах 1999 г. у Общества имелась переплата по налогу на добавленную стоимость. После выявления в ходе проверки переплаты налогоплательщик представил в налоговый орган заявление о ее зачете в счет предстоящих платежей. Заявление представлено ООО "Робинзон" в налоговый орган до вынесения решения по результатам проверки. Налоговая инспекция отказала в проведении зачета со ссылкой на то, что Общество пропустило срок представления заявления о зачете.

Однако ст.78 НК РФ предусмотрен срок подачи налогоплательщиком заявлений о возврате сумм излишне уплаченного налога, тогда как срок подачи заявлений о зачете сумм излишне уплаченного налога не установлен.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение налогового органа в части отказа зачесть сумму излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в счет предстоящих платежей.

Кассационная инстанция отклоняет ссылку налогового органа на то, что у него не было возможности проверить в ходе камеральной проверки обоснованность предъявления к зачету спорных сумм, поскольку налоговая инспекция выявила переплату налога при проведении выездной налоговой проверки, что отражено в акте от 02.12.2002 N 1453.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а жалобу налогового органа - не подлежащей удовлетворению.

2. Удержание НДС и налога на доходы иностранных

юридических лиц при оплате услуг, оказанных

предприятию иностранными юридическими лицами,

не состоящими на учете в налоговых органах РФ

в качестве налогоплательщиков

Описание ситуации 1: Между российским предприятием и французской ассоциацией качества "АФАК" заключен контракт на сертификацию системы менеджмента предприятия на соответствие стандартам ИСО 9000. Для сертификации приезжали аудиторы АФАК. По результатам аудита предприятию был выдан сертификат АФАК. Фирма АФАК в России в налоговых органах не зарегистрирована. По условиям контракта для подтверждения срока действия сертификата на очередной год французской стороной проводится отслеживающий аудит. Отслеживающий аудит проводится аудиторами АФАК на территории РФ по месту регистрации российского предприятия в г. Москве и по месту нахождения его обособленных представительств на территории России. За выполненную работу по отслеживающему аудиту фирма АФАК в соответствии с условиями договора получает оплату.

Вопрос: Надо ли российскому предприятию в качестве налогового агента (при выплате дохода французской фирме АФАК) производить удержание НДС и налога на доходы с иностранного юридического лица при условии, что фирма АФАК не представила документы, свидетельствующие об ее постановке на учет в налоговых органах РФ?

Ответ: Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом необходимо отметить, что перечисленные выше права и обязанности налоговых агентов являются общими. В отношении исчисления НДС и налога на доходы иностранных лиц гл.21 и гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрены некоторые особенности в отношении прав и обязанностей налоговых агентов.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами признаются, в частности, организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС.

Согласно п.1 ст.161 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территории РФ, иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС из доходов иностранного лица налоговыми агентами налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам, определяемым как отношение 18% к 118% (10% к 110%).

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положения указанного подпункта применяются в том числе при предоставлении иностранным лицом персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Таким образом, по нашему мнению, при выплате доходов фирме "АФАК" в оплату услуг французских аудиторов на территории РФ российское предприятие обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС.

При этом суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет (п.4 ст.173 НК РФ), в силу п.3 ст.171 НК РФ подлежат налоговому вычету (возмещению из бюджета) у удержавших эти суммы налоговых агентов, являющихся налогоплательщиками НДС. Необходимо отметить, что право на налоговые вычеты у налогового агента возникает при выполнении всех общих требований, установленных п.2 ст.171 НК РФ (фактическая уплата, использование для производственных целей и т.д.).

Налог на прибыль организаций

Согласно п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, в частности, от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Согласно п.2 ст.306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл.25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с осуществлением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 ст.306 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации предпринимательская деятельность французской фирмы "АФАК" осуществляется на территории РФ. При этом понятие "место осуществления деятельности" включает в себя реальное территориальное место работы (управления) сотрудников иностранной фирмы на территории РФ любой категории: собственное, арендованное, предоставленное российским предприятием и т.д.

Соответственно рассматриваемая деятельность французской фирмы, на наш взгляд, подпадает под признаки постоянного представительства иностранной организации в РФ согласно п.2 ст.306 НК РФ.

Если же рассматривать исключения по п.4 ст.306 НК РФ с точки зрения заданной ситуации, то в соответствии с пп.4 этого пункта не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ осуществление ею подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.

Работы по проведению аудита у французской фирмы "АФАК" можно отнести к ведению обычной деятельности этой организации. Соответственно, в отношении рассматриваемой ситуации исключений из требований п.2 ст.306 НК РФ нет.

Таким образом, в нашем понимании, деятельность фирмы "АФАК" на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ в целях налогообложения доходов этой организации. Соответственно согласно п.2 ст.309 НК РФ эти доходы обложению налогом у источника выплаты не подлежат, поскольку налог должен быть исчислен и уплачен в бюджет РФ постоянным представительством этой иностранной организации.

Однако на основании пп.1 п.2 ст.310 НК РФ налоговый агент все же обязан исчислить и удержать суммы налога с доходов иностранной организации, осуществляющей свою деятельность через постоянное представительство, в случае если налоговый агент не уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента не находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Таким образом, по нашему мнению, в случае соответствия рассматриваемой деятельности фирмы "АФАК" признакам создания постоянного представительства иностранной организации в РФ при выплате доходов фирме "АФАК" в оплату услуг французских аудиторов на территории РФ российское предприятие обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации от источников в РФ.

Действие Конвенции от 26 ноября 1996 года

между Правительством РФ и Правительством

Французской Республики об избежании двойного

налогообложения и предотвращении уклонения

от налогов и нарушения налогового законодательства

в отношении налогов на доходы и имущество

1) Поскольку решение вопроса об обязанности российского предприятия удерживать налог на доходы по предпринимательской деятельности на территории РФ фирмы "АФАК" зависит от факта признания либо отсутствия признаков возникновения постоянного представительства иностранной организации в РФ, следует обратиться к порядку урегулирования отношений между резидентами РФ и Франции в вопросах налогообложения. Согласно ст.7 НК РФ международная конвенция имеет приоритет по отношению к национальному законодательству, в частности, гл.25 НК РФ.

2) Согласно ст.5 Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве. Это термин включает, в частности, место управления, отделение или контору.

Иными словами, международной Конвенцией предусмотрены фактически такие признаки возникновения постоянного представительства в РФ французских фирм, как и в ст.306 НК РФ.

3) Согласно ст.7 Конвенции прибыль предприятия одного Договаривающегося государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство, то прибыль предприятия облагается налогом в другом Государстве в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

При этом согласно п.1 ст.23 Конвенции применительно к Франции двойное налогообложение устраняется следующим образом: доходы, получаемые из России и которые могут облагаться налогом или которые облагаются налогом только в этом Государстве в соответствии с положениями Конвенции, принимаются в расчет для исчисления французского налога, когда их получатель является резидентом во Франции, и доходы не освобождаются от налога на компании по внутреннему французскому законодательству. В этом случае российский налог не вычитается из этих доходов, а получатель имеет право на зачет этого налога против французского налога.

Иными словами, реализуя порядок устранения двойного налогообложения, французская фирма "АФАК" вправе зачесть налог на доходы, удержанный и уплаченный в бюджет РФ российским предприятием, в счет уплаты французского налога на доходы.

4) Согласно ст.25 Конвенции, если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, оно может независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу того Договаривающегося государства, в котором оно является резидентом. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.

Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего Конвенции. Эта договоренность выполняется независимо от сроков, предусмотренных внутренним законодательством Договаривающихся государств. Компетентные органы Договаривающихся государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции.

Согласно ст.3 Конвенции термин "компетентный орган" означает:

применительно к Франции - Министра, отвечающего за бюджет или его уполномоченного представителя;

применительно к России - Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченного представителя.

Таким образом, при возникновении сложности в квалификации деятельности фирмы "АФАК" на территории РФ с точки зрения образования либо отсутствия постоянного представительства этой фирмы в РФ, все спорные вопросы налогообложения в рамках Налогового кодекса РФ и международной Конвенции от 26 ноября 1996 г. следует разрешать путем запросов со стороны российского предприятия - в Министерство финансов Российской Федерации, со стороны фирмы "АФАК" - Министру Франции, отвечающему за бюджет.

Описание ситуации 2: Между российским предприятием и болгарской фирмой действует агентское соглашение. Предметом соглашения является поручение принципала (российского предприятия) агенту (болгарской фирме) представлять интересы первого на территории Республики Болгария по осуществлению операций, связанных с реализацией другого контракта. Агент выполняет следующие постоянные поручения принципала: своевременно информирует принципала о замечаниях болгарской стороны по другому контракту, содействует в организации обмена информацией. Дополнительные поручения Агенту не даются. По условиям соглашения стороны ежеквартально подписывают акт приемки и сдачи работ. После подписания акта производится оплата работ агента.

Вопрос: 1) Надо ли в качестве налогового агента (при выплате дохода болгарской фирме - агенту) производить удержание НДС и налога на доходы иностранного лица при условии, что болгарская фирма не предоставила документы, свидетельствующие об ее постановке на учет в налоговых органах РФ?

2) Возможно ли списание затрат по агентскому соглашению на расходы по гл.25, если условиями основного контракта наличие агентского соглашения не предусматривается?

Ответ 1:

Налог на добавленную стоимость

Как отмечалось в ответе на первый вопрос, согласно п.2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами признаются, в частности, организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положения указанного подпункта применяются в том числе при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания, в частности, консультационных услуг и (или) услуг по обработке информации (сбор и обобщение, систематизация информационных массивов и предоставление в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации).

Таким образом, при выплате доходов болгарской фирме в оплату указанных в вопросе услуг болгарского агента, местом реализации которых в силу пп.4 п.1 ст.148 НК РФ признается территория РФ, российское предприятие обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС.

Налог на прибыль организаций

Согласно п.1 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Исходя из анализа заданного вопроса, предпринимательская деятельность болгарской фирмы осуществляется не на территории РФ.

Согласно пп.1 и 2 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

- случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

- случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В сложившейся ситуации первый случай не может быть реализован, так как болгарская фирма не осуществляет деятельность на территории РФ, не имеет постоянного представительства в РФ и не стоит на налоговом учете в налоговых органах РФ.

Во втором же случае необходимо рассматривать положения ратифицированного Федеральным законом от 24 апреля 1995 г. N 48-ФЗ Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, подписанного 8 июня 1993 г. в г. Софии.

Действие Соглашения от 8 июня 1993 года

между Правительством РФ и Правительством

Республики Болгария об избежании двойного

налогообложения в отношении налогов

на доходы и имущество

1) Согласно ст.7 Соглашения прибыль от предпринимательской деятельности, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Соответственно, в иных случаях прибыль от предпринимательской деятельности облагается в том Государстве, резидентом которого является получившая доход организация.

2) Согласно ст.23 Соглашения между РФ и Республикой Болгария действует следующий метод устранения двойного налогообложения: если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

3) Согласно ст.7 НК РФ международная конвенция имеет приоритет по отношению к национальному законодательству, в частности, гл.25 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, российское предприятие не должно производить исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, поскольку рассматриваемые доходы в соответствии с международным соглашением не должны облагаться налогом на прибыль в Российской Федерации.

При этом обязательным условием такого "освобождения" является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ. При отсутствии этого документа КПИ обязана выполнить функции налогового агента в отношении налога на прибыль с доходов иностранной организации, полученных от источников в РФ.

Согласно п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Согласно ст.3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 8 июня 1993 г. выражение "компетентный орган" означает:

применительно к РФ - Министерство финансов или уполномоченного им представителя,

применительно к Республике Болгария - министра финансов или его уполномоченного представителя.

Ответ 2: Согласно гражданскому законодательству РФ организации вправе в своей предпринимательской деятельности пользоваться услугами посреднических организаций, поручая им ряд функций производственного, хозяйственного, управленческого, финансового и иного характера. При этом право предприятия привлекать посредников может быть реализовано как в рамках самостоятельных хозяйственных договоров между предприятием и посредником, так и в составе договорных отношений предприятия с покупателями (заказчиками). Данное право налоговым законодательством не ограничено.

Согласно ст.252 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются любые расходы предприятия, отвечающие следующим признакам:

- расходы произведены и документально подтверждены,

- расходы экономически оправданы,

- расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из анализа заданного вопроса услуги, оказываемые агентом - болгарской фирмой, отвечают всем из вышеперечисленных условий их признания в целях налогообложения прибыли российского предприятия.

Согласно пп.3 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся, в частности, суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Таким образом, на наш взгляд, расходы на оплату услуг агента - болгарской фирмы в указанной хозяйственной ситуации учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Описание ситуации 3: Российское предприятие постоянно пользуется услугами (работами) иностранных организаций?

Вопрос: Что должно быть указано в первичных договорных документах, чтобы не удерживать налоги с иностранных организаций?

Ответ: Следует отметить, что исключение выполнения обязанностей налоговых агентов по российскому законодательству не может быть закреплено в условиях хозяйственных договоров между российскими и иностранными организациями, поскольку российское законодательство не позволяет делать налоговые оговорки.

Возможность не удерживать и не уплачивать в бюджет налоги с доходов иностранной организации налоговый агент получает только при соблюдении определенных условий, установленных Налоговым кодексом РФ.

Налог на добавленную стоимость

В случае если существуют основания считать, что иностранное лицо состоит на учете в налоговом органе, то следует потребовать предоставления заверенной копии свидетельства о постановке на налоговый учет в налоговом органе РФ.

Следует отметить, что из этих документов должно следовать, что иностранное лицо поставлено на учет в качестве налогоплательщика по НДС.

В этом случае российское предприятие не должно выполнять функции налогового агента по НДС, так как соответствующая сумма НДС будет уплачена в бюджет РФ непосредственно налогоплательщиком, т.е. иностранным лицом.

Налог на прибыль организаций

Согласно пп.1 и 2 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

В этом случае российское предприятие не должно выполнять функции налогового агента по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций, так как соответствующая сумма налога на прибыль будет уплачена в бюджет РФ (или в бюджет иностранного государства) непосредственно налогоплательщиком, т.е. иностранным лицом.

3. Заключение с иностранными организациями

договоров на проведение экспертизы

(регистрации и т.п.) товаров

Описание ситуации: Для получения права торговли на территории стран СНГ и стран дальнего зарубежья, признания российских сертификатов, получения государственных регистрационных удостоверений для отдельных товаров, внесения в госреестр средств измерений геодезических приборов предприятием заключаются договоры с иностранными фирмами на выполнение следующих услуг: "проведение экспертизы предоставленной документации, заключение о возможности госрегистрации товаров и оформление государственного удостоверения".

Вопрос: Следует ли относить данные услуги, оказываемые иностранными предприятиями на территории иностранных государств, к услугам, поименованным в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ?

Возникает ли у предприятия как у налогового агента обязанность по начислению и уплате НДС в бюджет в порядке ст.161 НК РФ?

