"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004

ДОГОВОР КУПЛИ-ПРОДАЖИ И ПОСТАВКИ.

БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Ж.А.Морозова

ВВЕДЕНИЕ

Положения, определяющие отношения, связанные с куплей-продажей, открывают разд. IV Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), посвященный отдельным видам гражданско-правовых обязательств (гл. 30 ГК РФ). По существу, структура гл. 30 ГК РФ, круг решаемых в ней вопросов, расположение ее норм и даже их язык во многом определяли методологические подходы к регулированию и всех иных гражданско-правовых договоров (аренды, займа, подряда, перевозки и др.).

Договор купли-продажи является одним из типов договоров, регулирующих обязательства по передаче имущества. Этим объясняется широкое применение договора купли-продажи в имущественном обороте.

В последнее время сфера применения договора купли-продажи значительно расширилась. Правила о купле-продаже должны субсидиарно (дополнительно, вспомогательно) применяться к купле-продаже имущественных прав, результатов интеллектуальной деятельности, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания и иных средств индивидуализации гражданина или юридического лица, выполняемых ими работ или услуг, если иное не вытекает из содержания или характера. К продаже ценных бумаг и валютных ценностей указанные положения о купле-продаже применяются, если законом не установлены специальные правила их продажи.

В ГК РФ сохранено традиционное определение договора купли-продажи, выражающее его неизменную суть: продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а последний обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену. Кодекс исходит из того, что закон не может и не должен регламентировать каждый шаг продавцов и покупателей. Условия продажи по общему правилу могут быть ими определены полностью самостоятельно. И здесь возможны многостраничные тексты договоров, являющиеся результатом тщательного согласования.

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ

1.1. Общее понятие договора купли-продажи

1.1.1. Правовое регулирование

Основным источником правового регулирования отношений, связанных с куплей-продажей, является ГК РФ и прежде всего гл. 30 (ст. ст. 454 - 566 ГК РФ). Ясно, однако, что миллионы продаж совершаются в расчете на обычные для всех правила.

В гл. 30 ГК РФ последовательно излагаются правила, регулирующие такие основные условия договора купли-продажи, как:

- предмет договора,

- обязанность продавца передать товар покупателю,

- количество товара,

- срок исполнения договора купли-продажи,

- ассортимент товаров,

- качество товара,

- комплектность товара и комплект товаров,

- тара и упаковка,

- цена товара,

- приемка и оплата товара покупателем,

- страхование товара.

В соответствующих нормах ГК РФ указываются специфические признаки различных договоров купли-продажи, позволяющие их выделить в отдельные виды, и специальные правила, регулирующие соответствующие виды купли-продажи.

К договору купли-продажи применяются также содержащиеся в ГК РФ общие положения о договоре, об обязательстве, о сделках, например:

- правила о заключении, изменении и расторжении договора;

- об обеспечении исполнения обязательств;

- об ответственности за неисполнение и ненадлежащее исполнение обязательств;

- об основаниях и последствиях недействительности сделок.

Наряду с ГК РФ источниками правового регулирования отношений по купле-продаже являются также иные федеральные законы.

К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними (п. 3 ст. 492 ГК РФ). Прежде всего имеется в виду Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (в ред. от 30 декабря 2001 г.).

К отношениям по поставке товаров для государственных нужд применяются законы о поставке товаров для государственных нужд, в том числе Федеральный закон от 13 декабря 1994 г. N 60-ФЗ "О поставках продукции для федеральных государственных нужд" (в ред. от 6 мая 1999 г.).

В некоторых случаях, предусмотренных ГК РФ, допускается регулирование отношений по купле-продаже указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации (правовыми актами).

Кроме всего вышеизложенного, одним из источников правового регулирования отношений по купле-продаже являются обычаи делового оборота (п. 5 ст. 421 ГК РФ).

В гражданско-правовой доктрине для характеристики отдельных типов договоров и выявления существенных признаков, отличающих соответствующий тип договора от иных гражданско-правовых договоров, используется понятие "элементы договора". Под элементами договора обычно понимаются:

- субъекты договора,

- его предмет,

- форма договора,

- содержание договора (права и обязанности сторон).

1.1.2. Основные понятия (элементы) в договоре

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Договор купли-продажи считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по его существенным условиям, а момент вступления договора в силу не связывается с передачей товара покупателю. В тех случаях, когда момент вступления договора в силу совпадает с фактической передачей товара, можно говорить об особом порядке заключения договора купли-продажи и о том, что он исполняется в момент заключения.