Ответ: В соответствии со ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская федерация, если покупатель работ осуществляет деятельность на территории РФ, при оказании следующих видов услуг:

- консультационных,

- юридических,

- бухгалтерских,

- инжиниринговых,

- рекламных,

- по обработке информации,

- проведение НИОКР.

При оказании любых иных видов услуг (выполнении работ) Российская Федерация признается местом оказания услуги, если на ее территории осуществляет деятельность продавец услуги, работы.

В рассматриваемом случае российской организации - изготовителю продукции были оказаны услуги иностранным юридическим лицом (Республиканское унитарное предприятие Республики Беларусь). Содержание услуг сформулировано в договоре как экспертиза предоставленной документации, выдача заключения о возможности (невозможности) государственной регистрации продукции, оформление регистрационного удостоверения. При этом в соответствии с Договором заказчик передает Исполнителю для экспертизы и дачи заключения о возможности регистрации необходимую документацию.

В соответствии с Договором оплата разделена на две части:

- оплата непосредственно работ по экспертизе документов;

- плата за выдачу регистрационного удостоверения, поступающая в республиканский бюджет, установленная в фиксированной сумме.

В отношении работ по экспертизе документов считаем необходимым указать следующее.

Во-первых, по смыслу Договора основная функция иностранного партнера заключается в принятии решения о выдаче или невыдаче организации - производителю медицинской техники регистрационного удостоверения и, соответственно, в выдаче или невыдаче самого удостоверения. На выполнение данной функции инопартнер уполномочен государственным органом Республики Беларусь. Именно для осуществления этой основной, "конечной", функции инопартнер и проверяет все документы, предоставленные организацией-производителем.

На наш взгляд, выполнение указанной процедуры - проверки документов, - строго говоря, вообще некорректно называть услугой, поскольку оно осуществляется в рамках законодательно установленного порядка принятия решения государственным органом о выдаче либо невыдаче юридическому лицу государственного документа, носящего разрешительный характер. Иначе говоря, работы по "экспертизе" документов являются неотъемлемой частью законодательно регламентированного процесса выдачи удостоверения.

Во-вторых, даже если бы рассматриваемые процедуры (экспертиза документов) выполнялись "независимой" организацией (не государственным органом) и не в рамках процесса выдачи регистрационного удостоверения, что позволяло бы в полной мере отнести их к оказанию услуг, то данные услуги вряд ли относятся к какой-либо из категорий услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

Действительно, как было указано выше, под действие пп.4 п.1 ст.148 НК РФ подпадает ограниченный перечень услуг, и "экспертиза документов и дача заключения" могли бы относиться только к одной из них - "юридические услуги", но только в том случае, если бы такая экспертиза заключалась в проверке соответствия данных документов либо операций, предусмотренных данными документами, действующему законодательству, и выдаче соответствующего юридического заключения. В рассматриваемой же ситуации, судя по составу проверяемых документов, речь идет скорее о некой технической экспертизе или даже просто экспертизе (проверке) на предмет достаточности и полноты представленного пакета документов.

Учитывая изложенные доводы, считаем, что рассматриваемые работы по экспертизе документов и даче заключения не подпадают под действие пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, то есть местом их реализации не является Российская Федерация.

Что касается второй части оплаты по рассматриваемому договору - "плата в республиканский бюджет за выдачу регистрационного удостоверения", то данная сумма, на наш взгляд, не должна облагаться налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации (месте деятельности покупателя) кроме вышеизложенных оснований, еще и согласно пп.17 п.2 ст.149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит налогообложению стоимость услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.

VII. ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ

С ИСПОЛНЕНИЕМ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ

1. Порядок применения накопительных скидок

Описание ситуации: Просим разъяснить применение накопительных скидок, которые предоставляются по дополнительным соглашениям с покупателем.

Скидка предоставляется на основании расчета за оплаченный товар, отгруженный ранее.

Вопрос: Уменьшаются ли в данной ситуации объем реализации и НДС по отгруженной продукции?

Ответ: В соответствии с п.4 ст.421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Из положений указанного пункта Гражданского кодекса РФ следует, что, если иное не будет установлено Гражданским кодексом РФ, стороны вольны в выборе цены договора. Так, согласно п.1 ст.424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Изменение цены договора после его заключения допускается лишь при условиях, которые отражены в самом договоре, если законом не установлено иное.

Договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.

Уменьшение дебиторской (кредиторской) задолженности или скидка с договорной (контрактной) цены в сторону ее уменьшения могут быть оформлены кредит-нотой.

Кредит-нота - это расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы.

Следовательно, кредит-нота является документом, подтверждающим волеизъявление (или простое соглашение) сторон на изменение условий сделки (в частности, оформленной договором с отсрочкой платежа), в том числе по оплате ее цены или погашении дебиторской (кредиторской) задолженности в течение срока исполнения обязательств по договору (контракту).

По общему правилу изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором на основании п.1 ст.450 Гражданского кодекса РФ. Поэтому, если стороны заранее в тексте договора не отразили возможность изменения цены договора, она должна применяться в течение всего срока действия договора. Если иное не предусмотрено в договоре и в законе, то ни одна из сторон не может в одностороннем порядке изменить цену договора без внесения в него изменения. При этом данное изменение вносится в договор по заранее оговоренным правилам.

Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом общий объем выручки от продажи товаров в бухгалтерском учете должен определяться с учетом скидок, предоставленных покупателю на основании договоров. Согласно п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

Задолженность покупателя за отгруженный товар отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Если после отгрузки товаров покупателю была предоставлена скидка, то сумма выручки подлежит корректировке. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации корректировка отражается сторнировочной записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Для целей исчисления НДС согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 ст.154 Налогового кодекса РФ определено, что при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ, без включения в них налога, т.е. исходя из цены товаров, указанной сторонами сделки. Согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. По общему правилу ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена, по которой реализуется товар, соответствует уровню рыночных цен.

При этом в п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен товаров, работ или услуг по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при внешнеторговых сделках;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, кроме случаев, указанных в п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ.

В частности, исключение составляют случаи, когда к цене были применены скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В соответствии с п.4 ст.40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Если организация сможет обосновать размер примененных ею цен или скидок (с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и иных перечисленных выше факторов), то применяемые ею цены для целей налогообложения будут признаны рыночными вне зависимости от уровня их колебаний.

Желательно установленные организацией цены и размеры скидок к цене закрепить в специальном организационно-распорядительном документе. Таким образом, в рамках маркетинговой политики возможно предоставление индивидуальных скидок. Указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок в рамках проведения маркетинговой (в том числе ценовой) политики также необходимо в тексте договора купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой.

Следует также учесть, что в соответствии с п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены по правилам, установленным в п.п.4 - 11 ст.40 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен учесть обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки к цене. В частности, могут быть учтены скидки, связанные с маркетинговой политикой фирмы. Это могут быть специальные индивидуальные скидки, применяемые в течение относительно непродолжительного периода. В организации может быть утвержден список фирм, известных на рынке как крупных заказчиков продукции, реализуемой организацией. Применение скидок по отношению к таким фирмам будет оправданным, так как это является частью маркетинговой политики организации.

При отсутствии фактических обстоятельств, обусловливающих необходимость предоставления маркетинговых скидок, и соответствующим образом оформленных документов налоговым органом могут быть не приняты во внимание устные ссылки на проводимую маркетинговую политику.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, при отгрузке товаров определяется исходя из цены товара, указанного в договоре поставки без учета скидки. После документального оформления предоставления скидки сумма НДС, ранее исчисленная с договорной цены товара, подлежит корректировке.

Налог на прибыль организация исчисляет по методу начисления. Свой доход организации не придется корректировать, так как в этом случае выручка формируется в момент реализации товаров в соответствии со ст.271 Налогового кодекса РФ. Скидку же нужно включить в состав внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что аналогичную позицию высказывают и налоговые органы (Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216).

Таким образом, предоставляемые покупателям скидки, оформленные надлежащим образом, уменьшают базу для исчисления как НДС, так и налога на прибыль.

Организации следует учитывать, что если предоставленная покупателю скидка не оформлена надлежащим образом (не предусмотрена договором, маркетинговой политикой организации), то предоставление такой скидки может квалифицироваться налоговыми органами как безвозмездная передача части товаров (работ, услуг) (Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216). В качестве последствий подобной трактовки сделки можно указать следующее. У продавца товаров (работ, услуг) дополнительно возникает объект обложения НДС в размере суммы предоставленной скидки, так как в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем организации разработать маркетинговую политику и закрепить размеры скидок в тексте договоров купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой.

2. Учет расходов по продвижению товара на рынке

Описание ситуации: Предприятием заключен договор комиссии на поставку продукции через комиссионера. В договоре помимо комиссионного вознаграждения предусмотрено перечисление 10% от суммы контракта на расходы по продвижению товара на рынок. Комиссионером представлены выписка о том, что заключено дополнительное соглашение к контракту с целью продвижения товара на рынок, выписка банка, подтверждающая, что деньги перечислены инопартнеру со счета комиссионера.

Вопрос: Правомерно ли признавать в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумму расходов по данной операции, и если да, то какие документы должен предоставить комиссионер для обоснования данных расходов?

Облагаются ли суммы, перечисленные инопартнеру за продвижение товара на рынок, НДС согласно ст.148 НК РФ?

Ответ: Согласно запросу, Комитент (продавец товара) заключил с Комиссионером договор комиссии на реализацию определенного товара на экспорт, при этом в договоре комиссии содержится условие о том, что Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения возмещает Комиссионеру (видимо, наряду с иными расходами) расходы на уплату последним Покупателю (иностранной компании) вознаграждения за продвижение товара на рынок. При этом продвижением товара на рынок Покупатель занимается на основании дополнительного соглашения к контракту, а Комитент возмещает Комиссионеру сумму вознаграждения за продвижение товара, уплачиваемую Комиссионером Покупателю, на основании выписки банка, подтверждающей, что деньги перечислены Покупателю со счета Комиссионера. Таким образом, в данной ситуации речь идет о расходах Комитента (продавца), выплачиваемых им Покупателю - иностранной фирме, за некие услуги по продвижению товара на рынок этим Покупателем.

При решении вопроса об учете рассматриваемых расходов при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

По налогу на прибыль

В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного вознаграждения суммы. При этом необходимо учитывать, что согласно требованиям п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим далее, что могут представлять собой "услуги по продвижению товара на рынок" для правомерного учета расходов на их оплату при исчислении налога на прибыль.

Если обратиться к экономической теории и международной деловой практике, то услуги, связанные с обеспечением продвижения товара от производителя к потребителю, называются маркетинговыми услугами. При этом к средствам маркетинга экономисты обычно относят изучение рыночной конъюнктуры, учет потребностей потребителей, изучение спроса, постановка производства в зависимость от состояния и динамики спроса и, наконец, воздействие на потребителя с помощью всех доступных средств, прежде всего рекламы. Но реклама - это средство продвижения товара, носящее неличностный характер, воздействующее на неопределенный круг лиц. Вместе с тем, существуют и иные средства продвижения товара на рынок, заключающиеся в установлении эффективных контактов с уже имеющимися или потенциальными покупателями. Основной целью таких контактов является создание у потребителя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции. Личный контакт с потенциальным покупателем, деловые встречи дают возможность склонить потребителя к покупке. Чаще всего этот метод используется в отношении продукции производственно-технического назначения, где число потенциальных покупателей, как правило, ограничено.

В соответствии с пп.27, 28 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, расходы на рекламу товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. При этом в соответствии с п.74.13.1 ОКВЭД РФ услуги по исследованию конъюнктуры рынка включают в себя: изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

В обобщение изложенного можно сделать вывод о том, что формально расходы на такие услуги, как продвижение товара на рынок, подлежат учету при исчислении налога на прибыль в соответствии с гл.25 НК РФ, как услуги по изучению конъюнктуры рынка либо по рекламе реализуемой продукции (пп.27, 28 п.1 ст.264). Вместе с тем, необходимо учитывать требования ст.252 НК РФ о документальном подтверждении всех производимых расходов и о подтверждении их экономической обоснованности. В ситуации, когда идет речь о таких расходах, как оплата услуг по изучению конъюнктуры рынка, или по установлению эффективных контактов с потенциальным покупателем, или по созданию у потенциального покупателя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции, достаточно сложно говорить о подтверждении расходов на документах установленного образца или бланках строгой отчетности. Поэтому форма подтверждения Покупателем факта выполнения им предусмотренных контрактом услуг по продвижению товара должна оговариваться в самом контракте (в дополнительном соглашении) в зависимости от конкретного состава услуг, которые Покупатель оказывает.

Например, такими документами могут быть различные отчеты об исследовании рынка (с оценкой емкости рынка, с определением характеристик рынка, с прогнозом объема продаж, с информацией о существующих и потенциальных потребителях, с информацией о конкурентах), информация и предложения по поводу рекламных мероприятий, которые могут быть проведены и будут наиболее эффективны в стране Покупателя, предложение и анализ иных (кроме рекламы) средств и методов продвижения продукта в стране покупателя, отчеты об исследовании месторасположения складов и сервисных служб и т.п. Возможно, в качестве доказательства оказания рассматриваемых услуг могут быть предоставлены интересующие Продавца данные международных организаций, Правительства, официальной статистики, периодической печати, научных исследований, информация, полученная с выставок и ярмарок, конференций и совещаний. Иными словами, в рассматриваемой ситуации подтверждающими документами могут служить любые документы (безусловно, переведенные на русский язык), из которых бесспорно будет следовать, что "услуги по продвижению товара" оказаны Покупателем, и что такие услуги напрямую связаны с деятельностью Продавца. Также необходимо помнить, что кроме таких документов, составленных "в произвольной форме", обязательно наличие договорного документа (упомянутое Вами дополнительное соглашение к контракту) и счет (инвойс) фирмы-Покупателя на стоимость выполненных услуг по продвижению товара.

По налогу на добавленную стоимость

В соответствии с пп.4 ст.148 НК РФ в случае, если покупатель таких услуг, как: консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, по обработке информации, по проведению НИОКР, осуществляет деятельность в Российской Федерации, то местом реализации таких услуг признается Российская Федерация. Тогда в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация таких услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в РФ. Если такие услуги оказываются иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то исчисление и уплата налога по доходам такой компании осуществляется в порядке ст.161 НК РФ налоговым агентом - российским юридическим лицом, являющимся источником дохода. В соответствии со ст.161 НК РФ налоговая база в данном случае определяется как сумма дохода от реализации услуги с учетом налога. При этом в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ сумма налога, уплаченная покупателем - налоговым агентом, подлежит вычету при условии, что сумма налога была удержана и уплачена из дохода налогоплательщика (иностранной компании, оказавшей услуги).

На наш взгляд, такие услуги, как продвижение товара на рынок, могут носить характер одновременно нескольких категорий услуг, перечисленных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ: консультационные (если имеет место предоставление информации о рынке сбыта), рекламные (если имеет место какая-либо деятельность по распространению информации о производителе и его продукции), возможно, по обработке информации (если имеет место сбор какой-либо числовой или статистической информации, ее обработка и систематизация и предоставление результатов обработки этой информации).

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации налогообложение НДС (исчисление, уплата и использование вычета) должно осуществляться налоговым агентом в порядке пп.4 п.1 ст.148, ст.161 и п.3 ст.171 Налогового кодекса РФ.

3. Отражение в учете операций

по уступке права требования

Описание ситуации: Организация периодически совершает операции по уступке права требования.

Вопрос: Просим рассмотреть порядок налогообложения и бухгалтерского учета данных операций.

Ответ:

Порядок налогообложения

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп.3 п.2 ст.167 НК РФ фактической оплатой товаров признается передача налогоплательщиком права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Указанная уступка права может быть произведена налогоплательщиком в счет собственной задолженности перед поставщиком (третьим лицом - новым кредитором, которому передано право требования дебиторской задолженности налогоплательщика). Кроме того, уступка права требования может быть оплачена новым кредитором денежными средствами на счет налогоплательщика в сумме, обусловленной в договоре уступки. При этом необходимо учитывать, что у налогоплательщика при учетной политике "по оплате" датой реализации товаров (работ, услуг) является дата вступления в силу договора цессии либо передачи дебиторской задолженности в соответствии с законом (согласно п.41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). При этом уступаемая дебиторская задолженность подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. В то же время, сумма денежных средств (погашенной задолженности налогоплательщика перед поставщиком), полученная налогоплательщиком в оплату уступки права требования, может не совпадать с суммой первоначальной дебиторской задолженности, явившейся объектом уступки. Согласно п.1 ст.162 и п.4 ст.164 НК РФ сумма превышения средств, полученных в оплату уступки, над дебиторской задолженностью подлежит налогообложению НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 18% к 118% (10% к 110%), в момент фактического получения денежных средств (погашения задолженности).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования предусмотрены ст.279 Налогового кодекса РФ.

Данные особенности распространяются только на те организации, которые применяют порядок признания доходов (расходов) по методу начисления.

1. Если продавец товара (работ, услуг) или иной кредитор по долговому обязательству уступает права требования долга новому кредитору до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов исчисленных по долговому обязательству (в порядке ст.269 Налогового кодекса РФ) равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Иными словами, размер убытка не может превышать размера процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. При этом размер процентов, как уже было отмечено ранее, определяется по ст.269 Налогового кодекса РФ.

2. Если продавец товара (работ, услуг) или иной кредитор по долговому обязательству уступает права требования долга новому кредитору после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Бухгалтерский учет

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

В случае передачи права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора в счет собственной задолженности перед поставщиком:

Д-т 60 - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и кредиторская задолженность перед поставщиком.

Если сумма закрытой кредиторской задолженности превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 18% разделить на 118% (10% разделить на 110%).

Если сумма закрытой кредиторской задолженности меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью.

В случае передачи права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора в счет оплаты этой уступки денежными средствами:

Д-т 76/прочие - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и сформирована кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки.

После оплаты новым кредитором полученной уступки права:

Д-т 51 - К-т 76/прочие - погашена кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки.

Если сумма кредиторской задолженности по оплате уступки превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 18% разделить на 118% (10% разделить на 110%).

Если сумма кредиторской задолженности по оплате уступки меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после фактической оплаты товара.

Д-т 60 - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Если сумма закрытой кредиторской задолженности превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 18% разделить на 118% (10% разделить на 110%).

Если сумма закрытой кредиторской задолженности меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью.

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст.169 НК РФ).

После оплаты новым кредитором полученной уступки права:

Д-т 51 - К-т 76/прочие - погашена кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки;

Д-т 62 - К-т 91 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 18% разделить на 118% (10% разделить на 110%).

Д-т 91 - К-т 62 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью.

4. Приобретение квартир предприятием

и последующая их реализация своим работникам

Описание ситуации: В настоящее время Обществом приобретаются квартиры в жилых домах на вторичном рынке жилья для последующей реализации своим сотрудникам.

Общество заключает с сотрудником договор выкупа жилого помещения с правом проживания.

Сотрудник в течение действия договора производит выплаты в пользу Общества в погашение полной стоимости квартиры. Общество может предоставить сотруднику целевую субсидию на оплату приобретаемой квартиры. Размер субсидии зависит от количества лет, отработанных в Обществе.

После выплаты сотрудником полной стоимости квартиры Общество заключает с указанным сотрудником договор купли-продажи, на основании которого квартира переходит в собственность сотрудника.

Вопрос: Просим разъяснить порядок оформления в соответствии с гражданским законодательством, а также порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения операций по купле-продаже квартир.

Ответ:

1. Правовой анализ взаимоотношений

сторон, связанных с заключением договора

выкупа жилого помещения

Между организацией и физическим лицом - работником организации заключаются два договора:

- договора выкупа жилого помещения с правом проживания;

- договор купли-продажи жилого помещения.

По условиям первого из них, организация передает, а работник получает право выкупа жилого помещения (квартиры). При этом:

а) договор определяет стоимость квартиры, 50% которой (первоначальный взнос) вносится при заключении договора. Остальные 50% стоимости квартиры (остаточная выкупная стоимость) вносятся работником не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, начиная с квартала, следующего после заключения договора.

Организация вправе ежегодно увеличивать (индексировать) остаточную выкупную стоимость квартиры, но не более чем на 10% остаточной стоимости в год;

б) право выкупа квартиры предоставляется работнику сроком на три года;

в) согласно договору квартира предоставляется работнику для проживания и ему запрещается использовать квартиру по другому назначению, а также сдавать квартиру в аренду без согласия организации;

г) помимо выплаты остаточной выкупной стоимости работник обязуется производить жилищно-коммунальные платежи и эксплуатационные расходы по содержанию жилья в соответствии со ставками и тарифами, установленными органами местного самоуправления;

д) квартира переходит в собственность работника, если он внес всю причитающуюся остаточную выкупную стоимость. В соответствии с договором, при возникновении у работника права собственности на квартиру организация обязуется в месячный срок совершить все необходимые действия по передаче квартиры в собственность работника;

е) договором предусмотрена возможность его расторжения в случае прекращения трудовых отношений между организацией и работником по определенным основаниям (в частности, увольнение работника по собственному желанию);

Второй договор представляет собой обычный договор купли-продажи жилого помещения. При этом в договоре указано, что стоимость (цена) квартиры уплачена работником (покупателем) полностью до подписания договора купли-продажи жилого помещения.

Анализ вышеуказанных договоров позволяет, на наш взгляд, сделать вывод о том, что денежные средства, уплаченные работником в оплату стоимости квартиры до подписания договора купли-продажи (в рамках договора выкупа), передавались организации при отсутствии к тому правовых оснований.

Дело в том, что, исходя из предмета договора выкупа жилого помещения (квартиры), указанный договор регламентирует отношения:

во-первых, по предоставлению жилого помещения работнику для проживания;

во-вторых, по выкупу указанного жилого помещения работником.

Вместе с тем отношения по предоставлению жилого помещения физическому лицу для проживания регулируются двумя разновидностями договоров - договор коммерческого найма жилья и договор безвозмездного пользования жилым помещением.

При этом особенностью договора коммерческого найма жилья является его исключительно возмездный характер. Так, в соответствии с п.1 ст.671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или уполномоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Согласно п.1 ст.682 ГК РФ размер платы за жилое помещение устанавливается соглашением сторон в договоре найма жилого помещения, что позволяет говорить о том, что размер платы за пользование жилым помещением является существенным условием договора коммерческого найма жилья.

Однако договор выкупа жилого помещения, заключаемый между работником и организацией не предполагает внесение работником какой-либо платы за пользование жилым помещением (работник вносит только выкупную стоимость квартиры и платежи за коммунальные услуги).

Следовательно, данный договор может быть квалифицирован только как договор безвозмездного пользования имуществом (жилым помещением).

Между тем следует отметить, что ни договор коммерческого найма жилья, ни договор безвозмездного пользования жилым помещением не могут быть заключены с правом выкупа жилого помещения. Такая форма предоставления имущества во временное пользование (с правом выкупа) предусмотрена только для договора аренды. Однако как договор аренды договор выкупа квалифицирован быть не может, поскольку, во-первых, договор аренды также имеет исключительно возмездный характер, во-вторых, жилое помещение может быть предоставлено во временное пользование физического лица только по договору коммерческого найма либо по договору безвозмездного пользования жилым помещением.

Кроме того, юридическая (и фактическая) состоятельность условия о праве выкупа жилого помещения, закрепленного в договоре выкупа жилого помещения с правом проживания, вызывает определенные сомнения, поскольку после внесения работником всей выкупной стоимости квартиры между сторонами заключается отдельный договор купли-продажи данного жилого помещения (квартиры).

Говорить о том, что в действительности между сторонами был заключен договор купли-продажи квартиры, названный сторонами договором выкупа жилого помещения с правом проживания, также не имеется никаких оснований, так как, во-первых, договор купли-продажи жилого помещения заключается сторонами после исполнения работником договора выкупа жилого помещения. Во-вторых, в соответствии с п.2 ст.558 ГК РФ договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. При этом договор выкупа жилого помещения в установленном законом порядке не зарегистрирован.

Таким образом, по нашему мнению, могут быть сделаны следующие выводы:

1) договор выкупа жилого помещения с правом проживания в действительности представляет собой договор безвозмездного пользования жилым помещением, на основании которого у работника и членов его семьи возникает право проживания в данном жилом помещении;

2) денежные средства, которые работник уплачивает организации в счет оплаты стоимости квартиры, передаются организации при отсутствии к тому правовых оснований, поскольку договор безвозмездного пользования имуществом таким правовым основанием выступать не может;

3) право собственности на квартиру переходит к работнику на основании договора купли-продажи жилого помещения. При этом внесенные работником ранее денежные средства засчитываются сторонами в счет уплаты стоимости указанной квартиры.

2. Правовое регулирование договоров

купли-продажи недвижимости

Действующее гражданское законодательство предъявляет следующие требования к форме, содержанию и порядку исполнения договоров купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений):

1) в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных договор не считается заключенным (ст.554 ГК РФ);

2) договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п.1 ст.555 ГК РФ);

3) договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст.550 ГК РФ). Договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п.2 ст.558 ГК РФ);

4) существенным условием договора продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры, в которых проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением (п.1 ст.558 ГК РФ);

5) отчуждение жилого помещения, в котором проживают несовершеннолетние, недееспособные или ограниченно дееспособные члены семьи собственника, если при этом затрагиваются права или охраняемые интересы указанных лиц, допускается с согласия органа опеки и попечительства (п.4 ст.292 ГК РФ);

6) передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п.1 ст.556 ГК РФ).

3. Отражение операций покупки и продажи жилья

в бухгалтерском учете общества, учет

указанных операций для целей налогообложения

3.1. Приобретение квартиры у физического лица

В соответствии с п.1 ст.551 и п.2 ст.223 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи недвижимого имущества к покупателю подлежит государственной регистрации и происходит после такой регистрации.

До момента государственной регистрации права обязанность продавца передать квартиру в собственность покупателю не может считаться исполненной. До указанного момента приобретенная квартира в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) может учитываться организацией на забалансовом счете, например на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Денежные средства, уплаченные продавцу квартиры до государственной регистрации прав на нее, считаются предварительной оплатой и в соответствии с Планом счетов учитываются обособленно по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических или физических лиц и предназначенная для перепродажи без дополнительной обработки, является товаром. В рассматриваемом случае квартира приобретается организацией для продажи работнику и, следовательно, после оформления права собственности на нее принимается к учету в качестве товара.

На основании п.п.5, 6 ПБУ 5/01 приобретенная для продажи квартира принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на ее приобретение, в данном случае - сумма, уплаченная за приобретенную квартиру продавцу - физическому лицу, а также сумма расходов, связанных с государственной регистрацией права собственности на квартиру.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". После государственной регистрации права собственности на квартиру стоимость приобретенной квартиры отражается по дебету счета 41 и кредиту счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму, уплаченную продавцу, и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с органом, осуществляющим государственную регистрацию.

Таким образом, если за основу примера взять предоставленные для экспертизы документы, то отражение приобретения квартиры у физического лица будет следующим (предположим, что деньги за приобретенную квартиру были уплачены продавцу в месяце заключения договора купли-продажи):

     
   ——————————————————————T————T————T—————————T——————————————————————¬
   |       Операция      | Д—т| К—т|  Сумма, |       Документ       |
   |                     |    |    |   руб.  |                      |
   +—————————————————————+————+————+—————————+——————————————————————+
   |                             В июне                             |
   +—————————————————————T————T————T—————————T——————————————————————+
   |Уплачены денежные    | 60 | 50 | 120 000 |Договор купли—продажи,|
   |средства физическому |    |(51)|         |расходный кассовый    |
   |лицу — продавцу      |    |    |         |ордер (выписка банка  |
   |квартиры             |    |    |         |по расчетному счету)  |
   +—————————————————————+————+————+—————————+——————————————————————+
   |Принята на           | 002|    | 120 000 |Передаточный акт      |
   |забалансовый учет    |    |    |         |                      |
   |квартира, переданная |    |    |         |                      |
   |продавцом            |    |    |         |                      |
   +—————————————————————+————+————+—————————+——————————————————————+
   |                             В июле                             |
   +—————————————————————T————T————T—————————T——————————————————————+
   |Уплачено за          | 76 | 51 |например,|Выписка банка по      |
   |госрегистрацию       |    |    |   3 000 |расчетному счету      |
   |права собственности  |    |    |         |                      |
   |на квартиру          |    |    |         |                      |
   +—————————————————————+————+————+—————————+——————————————————————+
   |Зарегистрировано     | 41 | 76 |   3 000 |Свидетельство о       |
   |право собственности; |    |    |         |государственной       |
   |квартира,            |    |    |         |регистрации права     |
   |приобретенная для    +————+————+—————————+собственности         |
   |продажи, принята к   | 41 | 60 | 120 000 |                      |
   |учету                |    |    |         |                      |
   +—————————————————————+————+————+—————————+——————————————————————+
   |Квартира списана с   |    | 002| 120 000 |Бухгалтерская справка |
   |забалансового учета  |    |    |         |                      |
   L—————————————————————+————+————+—————————+———————————————————————

3.2. Продажа квартиры физическому

лицу - работнику организации

Как было указано выше, заключение с работником предприятия так называемого договора "выкупа жилого помещения с правом проживания" с последующим (после внесения работником всей стоимости квартиры) заключением договора купли-продажи этой же квартиры не вполне соответствует требованиям действующего гражданского законодательства и, строго говоря, формально может быть расценено следующим образом:

- договор выкупа жилого помещения с правом проживания в действительности представляет собой договор безвозмездного пользования жилым помещением,

- денежные средства, которые работник уплачивает организации в счет оплаты стоимости квартиры, передаются организации безосновательно;

- право собственности на квартиру переходит к работнику на основании договора купли-продажи, а внесенные работником ранее денежные средства засчитываются сторонами в счет уплаты стоимости указанной квартиры.