Договор купли-продажи является возмездным, поскольку продавец за исполнение своих обязанностей по передаче товара покупателю должен получить от последнего встречное действие в виде оплаты полученного товара.

Договор купли-продажи является двусторонним, поскольку каждая из сторон этого договора (продавец и покупатель) несет обязанности в пользу другой стороны и считается должником контрагента в том, что должна выполнить в его пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от него требовать. Здесь имеют место две встречные обязанности, одинаково существенные и важные:

- продавца - передать покупателю товар,

- покупателя - уплатить покупную цену.

Они взаимно обусловливают друг друга и являются в принципе экономически эквивалентными.

Покупатель не должен оплачивать товар до исполнения продавцом своих обязанностей по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 328 ГК РФ). Но договор купли-продажи может быть заключен с условием о предварительной оплате товара покупателем. Тогда субъектом встречного исполнения становится продавец, который может не передавать товар до получения от покупателя обусловленной суммы предоплаты.

В тех случаях, когда продавец или покупатель не могут быть признаны субъектами встречного исполнения, тогда каждый из них наделяется дополнительными правами по отношению к контрагенту, не исполнившему свои обязательства.

К примеру, при продаже товара в кредит с момента передачи товара покупателю и до его оплаты последним товар признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем своей обязанности по оплате товара. Кроме того, если покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный срок, продавец имеет право потребовать оплаты переданного товара (с начислением процентов годовых на просроченную сумму) либо возврата неоплаченного товара (п. п. 3, 4 ст. 488 ГК РФ).

В случае если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет свою обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар. По требованию покупателя продавец обязан уплатить проценты на сумму предварительной оплаты за весь период просрочки. Договором также может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму аванса со дня получения этой суммы от покупателя (п. п. 3, 4 ст. 487 ГК РФ).

Товаром по договору купли-продажи признаются любые вещи, как движимые, так и недвижимые, индивидуально определенные либо определяемые родовыми признаками.

Купля-продажа отдельных категорий вещей может регулироваться, помимо норм ГК РФ, иными федеральными законами, а также другими правовыми актами. Так, специальные правила купли-продажи могут быть установлены федеральными законами в отношении ценных бумаг и валютных ценностей (п. 2 ст. 454 ГК РФ).

Имущественные права не признаются товаром, но ГК РФ включает в себя распространительную норму, в соответствии с которой общие положения о купле-продаже товаров применяются и к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. Поэтому всякая возмездная уступка имущественных прав (цессия) является продажей этих прав. Правила, регулирующие переход прав кредитора, и, в частности, уступку требования (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ), отражают содержание и характер соответствующих имущественных прав, а поэтому подлежат приоритетному (по отношению к общим положениям о купле-продаже товаров) применению.

Договор может быть заключен на куплю-продажу будущих товаров, то есть не только тех товаров, которые в момент заключения договора имеются у продавца, но и тех товаров, которые будут созданы или приобретены продавцом в будущем.

Принципы международных коммерческих договоров содержат положение, согласно которому сам по себе факт, что в момент заключения договора исполнение принятого обязательства было невозможным, не влияет на действительность договора. Данное положение исходит из того, что первоначальная невозможность исполнения договора (например, в силу гибели вещи, подлежащей передаче покупателю) приравнивается к невозможности исполнения обязательства, которая наступает после заключения договора по обстоятельствам, зависящим от продавца. Поэтому в подобных случаях права и обязанности сторон по международному коммерческому договору определяются в соответствии с нормами о неисполнении либо ненадлежащем исполнении продавцом своих обязательств.

Цель договора купли-продажи состоит в переходе права собственности на вещь, служащую товаром, к покупателю. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации, если иное не установлено законом (ст. 223 ГК РФ).

Государственной регистрации требует переход прав собственности:

- на недвижимое имущество (ст. 551 ГК РФ),

- на предприятие как имущественный комплекс (ст. 564 ГК РФ),

- на жилые дома, квартиры и иные жилые помещения (ст. 558 ГК РФ).

Право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам (п. 1 ст. 235 ГК РФ).

Риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Товар может быть продан во время нахождения его в пути (в частности, путем передачи коносамента (расписки о принятии груза к перевозке) или других товарораспорядительных документов). В таком случае риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено самим договором или обычаями делового оборота (ст. 459 ГК РФ).

Сторонами договора купли-продажи (его субъектами) являются продавец и покупатель.