Иначе говоря, при имеющемся оформлении взаимоотношений между организацией и ее работником по поводу квартиры "худший вариант" оценки данных операций может заключаться в следующих выводах:

1) организация в течение трех лет предоставляет в безвозмездное пользование свое имущество,

2) организация в течение трех лет получает от работника денежные средства при отсутствии к тому правовых оснований, то есть безвозмездно,

3) назначение полученных организацией денежных средств определяется только в момент подписания договора купли-продажи квартиры как оплата стоимости данной квартиры.

Очевидно, что такая правовая оценка рассматриваемых операций самым негативным образом отразится на их учете, в том числе в целях налогообложения.

Во-первых, в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе (в рассматриваемом случае - предоставление в безвозмездное пользование собственного имущества) признается реализацией и является объектом налогообложения НДС. При этом на основании п.1 ст.154 НК РФ налоговая база определяется в данном случае в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен.

Во-вторых, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученные денежные средства включаются в состав внереализационных доходов и подлежат учету в налоговой базе по налогу на прибыль.

Вместе с тем, по нашему мнению, в условиях наличия "договора выкупа жилого помещения с правом проживания" организация может оспаривать (возможно, в судебном порядке) вышеизложенный тезис о том, что денежные средства, выплачиваемые физическим лицом, следует рассматривать как "полученные безосновательно". Действительно, фактически основания для получения данных средств у организации все же имелись (в виде подписанного с двух сторон договора выкупа с правом проживания), хотя данные основания не оформлены должным образом с юридической точки зрения.

Исходя из такой позиции, все рассматриваемые операции по своей сути являются операциями по продаже квартиры на условиях рассрочки платежа (на три года) и перехода права собственности к покупателю после полной оплаты стоимости квартиры.

На основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) выручка от продажи квартиры работнику как выручка от продажи товара является для организации доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается при выполнении условий, приведенных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар.

В рассматриваемом случае государственная регистрация перехода права собственности и, соответственно, сам переход права собственности на квартиру к работнику осуществляются после полной оплаты им стоимости квартиры, то есть предположительно в августе 2004 г.

До полной оплаты стоимости квартиры и внесения изменений в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним переданная работнику квартира учитывается согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 45 "Товары отгруженные", который предназначен для обобщения информации об отгруженных товарах, выручка от продажи которых в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете.

Передача квартиры работнику отражается на основании передаточного акта по дебету счета 45 в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

Денежные средства, вносимые работником в оплату полученной квартиры, до момента государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к работнику должны отражаться как суммы полученной предоплаты.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета полученные от покупателей авансы (предоплаты) отражаются на отдельном субсчете балансового счета 62 "Расчеты с покупателями". Таким образом, суммы платежей за квартиры, поступивших от работников, должны отражаться в учете проводкой Д-т 50 "Касса" (при оплате квартиры за наличный расчет), 51 "Расчетный счет" (при безналичном перечислении работником денег), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда (при удержании платежей из зарплаты работника), 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (при приобретении у работника его старого жилья и заключении с ним акта зачета взаимных требований) в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет "авансы полученные".

После государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к работнику в бухгалтерском учете предприятия следует отразить выручку от продажи квартиры проводкой Д-т 62 К-т 90. Одновременно в дебет счета 90 с кредита счета 45 следует списать фактическую себестоимость проданной квартиры.

Порядок оформления операций по погашению коммунальных платежей сотрудником общества до момента заключения договора купли-продажи между Обществом и физическим лицом, на наш взгляд, можно отражать по схеме "перепредъявления" (в бухгалтерском учете - через 76 счет) без использования налоговых вычетов по НДС, без включения суммы коммунальных платежей в налоговую базу по НДС и в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Данный вывод базируется на том, что организация в данном случае не оказывает коммунальные услуги самостоятельно, то есть отсутствует факт реализации с точки зрения ст.39 НК РФ.

Например:

     
   ————————————————————————————————T——————T——————T———————T——————————¬
   |            Операция           |  Д—т |  К—т | Сумма,|Примечание|
   |                               |      |      |  руб. |          |
   +———————————————————————————————+——————+——————+———————+——————————+
   |Предъявлен счет ЖКХ за         |  76  |  60  | 1 000 |Вместе с  |
   |коммунальные услуги            |      |      |       |НДС       |
   +———————————————————————————————+——————+——————+———————+——————————+
   |Произведена оплата             |  60  |  51  | 1 000 |          |
   |коммунальных услуг организацией|      |      |       |          |
   +———————————————————————————————+——————+——————+———————+——————————+
   |Получены от работника          |50, 70|  76  | 1 000 |          |
   |денежные средства в оплату     |      |      |       |          |
   |коммунальных услуг             |      |      |       |          |
   L———————————————————————————————+——————+——————+———————+———————————

4. Порядок налогообложения

НДС. В соответствии с п.1 ст.162, п.4 ст.164 НК РФ с сумм предоплат за квартиру, поступивших от работника, организация обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС (по процентной ставке 18 / 118 x 100). Начисление к уплате в бюджет НДС в данном случае отражается в учете по дебету счета 62 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данные суммы уплаченного НДС подлежат вычетам после реализации квартиры работнику (перехода права собственности на квартиру) на основании п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ.

На основании п.1 ст.146, п.1 ст.154, п.3 ст.164 НК РФ в момент реализации квартиры работнику (при переходе права собственности) организация исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с продажной цены квартиры по ставке 18%. В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Общая схема учета и налогообложения

     
   —————————————————————T————T————T——————————T——————————————————————¬
   |      Операция      | Д—т| К—т|  Сумма,  |       Документ       |
   |                    |    |    |   руб.   |                      |
   +————————————————————+————+————+——————————+——————————————————————+
   |                            В июле                              |
   +————————————————————T————T————T——————————T——————————————————————+
   |Отражена передача   | 45 | 41 |123 000   |Договор выкупа жилого |
   |квартиры работнику  |    |    |          |помещения с правом    |
   |организации         |    |    |          |проживания,           |
   |                    |    |    |          |Передаточный акт      |
   +————————————————————+————+————+——————————+——————————————————————+
   |    Ежемесячно до полной оплаты стоимости квартиры работником   |
   +————————————————————T————T————T——————————T——————————————————————+
   |Получены от         | 50,| 62 |  3 444,44|Платежное поручение,  |
   |работника денежные  | 51,|    |          |квитанция к приходному|
   |средства в оплату   | 70,|    |          |кассовому ордеру      |
   |стоимости квартиры  | 76 |    |          |                      |
   +————————————————————+————+————+——————————+——————————————————————+
   |Начислен к уплате   | 62 | 68 |    525,42|Справка бухгалтера    |
   |в бюджет НДС с      |    |    |          |                      |
   |полученных денежных |    |    |          |                      |
   |средств (3 444,44 x |    |    |          |                      |
   |18% / 118%)         |    |    |          |                      |
   +————————————————————+————+————+——————————+——————————————————————+
   |        После государственной регистрации перехода права        |
   |              собственности на квартиру к работнику             |
   +————————————————————T————T————T——————————T——————————————————————+
   |Признана выручка    | 62 |90—1|124 000   |Свидетельство о       |
   |от продажи квартиры |    |    |          |государственной       |
   |                    |    |    |          |регистрации права     |
   +————————————————————+————+————+——————————+собственности         |
   |Списана стоимость   |90—2| 45 |123 000   |                      |
   |проданной квартиры  |    |    |          |                      |
   +————————————————————+————+————+——————————+                      |
   |Начислен НДС по     |90—3| 68 | 18 915,25|                      |
   |реализации квартиры |    |    |          |                      |
   +————————————————————+————+————+——————————+——————————————————————+
   |Принят к вычету НДС,| 68 | 62 | 18 915,25|                      |
   |уплаченный в бюджет |    |    |          |                      |
   |с сумм оплаты за    |    |    |          |                      |
   |квартиру, полученных|    |    |          |                      |
   |от работника        |    |    |          |                      |
   +————————————————————+————+————+——————————+——————————————————————+
   |Заключительными     | 99 |90—9| 17 915,25|                      |
   |оборотами месяца    |    |    |          |                      |
   |отражен результат   |    |    |          |                      |
   |от продажи квартиры |    |    |          |                      |
   L————————————————————+————+————+——————————+———————————————————————

В заключение хотелось бы отметить следующее.

В данной ситуации в условиях действия Налогового кодекса организация при назначении цены на квартиру должна иметь в виду принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, установленные ст.40 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако в соответствии с п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в некоторых случаях, в частности, по сделкам между взаимозависимыми лицами. В тех случаях, когда цены товаров, работ, услуг по таким сделкам, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения определено ст.20 Налогового кодекса РФ. Согласно п.1 указанной статьи к взаимозависимым лица относятся, в частности, физические лица в случае должностного подчинения одного лица другому.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.20 Налогового кодекса РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, согласно нормам ст.20 Налогового кодекса РФ, работники не являются безусловно взаимозависимыми по отношению к предприятию, на котором они работают.

Однако фактическая взаимозависимость в данном случае очевидна. Следовательно, в соответствии с п.2 ст.20 Налогового кодекса РФ работник может быть по решению суда признан взаимозависимым по отношению к организации, в которой он работает. Уже имеются прецеденты признания судами указанных лиц взаимозависимыми (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01, Постановление ФАС Уральского округа от 31.05.2001 по делу N Ф09-1047/01-АК).

Следовательно, в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе проверить правильность применения цен по сделкам по продаже жилья работникам предприятия.

Так как отклонение цен сделок по продажам квартир может составить при вышеуказанных скидках более 20% от рыночных цен, налоговым органом при проведении проверки может быть вынесено решение о доначислении сумм налогов и пени по этим сделкам.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.212 Налогового кодекса РФ доходом физического лица, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику - физическому лицу.

При этом, согласно п.3 ст.212 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В том случае, если организация не реализовывала идентичные (однородные) товары лицам, не являющимся по отношению к данной организации взаимозависимыми, для определения налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды, может быть использована цена, определенная в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ (т.е. рыночная цена).

В связи с тем что предприятие продает некоторым своим работникам квартиры со значительными скидками, при проверке по налогу на доходы физических лиц налоговыми органами может быть поставлен вопрос о включении разницы между рыночными ценами указанных квартир и ценами их реализации в качестве материальной выгоды в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Как указывалось выше, предприятие и его работники могут быть в судебном порядке признаны взаимозависимыми лицами. Следовательно, требования налоговых органов о включении указанной материальной выгоды в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в судебном порядке также могут быть признаны обоснованными.

VIII. ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Осуществление операций по договору комиссии,

одной из сторон которого является организация,

применяющая упрощенную систему налогообложения

Описание ситуации: ООО осуществляет оптовую и розничную торговлю, находится на общей системе налогообложения. Поставка товара осуществляется по заключенным договорам комиссии, ООО выступает Комиссионером. Комитент находится на упрощенной системе налогообложения (УСНО). В договоре комиссии размер комиссионного вознаграждения определен как разница между суммами, полученными Комиссионером от реализации товара Комитента, и стоимостью товара, указанной в накладных, за вычетом расходов Комиссионера по доставке и рекламе товара, и фиксируется в отчете Комиссионера по мере передачи прав собственности Покупателю.

То есть на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" товар учитывается по ценам, указанным в накладных Комитента. По мере продажи товара Комитента (по договору 1 раз в неделю) Комиссионер предоставляет Комитенту отчет, в котором указывается сумма проданного товара по ценам Комиссионера и сумма данного товара в ценах Комитента, разница между этими двумя суммами и составляет комиссионное вознаграждение - на эту сумму Комиссионер выставляет Комитенту счет-фактуру.

К примеру, стоимость товара, указанная в накладной Комитента, равна 100 ед., Комиссионер продал данный товар за 105 ед., комиссионное вознаграждение составляет 5 ед. Данный товар учитывается у Комиссионера на счете 004 по цене 100 ед. Комиссионер и Комитент признают у себя доход в размере 105 ед.

Вопрос 1: Допустимо ли, что размер комиссионного вознаграждения определен не в твердом проценте, а как разница между ценой Комитента и ценой продажи Комиссионера?

Возможно ли, что цена товара в накладной Комитента не соответствует конечной цене продажи товара Комиссионером?

Ответ:

Гражданско-правовой аспект

Правовое регулирование отношений комиссии осуществляется гл.51 Гражданского кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии носит исключительно возмездный характер.

Так, в соответствии со ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст.424 ГК РФ). Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Согласно ст.992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями последнего, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными, обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

При этом следует учитывать, что распределение дополнительной выгоды между комиссионером и комитентом производится помимо уплаты комиссионного вознаграждения. Определять комиссионное вознаграждение в виде дополнительной выгоды (в виде разницы между ценой комитента и фактической ценой реализации товара) нельзя.

Дело в том, что дополнительной выгоды может и не быть. В итоге возможна ситуация, когда комиссионер, реализовавший товар по назначенной комитентом цене (т.е. исполнивший поручение надлежащим образом), тем не менее, будет не вправе претендовать на какое-либо вознаграждение по причине отсутствия дополнительной выгоды.

По нашему мнению, это неправомерно, поскольку, как мы уже отметили выше, договор комиссии носит исключительно возмездный характер (ст.991 ГК РФ).

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой в вопросе ситуации условие о размере вознаграждения комиссионера определено неверно. Такой порядок определения комиссионного вознаграждения противоречит действующему гражданскому законодательству.

В соответствии со ст.ст.168, 180 ГК РФ сделка (часть сделки), не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (недействительна), если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Поскольку в рассматриваемой ситуации условие о комиссионном вознаграждении не соответствует требованиям действующего гражданского законодательства, договор комиссии в этой части является недействительным, а комиссионное вознаграждение считается несогласованным.

В свою очередь, поскольку комиссионное вознаграждение считается несогласованным, действует правило, закрепленное в п.3 ст.424 ГК РФ. С учетом этого правила исполнение договора комиссии должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные комиссионные услуги.

Полагаем, что условие о распределении дополнительной выгоды в рассматриваемой ситуации также следует считать несогласованным. Дело в том, что изначально волеизъявление сторон было направлено на то, что дополнительная выгода и будет представлять собой вознаграждение комиссионера. Выплата комитентом комиссионеру какого-либо иного вознаграждения сторонами не предполагалась. При этом неизвестно, согласился бы комитент на то, чтобы уплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение и оставлять в его распоряжении всю дополнительную выгоду (помимо комиссионного вознаграждения), или нет.

В связи с вышесказанным рекомендуем не включать в договор комиссии условие о размере комиссионного вознаграждения. В отношении порядка распределения между сторонами дополнительной выгоды необходимо прямо предусмотреть, что она в полном объеме поступает в распоряжение комитента. Что касается комиссионного вознаграждения, то в договоре комиссии можно предусмотреть, что конкретный размер комиссионного вознаграждения указывается в дополнительных соглашениях к договору, которые подписываются после принятия комитентом отчетов комиссионера. В итоге комиссионное вознаграждение каждый раз может устанавливаться в размере, равном полученной комиссионером дополнительной выгоде.

Иными словами, фактически будет иметь место та же ситуация, которая складывается между сторонами в настоящее время, но документально решенная без сомнений.

Налогообложение

Согласно сделанным выше выводам правовой экспертизы предложенных в вопросе условий договора комиссии о комиссионном вознаграждении и дополнительной выгоде для целей применения налогового законодательства следует руководствоваться следующими нормами.

1) Поскольку по действующим условиям договора комиссии ни размер и порядок определения комиссионного вознаграждения, ни распределение дополнительной выгоды считаются неустановленными, а также учитывая нормы ст.991 (комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные комиссионные услуги), ст.992 (дополнительная выгода распределяется между комиссионером и комитентом поровну) и ст.999 (комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии) ГК РФ, то:

- у комиссионера, во-первых, имеется право истребовать от комитента выплаты комиссионного вознаграждения, во-вторых, разница между фактической ценой реализации товара и ценой указанной комитентом (дополнительная выгода) является доходом комиссионера только в половинном размере;

- у комитента, во-первых, сохраняется обязанность по оплате услуг комиссионера, во-вторых, разница между фактической ценой реализации товара и ценой, указанной комитентом (дополнительная выгода), является доходом комитента только в половинном размере.

2) При этом следует уточнить, что поделенная поровну дополнительная выгода поступает в собственность и комитента и комиссионера.

Сумма денежных средств в виде дополнительной выгоды, поступившая в собственность комиссионера, не принадлежит комитенту (комитент не обязан данную сумму оплачивать либо возмещать комиссионеру по аналогии с комиссионным вознаграждением либо возмещением расходов комиссионера по исполнению договора комиссии). В этой части дополнительная выгода является доходом комиссионера и в доход комитента не включается.

В свою очередь, комиссионер обязан передать комитенту часть дополнительной выгоды, принадлежащей последнему. В этой части дополнительная выгода является доходом комитента. В то же время принадлежащая комиссионеру часть дополнительной выгоды не является расходами комитента ни по выплате комиссионного вознаграждения, ни по возмещению расходов комиссионера по исполнению договора комиссии.

3) НДС. В соответствии с п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров и услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров и услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Поскольку комиссионер обязан продать товар по цене, установленной комитентом, то суммы дополнительной выгоды, поступающей в собственность комитента, находящегося на общей системе налогообложения, согласно п.2 ст.ст.153 и 162 НК РФ должны увеличивать выручку от реализации товара при определении налоговой базы по НДС.

Согласно п.1 ст.156 НК РФ комиссионер - налогоплательщик НДС определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения, а также любых иных доходов. Поэтому суммы дополнительной выгоды, являющиеся собственностью комиссионера, подлежат налогообложению НДС в силу п.2 ст.ст.153 и 162 НК РФ.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров и услуг, предусмотренных ст.162 НК РФ, сумма НДС определяется расчетным методом по налоговой ставке, установленной как процентное отношение 18 к 118 (до 01.01.2004 - 20 к 120).

Таким образом, как у комитента, так и у комиссионера, находящихся на общей системе налогообложения, дополнительная выгода в виде разницы в ценах реализации товара (фактических и указанных комитентом) подлежит налогообложению НДС по расчетной ставке наполовину у комиссионера в составе выручки от реализации услуг, у комитента в составе выручки от реализации товара.

В случае если один из них находится на УСНО, порядок исчисления НДС с дополнительной выгоды у другого участника договора комиссии не меняется.

4) Налог на прибыль. Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров и услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары и услуги.

Поэтому дополнительная выгода, поступающая в собственность комитента, подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается комиссионера, то следует учитывать также действие пп.9 п.1 ст.251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств (имущества), поступивших комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента по условиям заключенных договоров. По нашему мнению, в данном случае речь идет об обязательствах комиссионера перед комитентом, которые вытекают из условий гражданского законодательства и договора комиссии (в частности, обязанность продать товар на условиях, указанных комитентом, и передать комитенту все причитающееся ему по закону или договору). В рассматриваемом случае у комиссионера отсутствует обязанность по перечислению комитенту той части дополнительной выгоды, которая принадлежит комиссионеру.

Таким образом, поскольку дополнительная выгода поступает в собственность комиссионера не в виде возмещения комитентом расходов комиссионера, а безусловно, связана с оплатой его услуг сверх предусмотренного комиссионного вознаграждения (своеобразный бонус), то, по нашему мнению, данная сумма должна быть включена комиссионером в состав налогооблагаемой прибыли (за вычетом исчисленной суммы НДС - п.1 ст.248 НК РФ).

Что касается отнесения половины дополнительной выгоды, поступающей в собственность комиссионера, в расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль комитента, то следует признать данное действие неправомерным по следующим причинам. Согласно п.1 ст.268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. В частности, согласно пп.3 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией, включаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за предоставленные сторонними организациями услуги. При этом согласно ст.252 НК РФ расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Поскольку рассматриваемая часть дополнительной выгоды от реализации товара сразу поступает в собственность комиссионера, то комитент не обязан (и соответственно, не может) осуществлять расходы по оплате этой суммы комиссионеру.

5) Единый налог при применении упрощенной системы налогообложения. Согласно ст.346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров и услуг, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Таким образом, порядок включения в налоговую базу при расчете единого налога сумм дополнительной выгоды как у комиссионера, так и у комитента, применяющих УСНО, аналогичен порядку ее налогообложения по правилам гл.25 НК РФ, рассмотренному выше.

Как уже указывалось выше, согласно ст.992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями последнего.

В случае же если комиссионер продал товар на условиях менее выгодных, нежели желал комитент, то необходимо руководствоваться правилами ст.995 ГК РФ. В этом случае он обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене, и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае же, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента (если исключение этой обязанности не предусмотрено в договоре комиссии), комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Таким образом, гражданское законодательство допускает ситуацию, при которой цена товара, указанная комитентом при передаче товара комиссионеру для реализации, отличается от фактической цены продажи этого товара покупателю.

Вопрос 2: Если Комиссионер находится на УСНО, а Комитент на общей системе налогообложения, должен ли Комиссионер в своих накладных и счетах-фактурах, выдаваемых покупателям, выделять НДС?

Ответ: При ответе на данный вопрос не учитываются рассмотренные в ответе на первый вопрос особенности определения комиссионного вознаграждения и распределения дополнительной выгоды от реализации товаров по конкретному договору комиссии. В рассматриваемых ниже вариантах предполагается, что комиссионер реализует товар на условиях, указанных комитентом, а в случае продажи товара на более выгодных условиях дополнительная выгода причитается комитенту. При этом размер комиссионного вознаграждения устанавливается сторонами отдельно в согласованной сумме на основании отчета комиссионера.

Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента для продажи, являются собственностью последнего.

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Таким образом, налогоплательщиком НДС при реализации комиссионных товаров является комитент, находящийся на общей системе налогообложения.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Таким образом, налогоплательщик (комитент), находящийся на общей системе налогообложения, обязан увеличить подлежащую оплате покупателем стоимость товара на сумму НДС. Соответствующие распоряжения должны быть даны комиссионеру, через которого эти товары комитент реализует покупателям.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (т.е. по ст.39 НК РФ - при передаче права собственности на товары покупателю) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.

Согласно п.п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ. Иными словами, счет-фактура в первую очередь необходим покупателю товара.

Таким образом, поскольку в ст.168 НК РФ не уточняется, что счета-фактуры, передаваемые покупателю при реализации товаров, обязан выписывать исключительно налогоплательщик, а также принимая во внимание особенности гражданско-правовых отношений при исполнении договора комиссии (комиссионер действует от своего имени, но товар принадлежит комитенту), счета-фактуры установленной формы покупателю должен выписывать комиссионер.

Поскольку комиссионер действует по поручению комитента, являющегося налогоплательщиком НДС, то в счетах-фактурах комиссионер дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате (указать) покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров. Соответственно в силу п.1 ст.162 НК РФ и в случае продажи комиссионером товара на более выгодных условиях, нежели указал комитент, налоговая база комитента должна быть увеличена на сумму дополнительной выгоды. Согласно п.4 ст.164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, предусмотренных ст.162 НК РФ, сумма НДС определяется расчетным методом по налоговой ставке, установленной как процентное отношение 18 к 118. Тем не менее данное обстоятельство не является препятствием для выделения данной суммы НДС в счете-фактуре, который выставляет комиссионер покупателю.

Более того, согласно п.24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) комитенты, реализующие товары по договору комиссии, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Иными словами, комитент может составлять счета-фактуры, передаваемые комиссионеру, после того, как товар будет продан и окончательная цена реализации определена. В этом случае выделение суммы НДС в счете-фактуре не сопрягается с какими-либо сложностями.

Таким образом, по нашему мнению, если комиссионер находится на УСНО, а комитент на общей системе налогообложения, то комиссионер должен от своего имени выставлять покупателям товара счета-фактуры с выделенной суммой НДС, рассчитанной с полной цены реализуемых покупателю товаров (независимо от цены, установленной комитентом при передаче товара на комиссию).

Вопрос 3: ООО осуществляет продажу товара комитента. По договору комиссионер предъявляет комитенту расходы, связанные с доставкой и рекламой товара. Остальные расходы комиссионер принимает при расчете налогооблагаемой базы по прибыли.

При проведении рекламной акции товара комитента оплачивается как стоимость самого рекламного материала (постеров), так и аренда щита, на котором будет размещаться рекламный материал.

Какие еще расходы могут быть не признаны у комиссионера?

Признаются ли в этом случае, например, расходы на инкассацию выручки комиссионера (ООО торгует только комиссионным товаром) и т.д.?

Ответ: Согласно пп.9 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли комиссионер не вправе учитывать расходы в виде:

- передаваемых покупателям товаров, переданных комитентом на продажу,

- денежных средств, перечисляемых комитенту (в качестве выручки от реализации товаров),

- расходов, непосредственно связанных с реализацией конкретных комиссионных товаров, которые должен производить комитент, но по условиям договора комиссии оплачивает комиссионер (возмещаемые расходы).

При этом речь идет о расходах, потраченных комиссионером при исполнении конкретного комиссионного поручения и связь которых с реализацией того или иного комиссионного товара может быть определена прямым путем.

По нашему мнению, расходы организации, выполняющей функции комиссионера по одному или нескольким договорам комиссии, которые носят общий характер (например, управленческие расходы) и не обусловленные исполнением конкретного договора комиссии, в целях налогообложения прибыли должны признаваться расходами именно этой организации (комиссионера, а не комитента). Так, к примеру, при изменении схемы предпринимательской деятельности, уйдя от посреднических отношений и приобретая товар для продажи в собственность, ООО тем не менее будет нести все те же общехозяйственные расходы, связанные и с арендой торговых площадей, и инкассацией выручки, и т.п. С другой стороны, если предприятие торгует товаром нескольких комитентов, то нерешенным остается вопрос о распределении между комитентами общих расходов комиссионера, в целом связанных с организацией товарно-денежного оборота на данном предприятии.

Кроме того, в целях налогообложения прибыли гл.25 НК РФ апеллирует к условиям конкретных договоров комиссии о распределении бремени несения расходов, связанных с реализацией товара между комиссионером и комитентом. Таким образом, в случае если по условиям договора комитент оплачивает комиссионеру какие-либо затраты, то это не расходы комиссионера, и соответственно, если комитент не оплачивает комиссионеру какие-либо затраты, то это расходы комиссионера.

Однако при этом комиссионеру следует соблюдать общие принципы признания расходов, установленные в ст.252 НК РФ. В частности, расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если они экономически обоснованы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по нашему мнению, в целях налогообложения прибыли комиссионер вправе учесть любые расходы при условии, что они не должны возмещаться комитентом по условиям договора комиссии и отвечают критериям, установленным в ст.252 НК РФ.

В отношении условий договора комиссии следует учитывать, что согласно императивной норме ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом комиссионер не имеет права лишь на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. Возмещение комитентом расходов, связанных с содержанием комиссионера и осуществлением им своей предпринимательской деятельности, не связанной непосредственно с исполнением договора комиссии, гражданским законодательством не предусмотрено.

Таким образом, комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, непосредственно связанные с исполнением им конкретного комиссионного поручения, за исключением расходов на хранение товара. Данная обязанность не может быть ограничена договором комиссии.

Иными словами, в случае, если те или иные затраты комиссионера направлены исключительно на исполнение условий конкретного договора комиссии и не носят общехозяйственный характер, то по закону они должны возмещаться комитентом и соответственно не являются расходами комиссионера, учитываемыми при налогообложении его прибыли.

Например, прямым путем можно определить связь с исполнением конкретного комиссионного поручения расходов по доставке до покупателей конкретных товаров, их рекламой, оплатой процентов по кредитам банка, расходов по инкассации выручки от реализации конкретной партии комиссионного товара, арендой торговых площадей исключительно для целей исполнения конкретного комиссионного договора и т.п.

Вопрос 4: При проведении рекламной акции товара комитента оплачивается как стоимость самого рекламного материала (постеров), так и аренда щита, на котором будет размещаться рекламный материал.

Может ли комиссионер учесть у себя расходы, связанные с арендой самого щита, а стоимость рекламного материала предъявить комитенту, либо все расходы, связанные с проведением рекламной акции, предъявить комитенту?

Ответ: Как указывалось в ответе на третий вопрос, в рассматриваемой ситуации необходимо определить, носят ли данные расходы конкретный или общий характер.

Так, в случае, если комиссионер арендует рекламный щит на длительный срок и размещает на нем рекламу различных товаров, реализуемых во исполнение нескольких комиссионных поручений, то, на наш взгляд, аренда рекламного места будет носить общий характер и квалифицироваться как расходы комиссионера, а стоимость размещаемого рекламного материала, касающегося исключительно товара по конкретному договору комиссии, расходами, подлежащими возмещению комитентом.

В случае же, если в рамках рекламной кампании товара по конкретному договору комиссии единовременно арендуется рекламный щит, изготавливаются и размещаются постеры, то в силу и условий договора комиссии и гражданского законодательства такие расходы должны возмещаться в полном объеме комитентом - собственником рекламируемого товара.

2. Порядок перехода с упрощенной системы

налогообложения на общую систему

Описание ситуации: ООО находится на упрощенной системе налогообложения.

Вопрос 1: В каком случае ООО должно перейти на общую систему налогообложения с начала квартала: только в том случае, если в течение квартала будут превышены лимиты по выручке и стоимости основных средств и нематериальных активов (п.4 ст.346.13 НК РФ), или также в случае, если в течение квартала будет нарушено любое другое условие, необходимое для применения упрощенной системы налогообложения (п.3 ст.346.12 НК РФ)?

Ответ: Пункт 3 ст.346.12 НК РФ устанавливает перечень организаций, которые вообще не могут применять упрощенную систему налогообложения в принципе. Как видно, эти ограничения в основном касаются юридических аспектов деятельности организации (вид деятельности, состав учредителей и т.д.)

В свою очередь, следующая статья регламентирует деятельность тех организаций, которые преодолели первый барьер, то есть изначально правомерно применяли этот режим налогообложения.

Именно в отношении этих организаций установлено дополнительное правило п.4 ст.346.13 НК РФ, касающееся превышения объема доходов либо остаточной стоимости основных средств. Данное ограничение по своему характеру связано с текущей производственной деятельностью. Изменение этих критериев более подвижно, чем в первом случае. Причем изменение этих критериев возможно и в меньшую сторону с восстановлением у организации права на применение упрощенного режима налогообложения.

Иными словами, организации, применявшие упрощенный режим налогообложения, вышедшие за пределы, установленные п.3 ст.346.12 НК РФ, автоматически лишаются права на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку вообще не могут с этого момента быть субъектами этой системы.

Следует отметить, что такая точка зрения разделяется налоговыми органами. Так в Письме УМНС России по г. Москве от 20.06.2004 N 21-08/32868 было разъяснено, что организация, в уставном капитале которой доля, принадлежащая другому юридическому лицу, превысила 25%, должна перейти на общую систему налогообложения. Аналогичная позиция была высказана и в другом Письме УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05568.

Поскольку порядок перехода к общему режиму налогообложения в этом случае законом прямо не оговорен, полагаем возможным использовать по аналогии порядок, закрепленный в п.4 ст.346.13 НК РФ.

Вопрос 2: Является ли продажа собственного векселя ООО за денежные средства выручкой для целей налогообложения при упрощенной системе или это заем? Зависит ли ответ на этот вопрос от того, является вексель процентным или беспроцентным?

Ответ: Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложения закреплен в ст.346.15 НК РФ, которая в свою очередь отсылает к ст.249 НК РФ.

Статья 249 НК РФ указывает на то, что особенности определения доходов должны определяться специальными нормами гл.25 НК РФ.

Согласно ст.143 ГК РФ вексель признается ценной бумагой.

В свою очередь, порядок налогового учета ценных бумаг определен в ст.280 НК РФ.

При этом, как следует из содержания названной статьи, доходом признается выручка от реализации ценной бумаги. В то же время расходы при реализации ценной бумаги должны определяться по цене ее приобретения.

Однако из правовой природы собственного векселя следует, что он не приобретается, а выдается налогоплательщиком, следовательно, налогоплательщик не несет соответствующих расходов.

Изложенное, по нашему мнению, позволяет утверждать, что выдача собственного векселя не охватывается содержанием ст.280 НК РФ, а потому не влечет возникновения у налогоплательщика налогооблагаемого дохода.

Кроме того, такой вывод, на наш взгляд, подтверждается также и толкованием норм гражданского законодательства.

Как следует из содержания ст.815 ГК РФ, вексель - это документ, удостоверяющий заемные отношения.

На практике часто встречается ситуация, когда выпуск векселя в обращение (передача векселя первому векселедержателю) производится путем оформления договора купли-продажи. При этом возникает вопрос о юридической квалификации такого договора и тех отношений, которые складываются между сторонами в результате его заключения. По нашему мнению, указанный договор не может быть квалифицирован как договор купли-продажи, поскольку имеет совершенно иную правовую природу.

Договор купли-продажи опосредует собой отношения, связанные с передачей вещи, принадлежащей одному лицу, в собственность другого лица - покупателя (ст.454 ГК РФ). При этом действующее законодательство (ст.128 ГК РФ) относит к совокупности вещей помимо денег также и ценные бумаги, примерный перечень которых приведен в ст.143 ГК РФ. Это: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификат и т.д. Следовательно, вексель как разновидность ценной бумаги относится к категории вещей и может быть предметом различных гражданско-правовых сделок, в том числе договора купли-продажи.

В то же время необходимо отметить, что вексель приобретает свойства и признаки ценной бумаги только в том случае, если он выпущен векселедателем в оборот, то есть фактически передан первому векселедержателю. До этого момента документ, названный векселем, даже если он составлен по установленной форме и подписан векселедателем, не является ценной бумагой и не может быть предметом самостоятельных гражданско-правовых сделок.

Подтверждением сказанному служит то обстоятельство, что применение к заемным отношениям сторон норм вексельного права обусловлено именно моментом фактической передачи векселя первому векселедержателю. Так, в соответствии со ст.815 ГК РФ в тех случаях, когда по соглашению сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя общие положения о договоре займа (параграф 1 гл.42 ГК РФ) могут применяться к этим отношениям лишь постольку, поскольку они не противоречат Закону о переводном и простом векселе.

Аналогичный вывод следует из Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с оборотом векселей". Согласно п.13 данного Постановления в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п.2 ст.454 ГК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что обязанности продавца по передаче векселя как товара могут считаться выполненными в момент совершения им действий по надлежащей передаче векселя покупателю с оформленным индоссаментом, переносящим права, вытекающие из векселя, на покупателя или указанное им лицо, если иной порядок передачи векселя не вытекает из условий соглашения сторон и не определяется характером вексельного обязательства. Поскольку индоссамент представляет способ передачи прав по векселю от одного векселедержателя к другому векселедержателю, речь в данном случае идет о векселе, уже выпущенном в оборот. Иными словами, согласно данным разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ под векселем как товаром следует понимать вексель, выпущенный в оборот (переданный первому векселедержателю), дальнейшая передача которого осуществляется посредством индоссамента.

Таким образом, условно можно вылить два этапа "движения" векселя:

Первый этап - выпуск векселя в оборот.

На этом этапе вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем и первым векселедержателем. Предметом договора займа, оформленного при помощи векселя, является указанная в тексте векселя сумма денежных средств (вексельная сумма), а не сам вексель. Соглашение, на основании которого заимодавцу выдается вексель, как правило, составляется в форме договора займа либо иного документа, из которого следует обязанность заемщика выдать вексель определенного содержания (вексельная сумма, срок платежа, место платежа и т.д.) и обязанность заимодавца предоставить заемщику обусловленную сумму денежных средств - сумму займа. При этом необходимо учитывать, что заемные отношения сторон регламентируются только теми условиями, которые прямо указаны в тексте векселя. Условия, содержащиеся в соглашении, на основании которого был выдан вексель, во внимание не принимаются. Например, между заемщиком и заимодавцем заключено соглашение, в соответствии с которым заимодавцу выдан вексель сроком платежа "по предъявлении". По условиям соглашения на сумму займа (вексельную сумму) подлежат начислению проценты за пользование денежными средствами, однако в текст векселя условие о процентах не включено. В этом случае вексель считается беспроцентным и, как следствие, векселедержатель не вправе предъявлять требование об уплате процентов, и его требования к плательщику ограничиваются только суммой основного долга (вексельной суммой).

Второй этап - обращение (оборот) векселя.

На этом этапе вексель как разновидность ценной бумаги рассматривается в качестве самостоятельного объекта прав и гражданско-правовых сделок. Векселедержатель как собственник векселя вправе распоряжаться им по своему усмотрению. Он может продать вексель, передать его другому лицу по договору мены или дарения, внести вексель в качестве вклада в уставный капитал юридического лица и т.д. При этом необходимо учитывать двойственную природу векселя: с одной стороны, вексель - это ценная бумага и в таком своем качестве является самостоятельным объектом гражданских прав и сделок. С другой стороны, вексель удостоверяет имущественное право векселедержателя на получение при наступлении срока платежа определенной денежной суммы. Двойственная природа векселя как ценной бумаги влияет на порядок оформления передачи векселя по различным гражданско-правовым сделкам, поскольку происходит одновременная передача как самого векселя, так и права, удостоверенного векселем. Передача самого векселя осуществляется на основании акта приемки-передачи, а удостоверенное векселем право передается путем совершения на его оборотной стороне передаточной надписи, именуемой индоссаментом.

Таким образом, заключение договора купли-продажи векселя между векселедателем и первым векселедержателем с целью выпуска векселя в обращение с точки зрения действующего законодательства является некорректным. В том случае, если стороны все же использовали данную конструкцию, то заключенный между ними договор купли-продажи следует квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя. При этом нормы о договоре купли-продажи к таким отношениям применяться не будут.

Подводя итог по данному вопросу, следует отметить, что квалификация отношений по выдаче собственного векселя в качестве разновидности заемных отношений не зависит от того, является ли вексель процентным или беспроцентным.

Вопрос 3: Включаются ли проценты, уплачиваемые по процентному векселю, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения при общей системе?

Ответ: Как следует из содержания ст.269 НК РФ, в целях гл.25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Более подробно данный вопрос изложен в п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, а именно: для целей гл.25 НК РФ под заемными средствами понимаются, в том числе, заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов).

Соответственно, проценты по заемным отношениям, оформленным с использованием векселей, подлежат учету в качестве расходов при общей системе налогообложения.

Что касается упрощенной системы налогообложения, то п.9 ст.246.16 НК РФ прямо отсылает к ст.269 НК РФ. В связи с этим проценты, уплаченные по векселю, учитываются также и при упрощенной системе налогообложения.

Вопрос 4: В то время, когда ООО находилось на упрощенной системе налогообложения, оно производило вложения в строительство здания. Инвестором и заказчиком при строительстве выступало само ООО. При этом в суммах, которые ООО оплачивало поставщика и подрядчикам, был выделен НДС. Имеет ли право ООО предъявить к возмещению НДС, уплаченный при строительстве здания, если право собственности на здание было зарегистрировано и здание было сдано в эксплуатацию после перехода на общую систему?

Ответ: По нашему мнению, ответ на данный вопрос зависит, в первую очередь, от порядка учета "входящего" НДС при строительстве объекта основных средств в период, когда организация находилась на упрощенной системе налогообложения.

Иными словами, увеличивал ли "входящий" НДС первоначальную стоимость основного средства либо принимался сразу на расходы по моменту оплаты.

Следует отметить, что нормы гл.26.2 НК РФ не дают точного ответа на этот вопрос.

В свою очередь, по данному вопросу существует две противоположных точки зрения.

Так, по нашему мнению, при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения следует соблюдать правила налогового учета, определенные ст.346.24 НК РФ.

Пунктом 1 ст.346.24 НК РФ утверждено, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, зарегистрированным в Минюсте России 28.11.2002 N 3969.

Приложением N 1 к Приказу утверждена форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга). В разд.II Книги заполняется таблица "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период". В графе 5 таблицы указывается первоначальная стоимость объекта основных средств (в рублях).

Приложением N 2 к Приказу утвержден Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок).

Для правильного заполнения графы 5 следует руководствоваться абз.8 п.3.2 Порядка, которым предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется в соответствии с положениями п.1 ст.257 НК РФ, а именно как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, мы полагаем, что "входящий" НДС не должен увеличивать первоначальные стоимость основного средства, формируемую в период, когда организация находилась на упрощенной системе налогообложения.

Минфин России в Письме от 29.01.2003 N 04-02-05/3/1 пришел к аналогичному выводу, правда, используя иное правовое обоснование.

Так, по мнению Минфина России, учет основных средств при упрощенной системе налогообложения следует вести в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому "входящий" НДС не формирует первоначальную стоимость основного средства.

Однако, как было указано выше, существует и противоположная точка зрения.

Так, по мнению отдельных должностных лиц МНС России, "входящий" НДС учитывается в первоначальной стоимости основного средства. Повторимся, что вопрос о праве налогоплательщика на вычет по НДС в описанной ситуации будет зависеть, по нашему мнению, от того, включена ли сумма НДС в первоначальную стоимость основного средства.

Как было указано выше, по нашему мнению, "входящий" НДС в период, когда организация находилась на упрощенной системе налогообложения, должен был приниматься на расходы по мере его оплаты и потому в стоимость основных средств, создаваемых в процессе строительства, входить не должен.

Соответственно, вопрос о праве на налоговый вычет с момента перехода на общую систему налогообложения теряет смысл.

В том же случае, когда "входящий" НДС учитывался в первоначальной стоимости основного средства, налогоплательщик вправе заявить вычет по НДС при переходе на общий режим налогообложения, если условия, необходимые для применения вычета по НДС при капитальном строительстве, предусмотренные п.5 ст.172 НК РФ, возникли у него в период действия общего режима налогообложения.

IX. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА

НА ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ПО ОХРАНЕ

Описание ситуации: ОАО ежегодно заключает договор по охране нашей компании.

Вопрос: Необходимо ли наличие лицензии на охранную деятельность? Если лицензия отсутствует, то какой можно предложить выход из сложившейся ситуации?

Ответ: В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" негосударственная (частная) охранная деятельность подлежит лицензированию. Данный Закон вступил в силу с 08.02.2002. Соответственно, на сегодняшний день осуществление охранной деятельности без соответствующей лицензии является нарушением закона, которое может повлечь некоторые негативные последствия.

Рассмотрим возможные последствия такой деятельности с позиции услугодателя - ОАО и услугополучателя - ООО.

Правовая позиция услугодателя

Налоговое законодательство

1. Как было указано выше, осуществление охранной деятельности без наличия соответствующей лицензии является нарушением закона, в силу чего договор на охрану может быть признан недействительной сделкой в силу ст.168 ГК РФ.

Инициатором обращения с подобным иском в суд может выступить налоговый орган.

Однако необходимо отметить, что в настоящее время действует часть первая НК РФ, не предоставляющая налоговым органам такого права.

В связи с этим на сегодняшний день судебные инстанции высказывают два противоположных мнения по этому вопросу.

Как показывает анализ судебной практики, в большинстве судебных решений суды отказывают в праве налоговым органам на обращения в суд с иском о признании сделок недействительными, в частности такой практики придерживаются Федеральные арбитражные суды Московского, Северо-Западного, Центрального округов.

Однако не исключена возможность обращения прокурора в арбитражный суд с аналогичным иском в защиту государственных и общественных интересов как реакция на обращение налогового органа в прокуратуру (ст.52 АПК РФ).

В отношении исчисления основных налогов: НДС и налога на прибыль необходимо отметить следующее.

Отсутствие лицензии на лицензируемую деятельность влияет на порядок исчисления НДС только в том случае, когда стоит вопрос об освобождении таких операций от обложения НДС (п.6 ст.149 НК РФ).

В рассматриваемом случае вопрос о льготе не ставится, соответственно, исчисление НДС по данной деятельности должно осуществляться в общем порядке.

Отсутствие лицензии также не является препятствием для принятия к учету в целях гл.25 НК РФ реально осуществленных по этой деятельности расходов.

Однако в случае признания судом сделки недействительной ситуация с исчислением налогов может осложниться.

Поскольку в соответствии со ст.167 ГК РФ недействительная сделка не влечет правовых последствий, то налоговый орган может поставить вопрос о правомерности понесенных при ее осуществлении затрат, что соответственно повлияет и на исчисление НДС по товарно-материальным ценностям, использованным на эти цели.

Административное законодательство

В соответствии с п.2 ст.14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ (минимальный размер оплаты труда), на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

В качестве должностного лица в целях настоящей статьи рассматривается руководитель организации. В настоящее время для исчисления штрафа МРОТ принимается в размере 100 руб.

Наложение штрафа производится судом общей юрисдикции или арбитражным судом.

Ввиду непродолжительного действия Кодекса РФ об административных правонарушениях привести примеры привлечения организаций или должностных лиц к ответственности по данной статье не представляется возможным.

До вступления в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях, то есть до 1 июля 2002, действовавший КоАП РСФСР вообще не предусматривал ответственности за подобные действия.

Уголовное законодательство

Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое решение (лицензия) обязательно, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, признается незаконным предпринимательством согласно ч.1 ст.171 УК РФ. В качестве самого тяжкого наказания установлено лишение свободы на срок до трех лет.

Часть вторая этой статьи предусматривает наказание за те же действия, только сопряженные с извлечением дохода в особо крупном размере. Максимальное наказание по этой части - лишение свободы сроком до пяти лет.

При этом в целях этой статьи крупным признается доход, сумма которого превышает 200 МРОТ на день совершения преступления, а особо крупным - 500 МРОТ.

В настоящее время в уголовном законодательстве МРОТ равен 100 руб.

К ответственности привлекается руководитель организации.

Однако, как показывает практика по уголовным делам, правоохранительные органы возбуждают такие дела чрезвычайно редко.

Кроме того, практика показывает, что реальным основанием к возбуждению подобных дел является исключительно незаконное производство алкогольной продукции.

При этом дела по ст.171 УК РФ квалифицируются по совокупности со ст.ст.198 или 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов физического лица или организации).

Подобная практика, на наш взгляд, свидетельствует о борьбе государства не с незаконной предпринимательской деятельностью вообще, а с уклонением от уплаты налогов в сфере высокорентабельной алкогольной деятельности.

Правовая позиция услугоприобретателя

С точки зрения административного и уголовного законодательства должностное лицо организации - потребителя услуг от нелицензируемой организации какие-либо правонарушения не совершает.

С позиции налогового законодательства можно указать следующее.

Потребление и оплата названных услуг не препятствует налогоплательщику в учете реально понесенных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В свою очередь, гл.21 НК РФ не содержит каких-либо оговорок, препятствующих к принятию к вычету НДС по оплаченным налогоплательщиком услугам.

В то же время, как уже было указано выше, в настоящее время нельзя полностью исключить возможность признания в суде данной деятельности недействительной сделкой.

С учетом изложенного могут возникнуть спорные ситуации по расходам, связанным с оплатой охранных услуг, и, соответственно, уплатой НДС по таким услугам.

X. ТРУДОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ

1. Порядок применения норм главы 19

Трудового кодекса РФ

Описание ситуации: Согласно гл.19 Трудового кодекса РФ, введенного в действие с 01.02.2002, предусмотрена замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией.

Вопросы: 1. Как применяется порядок выплаты денежной компенсации ежегодного оплачиваемого отпуска?

2. Все ли дополнительные отпуска подлежат денежной компенсации?

3. Сколько дней отпуска могут быть компенсированы в течение года?

4. Как работодатель должен отражать затраты, произведенные на денежную компенсацию отпуска работника?

5. Может ли быть установлен максимальный предел производимой денежной компенсации дополнительных отпусков?

6. Может ли работник претендовать на денежную компенсацию неиспользованных отпусков, заработанных до 01.02.2002?

Ответ: 1. В соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ:

"Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть замене на денежной компенсацией".

При этом не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18-и лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Из анализа данной нормы следует, что в случае наличия письменного заявления работника организации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией, исчисленной в соответствии со ст.139 Трудового кодекса РФ.

2. В соответствии со ст.116 Трудового кодекса Российской Федерации:

"Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами...".

Перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск с отражением по ним минимальной продолжительности отпуска и условий его предоставления в соответствии со ст.117 Трудового кодекса РФ, подлежат утверждению Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

До утверждения таких нормативных актов организации должны использовать положения Постановлений Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (в редакции изменений и дополнений), от 21 ноября 1975 г. N 273/П-20 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день".

Следует отметить, что согласно ст.121 Трудового кодекса РФ в стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время.

Также в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ, п.9 Постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21 ноября 1975 г. N 273/П-20 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" замена отпуска денежной компенсацией работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Выплата этой компенсации может иметь место лишь при увольнении работника.

Согласно ст.118 Трудового кодекса РФ:

"Отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.

Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством Российской Федерации".

Из анализа данной нормы следует, что ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется лишь отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы по перечню, установленным Правительством Российской Федерации. Минимальная продолжительность этого отпуска и условия предоставления определяются Правительством Российской Федерации. До издания такого нормативного акта, по нашему мнению, предоставление отпуска, хотя бы и на основании коллективного договора, затруднительно.

В соответствии со ст.119 Трудового кодекса Российской Федерации:

"Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней. В случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа.

Порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами власти субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления".

Из анализа данной нормы следует, что порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем для организаций, финансируемых либо из федерального бюджета, либо из бюджета субъекта Российской Федерации, либо местного бюджета устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами власти субъекта Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Продолжительность отпуска работника с ненормированным рабочим днем определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации, и он не может быть менее 3-х календарных дней.

До издания соответствующих нормативных актов, регулирующих порядок и условия предоставления дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, они могут продолжать предоставляться на основании коллективных договоров (соглашений) или внутриведомственных нормативных актов, действовавших до 1 февраля 2002 г., основанных на положении Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30 апреля 1930 г., предполагающем предоставление такого отпуска продолжительностью до 12 рабочих дней в зависимости от объема работы и переработки нормального рабочего времени.

Следует также обратить внимание, что согласно ст.119 Трудового кодекса Российской Федерации в том случае, когда дополнительный отпуск за работу в ненормированном режиме не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника может компенсироваться как сверхурочная работа.

Со вступлением в силу Трудового кодекса Российской Федерации Правила об очередных и дополнительных отпусках, по нашему мнению, могут продолжать применяться, но только в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.

Трудовым кодексом РФ предусмотрен ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В соответствии со ст.321 Трудового кодекса Российской Федерации:

"Кроме установленных законодательством ежегодных основного оплачиваемого отпуска и дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней".

Следовательно, работникам Вашей организации помимо ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков в соответствии со ст.ст.117, 118, 119 Трудового кодекса РФ должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в соответствии со ст.321 указанного Кодекса.

На основании изложенного выше можно сделать вывод о том, что все ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска подлежат денежной компенсации. Исключение из общего правила составляет ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

3. Статьей 120 Трудового кодекса РФ предусмотрено:

"Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается...

При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным оплачиваемым отпуском".

Как было указано ранее, часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией за исключением случаев, указанных в п.2 данного ответа.

Из анализа положений, установленных Трудовым кодексом РФ, следует, что количество дней отпуска, которые могут быть компенсированы в течение года, нормативно не установлено.

4. Затраты, произведенные на денежную компенсацию неиспользованного отпуска работника, предусмотренную действующим законодательством и зафиксированную в трудовом и коллективном договорах, предприятию для целей налогообложения следует учитывать по статье "Расходы на оплату труда". Так, согласно абз.1 ст.255 Налогового кодекса РФ:

"В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".

Статья 255 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов на оплату труда, которые могут быть учтены в целях налогообложения, и, по нашему мнению, не является закрытым. Так, п.24 ст.255 Налогового кодекса РФ предусмотрено:

"К расходам на оплату труда относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Положения п.24 ст.255 Налогового кодекса РФ являются одним из многочисленных новшеств в исчислении налога на прибыль, появившихся в налоговом законодательстве после принятия гл.25. Кроме того, п.24 ст.255 Налогового кодекса РФ является логичным продолжением положений, закрепленных в абз.1 вышеназванной статьи, в котором речь идет о любых начислениях работникам в денежной и (или) натуральной формах. Фактически каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль.

Вместе с тем необходимо учитывать два момента.

Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Причем в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (в ред. Федеральных законов от 24.11.1995 N 176-ФЗ, от 01.05.1999 N 93-ФЗ). Причем необходимо обратить внимание, что в п.24 ст.255 Налогового кодекса РФ речь идет исключительно о коллективном договоре, который в соответствии со ст.2 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях" представляет собой: "Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый работниками организации, филиала, представительства с работодателем". Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями, и заключаемые на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, для целей применения ст.255 Налогового кодекса РФ не применяются.

Во-вторых, положения ст.255 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль. Так, расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, указанные в п.24 ст.270 Кодекса, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций ни при каких условиях, даже в том случае, если данные выплаты в пользу работников будут предусмотрены в трудовом договоре и (или) коллективном договоре.

Таким образом, затраты, произведенные на денежные компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, установленные в соответствии с действующим законодательством и зафиксированные трудовым и коллективным договорами, учитываются по статье "Расходы на оплату труда" и при исчислении налога на прибыль уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Затраты, произведенные на денежные компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, зафиксированные трудовым и коллективным договорами, но не предусмотренные действующим законодательством, при исчислении налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

5. Статьей 139 Трудового кодекса Российской Федерации установлены специальные правила исчисления средней заработной платы в случаях, когда такой расчет производится согласно требованиям указанного Кодекса.

В соответствии со ст.139 Трудового кодекса Российской Федерации:

"...Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели..."

Из анализа данной нормы следует, что данный порядок значительно отличается от порядка, установленного Постановлением Минтруда России от 17 мая 2000 г. N 38, и продленного на 2002 г. Распоряжением Правительства РФ от 21 ноября 2001 г. N 1552-р. Так, порядок, предусмотренный Трудовым кодексом Российской Федерации, значительно расширяет перечень учитываемых при исчислении среднего заработка выплат, а также в несколько ином порядке устанавливает расчетный период.

Вместе с этим следует учитывать, что согласно указанной выше статье Трудового кодекса Российской Федерации особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленные Трудовым кодексом РФ, должны быть определены Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. С учетом того обстоятельства, что Порядок исчисления среднего заработка на 2002 г. продлен именно Распоряжением Правительства РФ, по нашему мнению, до издания нового разъясняющего данный вопрос нормативного акта должен использоваться Порядок, утвержденный Постановлением Минтруда России N 38.

Указанными выше нормативными документами максимальный предел производимой денежной компенсации дополнительных отпусков не установлен.

Законодательством установлено лишь то, что средний месячный заработок работника, отработавшего полностью определенную в расчетном периоде норму рабочего времени, не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

6. Согласно ст.424 Трудового кодекса РФ:

"Настоящий Кодекс применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие.

Если правоотношения возникли до введения в действие настоящего Кодекса, то он применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения его в действие".

Таким образом, работник предприятия может претендовать на денежную компенсацию неиспользованных отпусков, заработанных до 01.02.2001.

2. Выполнение трудовых функций директором

предприятия по совместительству

Описание ситуации: На предприятии директор работает по совместительству.

Вопрос: Обязаны ли мы начислять ему заработную плату, если он сам этого не хочет?

Применяются ли ограничения минимального размера оплаты труда в отношении совместителей?

Кто несет ответственность за достоверность данных в налоговой и бухгалтерской отчетности, если было обнаружено сокрытие налогов: генеральный директор, главный бухгалтер, специально уполномоченное лицо, которое подписывает эту отчетность?

Каковы условия, при которых директор не несет ответственность за отчетность, если в приказе, должностной инструкции, Уставе, решении собрания акционеров эта работа не относится к компетенции генерального директора и возложена на финансового директора?

Ответ: 1. В соответствии со ст.282 Трудового кодекса РФ, вступившего в силу с 1 февраля 2002 г., под совместительством понимается выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

Работа по совместительству может выполняться как по месту основной работы, так и в других организациях.

При этом законодатель обязывает работодателя при заключении трудового договора указывать, что работа является совместительством.

С учетом Вашего вопроса следует заметить, что согласно вышеназванной статье ТК РФ совместитель выполняет именно оплачиваемую работу, то есть закон не допускает случаев, когда работодатель может не платить заработную плату совместителю.

В свою очередь, ст.145 ТК РФ определено, что размер оплаты труда руководителей, их заместителей, главных бухгалтеров устанавливается по соглашению сторон трудовым договором. При этом необходимо соблюдать правило, предусмотренное ст.133 ТК РФ, а именно то, что месячная заработная плата работника (в нашем случае совместителя) не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Каких-либо исключений в отношении совместителей Трудовым кодексом РФ не предусмотрено.

2. Согласно п.4 ст.108 Налогового кодекса РФ:

"4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации".

При этом директор, финансовый директор, главный бухгалтер попадают под определение должностных лиц, так как выполняют управленческие, организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в организации и могут быть привлечены к ответственности.

До привлечения к административной или уголовной ответственности должностного лица организации компетентные государственные органы должны выяснить круг и характер его служебных обязанностей и объем ответственности, которые определяются трудовым договором, должностными инструкциями, а также законами, иными правовыми актами и учредительными документами организации.

В соответствии со ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций ответственность несут руководители предприятий.

По нашему мнению, сотрудники налоговой инспекции могут распространить действие ст.6 вышеназванного Закона и на финансового директора организации, если локальными актами предприятия на него возложена ответственность за достоверность налоговой и бухгалтерской отчетности и если им подписывается данная отчетность.

В случае выявления фактов сокрытия налогов субъектом ответственности будет являться и главный бухгалтер предприятия, так как согласно ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, он же обеспечивает соответствие осуществления хозяйственных операций законодательству РФ, контроль над движением и выполнением обязательств.

Вместе с тем в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Таким образом, для главного бухгалтера законом предусмотрена возможность защитить свои права при возникновении спорных ситуаций.

Условия для привлечения должностного лица к ответственности индивидуальны в каждом конкретном случае. Ответственность исключается, если не доказана вина должностного лица в совершении административного правонарушения или уголовного преступления. Правоохранительные органы будет интересовать наличие распоряжений, приказов (в устной или письменной форме) со стороны должностных лиц (руководства) организации, обращенных к рядовым работникам, совершить определенные действия с целью сокрыть объект налогообложения и т.д. При выявлении таких распоряжений, приказов должностное лицо, будь то генеральный или финансовый директор, бесспорно, будет являться субъектом ответственности.

Условиями, исключающими либо смягчающими ответственность лица, по нашему мнению, может являться то обстоятельство, что руководитель (генеральный или финансовый директор), главный бухгалтер длительное время не выполняли своих служебных обязанностей (находились в отпуске, на больничном и т.д.), в связи с чем не курировали сферу вопросов, связанных с налоговой либо бухгалтерской отчетностью. Несомненно, в пользу привлекаемого к ответственности лица следует расценивать неоднозначность толкования того или иного вопроса, связанного с налогообложением, непоследовательность судебной практики.

Согласно диспозиции ст.199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налога может быть совершено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, сумма недоимки должна составлять более 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Однако, как предусмотрено ч.1 ст.42 Уголовного кодекса РФ:

"Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения".

Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, то есть руководитель организации.

Для того чтобы привлечь лицо к уголовной ответственности, правоохранительные органы должны доказать, что он действовал с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата.

В соответствии с ч.2 ст.25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо "осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления".

Доказать наличие прямого умысла в условиях действия презумпции невиновности для компетентных органов непросто. К тому же должностные лица, производящие предварительное расследование, обязаны разъяснить подозреваемым и обвиняемым положения ст.51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Если же прямой умысел отсутствовал либо он не доказан правоохранительными органами, должностное лицо организации не может быть привлечено к уголовной ответственности.

3. Взыскание материального ущерба

с руководителя подразделения организации

Описание ситуации: Просим разъяснить, какие меры могут быть применены к руководителю подразделения (начальнику цеха), если предприятию причинен ущерб в процессе производства, хранения и отпуска ТМЦ (имущества, сырья, материалов, готовой продукции):

- в результате кражи, явившейся следствием недостаточного контроля с его стороны за соблюдением установленного порядка хранения (отпуска) ТМЦ;

- в результате его неправильных распоряжений или бездействия;

- в результате противоправных действий его подчиненных в связи со снижением требовательности, ослаблением контроля с его стороны;

- в результате порчи имущества по причине халатности цехового персонала и т.п.

При ответе на Ваш запрос мы исходили из того, что причинение вреда начальником цеха в результате его неправильных распоряжений или бездействия находится в системной связи с остальными случаями, указанными в запросе.

Вопрос 1: Возможно ли в указанных случаях возмещение материального ущерба предприятию руководителем подразделения?

Ответ: Согласно ст.241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами (ст.242 ТК РФ).

К материальной ответственности в полном размере причиненного ущерба можно привлекать только в тех случаях, которые прямо перечислены в ст.243 ТК РФ, а также предусмотрены Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.1977 N 447/24 (в ред. от 14.09.1981 N 259/16-59) "Об утверждении Перечня должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, а также типового договора о полной индивидуальной материальной ответственности". Перечень должностей и работ расширительному толкованию не подлежит. Анализируя ст.243 ТК РФ, мы пришли к выводу о недопустимости привлечения начальника цеха к полной материальной ответственности по данной статье, так как отсутствует квалифицирующий признак в его действиях (бездействии). Также он не подпадает под действие Постановления Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.1977 N 447/24 (в ред. от 14.09.1981 N 259/16-59).

Из вышесказанного следует, что начальника цеха нельзя привлечь к полной материальной ответственности в случаях кражи ТМЦ на территории цеха другими лицами; противоправных действий его подчиненных; порчи имущества по причине халатности цехового персонала. Начальник цеха может нести полную материальную ответственность только за тот ущерб, который напрямую зависит от его действий (бездействий). Другими словами, начальник цеха несет ответственность, если именно его действия (бездействия) на прямую причинили ущерб предприятию. Следовательно, в перечисленных Вами ситуациях начальника цеха нельзя привлечь к полной материальной ответственности, так как им не был напрямую причинен ущерб предприятию.

Однако данное должностное лицо может быть привлечено к материальной ответственности в размере среднего месячного заработка в соответствии со ст.ст.241 и 423 ТК РФ, и Указом Президиума ВС СССР от 13.07.1976 N 4204-IХ (в ред. Указов Президиума ВС СССР от 26.01.1983, от 12.08.1983, от 16.11.1983, от 19.05.1986, от 23.05.1986) "Положение о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации" разд.2 п.8. В указанном пункте Положения говорится о том, что: "руководители предприятий, учреждений, организаций и их заместители, а также руководители структурных подразделений на предприятиях, в учреждениях, организациях и их заместители несут материальную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не свыше своего среднего месячного заработка, если ущерб предприятию, учреждению, организации причинен излишними денежными выплатами, неправильной постановкой учета и хранения материальных или денежных ценностей, непринятием необходимых мер к предотвращению простоев, выпуска недоброкачественной продукции, хищений, уничтожения и порчи материальных или денежных ценностей". Пункт 8 названного Положения не противоречит действующему Трудовому кодексу РФ, следовательно, подлежит применению. "Если должностное лицо допустило несколько случаев причинения ущерба, работодатель вправе взыскать в возмещение причинного ущерба за каждый такой случай в пределах среднего месячного заработка работника" (п.7 Постановления Пленума ВС РФ от 01.03.1983 N 1 (ред. от 27.07.1983 N 4, от 20.12.1983 N 11, от 16.12.1986 N 5, от 21.04.1987 N 3, от 21.12.1993 N 11, от 25.10.1996 N 10)). При применении материальной ответственности к работнику необходимо соблюдать сроки привлечения к ответственности. Если реальный ущерб, причиненный работником предприятию, ниже его среднего месячного заработка, то материальная ответственность не может быть выше причиненного ущерба.

Таким образом, в указанных Вами случаях начальника цеха можно привлечь к материальной ответственности в размере среднего месячного заработка, но к полной материальной ответственности нельзя.

Вопрос 2: Обязательно ли для возмещения руководителем подразделения ущерба заключение с ним договора о материальной ответственности?

Ответ: Договор о материальной ответственности обязателен к заключению в соответствии со ст.244 ТК РФ. При этом необходимо руководствоваться Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.1977 N 447/24 (в ред. от 14.09.1981 N 259/16-59), Постановлением Госкомтруда России и Секретариата ВЦСПС от 14.09.1981 N 259/16-59 (в ред. от 22.06.1983 N 133/13-53, от 26.09.1986 N 365/22-37). Используя ст.232 ТК РФ, Вы сможете только конкретизировать материальную ответственность сторон этого договора. При этом нужно учесть, что если договор будет противоречить Трудовому кодексу РФ и федеральным законам, регулирующим аналогичные правоотношения, то данный договор может быть признан ничтожным. В ст.232 ТК РФ говорится о том, что: "договорная ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, а работника перед работодателем выше, чем это предусмотрено трудовым законодательством и иными федеральными законами".

Таким образом, необходимость заключения трудового договора или дополнительного соглашения будет иметь смысл в том случае, если договор будет конкретизировать материальную ответственность сторон, предусмотренную трудовым законодательством. При этом размер материальной ответственности данный договор (соглашение) изменить не может, так как ст.241 ТК РФ устанавливает пределы материальной ответственности, а ст.243 ТК РФ - случаи полной материальной ответственности.

Вопрос 3: Какие виды ответственности (дисциплинарная, административная, уголовная и т.д.) могут быть предусмотрены без заключения с руководителем подразделения (цеха) договора о материальной ответственности?

Ответ: В соответствии со ст.192 ТК РФ: "дисциплинарное взыскание налагается за совершение дисциплинарного проступка, т.е. неисполнение или ненадлежащее исполнением работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей". Виновным является такое поведение работника, когда он поступает умышлено или неосторожно. Поступая умышленно, работник сознает противоправный характер своего поведения, предвидит его вредные последствия и желает или сознательно допускает их наступление либо относится к ним безразлично. В случае причинения ущерба предприятию в момент совершения дисциплинарного проступка работник обязан возместить ущерб. Если работник в добровольном порядке отказывается возместить ущерб, а у работодателя отсутствует возможность взыскать с работника денежные средства для возмещения ущерба, то подается гражданский иск в суд.

Уголовная ответственность наступает в случае, указанном п.5 ч.1 ст.243 ТК РФ: "если работником причинен ущерб в результате преступных действий, установленных приговором суда". Таким образом, по общему правилу, прекращение уголовного дела на стадии предварительного следствия не может повлечь за собой полную материальную ответственность работника.

Решение о взыскании с работника ущерба, причиненного в результате совершения преступления, может быть вынесено судом одновременно с применением к виновному мер уголовного наказания.

Освобождение лица от уголовной ответственности по амнистии (ст.84 УК РФ) не может служить основанием для освобождения от материальной ответственности.

При этом прекращение уголовного дела в связи с применением акта амнистии, вступившего в силу до начала судебного разбирательства, также не освобождает лицо от обязанности возместить ущерб.

Пункт 6 ч.1 ст.243 ТК РФ предусматривает полную материальную ответственность работника за ущерб, причиненный в результате административного проступка, если таковой установлен государственным органом.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях устанавливает, какие дела рассматриваются судьей, а какие иными органами (должностными лицами). Согласно п.2 ст.29.10 КоАП РФ, если при решении вопроса о назначении судьей административного наказания за административное правонарушение одновременно решается вопрос о возмещении имущественного ущерба, то в постановлении по делу об административном правонарушении указываются размер ущерба, подлежащего возмещению, сроки и порядок возмещения.

Таким образом, при дисциплинарной, административной, уголовной ответственности гражданско-правовая ответственность будет наступать во всех случаях. При этом наличие или отсутствие договора о материальной ответственности роли не играет (ст.248 ТК РФ).

Вопрос 4: Следует ли с целью возмещения материального ущерба заключать с руководителем не типовое трудовое соглашение, а контракт, в котором предусмотрена подобная возможность?

Ответ: Заключение, перезаключение типового трудового соглашения на контракт изменит только название документа, но не может изменить требование действующего законодательства, в данном случае в сфере трудовых правоотношений, по вопросу материальной ответственности работника, причинившего ущерб предприятию.

Таким образом, название документа не изменяет объем прав и обязанностей сторон, заключающих трудовое соглашение или контракт, в части вопроса материальной ответственности, поскольку данный документ должен соответствовать ст.232 Трудового кодекса РФ и иным федеральным законам.

Вопрос 5: Следует ли особо оговаривать в контракте (трудовом соглашении) либо в должностной инструкции руководителя возможность применения материальных санкций за ненадлежащее исполнение им своих служебных обязанностей?

Ответ: Все случаи, когда наступает материальная ответственность в сфере трудовых правоотношений, обозначены в ст.ст.232, 233, 241, 242, 243, 244 Трудового кодекса РФ и Постановлении Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.1977 N 447/24 (в ред. от 14.09.1981 N 259/16-59) "Об утверждении Перечня должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, а также типового договора о полной индивидуальной материальной ответственности", Постановлении Госкомтруда России и Секретариата ВЦСПС от 14.09.1981 N 259/16-59 (в ред. от 22.06.1983 N 133/13-53, от 26.09.1986 N 365/22-37) "Об утверждении Перечня работ, при выполнении которых может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, условий ее применения и типового договора о коллективной (бригадной) материальной ответственности".

Отсюда следует, что контракт и должностная инструкция не должны противоречить вышеназванным документам, если по содержанию трудовой договор (контракт) или должностная инструкция в части материальной ответственности сторон будет противоречить действующему Трудовому кодексу РФ и иным федеральным законам, то контракт или должностная инструкция в этой части будут ничтожны и применению не подлежит.

Вопрос 6: Правомерно ли применение в указанных случаях частичной материальной ответственности?

Ответ: В действующем трудовом законодательстве предусмотрена ответственность в пределах среднего месячного заработка (ст.241 ТК РФ) и полная материальная ответственность (ст.243 ТК РФ). Понятие "частичная материальная ответственность" в российском законодательстве отсутствует.

Однако российским законодательством предусмотрена солидарная (долевая) ответственность, которая может наступать в трудовых правоотношениях в двух случаях.

В первом случае, когда заключен договор о коллективной (бригадной) ответственности в соответствии с Постановлением Госкомтруда России и Секретариата ВЦСПС от 14.09.1981 259/16-59 (в ред. от 22.06.1983 N 133/13-53, от 26.09.1986 365/22-37) "Об утверждении Перечня работ, при выполнении которых может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, условий ее применения и типового договора о коллективной (бригадной) материальной ответственности".

Во втором случае, когда ущерб причинен двумя и более работниками. При этом их действия или бездействия носили противоправный характер и напрямую причинили ущерб предприятию. В таком случае ответственность наступит в соответствии со ст.ст.241, 243 ТК РФ. В указанных Вами в запросе случаях в действиях (бездействии) начальника цеха может наступить ответственность по ст.241 ТК РФ.

Поэтому привлечение начальника цеха к "частичной материальной ответственности" с нарушением ст.ст.232, 241, 243 Трудового кодекса РФ и иных федеральных законов будет противоречить действующему законодательству.

4. Исчисление алиментов с сумм суточных,

выплачиваемых сверх норм

Описание ситуации: В соответствии со ст.387 ГПК РСФСР к суммам, на которые не может быть обращено взыскание, относятся суммы, выплачиваемые в связи со служебной командировкой (суточные, командировочные). Согласно ст.217 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению, относится оплата работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами, в размере норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, суточные, выплачиваемые сверх установленных норм, включаются в состав налогооблагаемого дохода физического лица.

Вопрос: Является ли сумма, выплачиваемых сверх нормы суточных, источником для выплаты алиментов?

Ответ: Виды доходов, с которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, закреплены в Перечне видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841.

В соответствии с п.1 указанного документа:

"Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится со всех видов заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (национальной или иностранной валюте) и натуральной форме, в том числе:.."

далее следует перечень выплат, являющихся основанием для исчисления алиментов.

Для правильного ответа на Ваш вопрос необходимо определить юридическую конструкцию данного Перечня.

Об открытом характере Перечня свидетельствует, как правило, содержащееся в заключении Перечня указание на то, что к данному Перечню относятся также иные позиции, прямо в нем не поименованные, но по своему содержанию ему соответствующие.

В данном случае, на наш взгляд, перечень, имеющий открытый характер, должен выглядеть следующим образом:

"удержание алиментов производится со всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения, в том числе:

1. -"-

2. -"-

3. иных видов доходов".

Однако в названном нормативном документе прямое указание на возможность включения в данный Перечень иных видов доходов отсутствует.

Следовательно, юридическая конструкция данного Перечня носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, в соответствии с названным Перечнем удержание алиментов производится не с любых доходов физического лица, а только с прямо поименованных в этом Перечне.

В связи с изложенным следует отметить, что понятие "объекта, с которого производится удержание алиментов" и понятие "доходов физического лица", закрепленные в ст.208, п.3 ст.217 НК РФ, не тождественны между собой.

Более того, удержание алиментов регулируется нормами семейного законодательства, и применять в этих отношениях понятия налогового законодательства оснований нет.

Удержание алиментов и обращение взыскания на имущество должника являются самостоятельными юридическими институтами, не связанными между собой и регулируемыми различными отраслями законодательства, семейного и гражданского соответственно. По этим причинам безосновательно в отношении удержания сумм алиментов руководствоваться ст.387 ГПК РФ, регулирующей порядок обращения взыскания на имущество должника по гражданско-правовым обязательствам.

Считаем возможным в обоснование нашей позиции привести пояснения, данные специалистом Минтруда России, косвенно подтверждающие наш вывод.

Так, в соответствии п.2 Постановления Правительства РФ от 18.07.1996 N 841 Министерству труда РФ предоставлено право давать разъяснения по применению Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей.

Из содержания ответа специалиста Минтруда России на частный вопрос следует, что алименты удерживаются только из видов выплат, прямо поименованных в указанном Перечне (Журнал "Главбух" N 3, 2000 г.).

Таким образом, на наш взгляд, удержание алиментов с суточных, выплачиваемых в размере, превышающем установленный законодательством, не производится.

Подписано в печать

12.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Сложные операции и сделки. Экономико-правовой анализ. Из практики налогового консультирования ("Налоги и финансовое право", 2004, N 9)