По общему правилу продавец товара должен быть его собственником или обладать иным ограниченным вещным правом, из которого вытекает правомочие продавца по распоряжению имуществом, являющимся товаром.

В некоторых случаях, предусмотренных законом или договором, правомочия по распоряжению имуществом могут быть предоставлены лицу, не являющемуся субъектом права собственности или иного ограниченного вещного права на это имущество:

- при заключении договора купли-продажи путем проведения публичных торгов продавцом, подписывающим договор, признается организатор торгов (п. 5 ст. 448 ГК РФ);

- при продаже имущества во исполнение договора комиссии продавцом по договору купли-продажи с покупателем этого имущества является комиссионер, действующий от своего имени (ст. 990 ГК РФ);

- в таком же порядке заключает договор купли-продажи агент, действующий от своего имени по поручению и за счет принципала на основании агентского договора (п. 1 ст. 1005 ГК РФ);

- право на заключение сделок от своего имени (в том числе в качестве продавца) предоставлено также доверительному управляющему в отношении имущества, переданного ему по договору доверительного управления (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

В качестве продавца может выступать государство (Российская Федерация и субъекты Российской Федерации), а также муниципальные образования в части продажи государственного или муниципального имущества, не закрепленного за юридическими лицами. Возникающие при этом правоотношения будут регулироваться нормами, определяющими участие юридических лиц в гражданских правоотношениях (ст. 124 ГК РФ) и нормами о купле-продаже.

Граждане могут заключать договоры купли-продажи (в качестве продавца) с учетом общих требований, предъявляемых к их правоспособности и дееспособности.

Покупателем товара по договору купли-продажи может быть всякое физическое или юридическое лицо, признаваемое субъектом гражданских прав и обязанностей. Приобретая товар по договору купли-продажи, покупатель становится его собственником.

Однако в некоторых случаях, предусмотренных законом или договором, покупатель не приобретает права собственности на переданный продавцом товар. Не становятся собственниками приобретенных по договору купли-продажи товаров граждане или юридические лица, наделенные полномочиями на совершение указанных действий от своего имени в силу договора комиссии, агентского договора или договора доверительного управления.

Предмет договора, а вернее сказать, предмет обязательства, вытекающего из договора, представляет собой действия (или бездействие), которые должна совершить (или от совершения которых должна воздержаться) обязанная сторона.

Предметом договора купли-продажи являются действия продавца по передаче товара в собственность покупателя и соответственно действия покупателя по принятию этого товара и уплате за него установленной цены.

Для признания договора купли-продажи заключенным от сторон требуется согласовать в тексте договора условие о количестве и наименовании товаров. Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 3 ст. 455).

Если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 ГК РФ).

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи. Если в договоре не установлен этот срок, тогда - в разумный срок после возникновения обязательства, а по его истечении - в семидневный срок со дня предъявления покупателем требования о передаче товара (п. 1 ст. 457 ГК РФ).

1.2. Права и обязанности сторон договора купли-продажи

Условия договора купли-продажи могут быть разделены на две группы: к первой относятся условия, регулирующие по преимуществу обязанности продавца; ко второй - условия, определяющие основные обязанности покупателя.

К условиям, предусматривающим обязанности продавца, обычно относят следующие:

- о товаре,

- о количестве,

- о качестве,

- об ассортименте,

- о комплектности,

- о таре и упаковке и т.п.

Порядок принятия товара и его оплаты определяют обязанности покупателя.

Основным обязанностям продавца и покупателя соответственно противостоят права и требования контрагента.

Большое значение имеют также предусмотренные законом последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения со стороны продавца или покупателя соответствующих условий договора.

1.2.1. Обязанности продавца

Главная обязанность продавца заключается в передаче покупателю товаров, являющихся предметом купли-продажи, в срок, установленный договором, а если такой срок договором не установлен, - в соответствии с правилами об исполнении бессрочного обязательства (ст. 314 ГК РФ). Продавец должен передать покупателю одновременно вместе с товаром принадлежности продаваемой вещи, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества и т.п.), предусмотренные законодательством и договором.

Момент исполнения продавцом своей обязанности передать товар покупателю определяется согласно одному из трех вариантов:

1) при наличии в договоре условия об обязанности продавца по доставке товара - моментом вручения товара покупателю;

2) если в соответствии с договором товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара, - моментом представления товара в распоряжение покупателя в надлежащем месте;

3) во всех остальных случаях - моментом сдачи товара перевозчику или организации связи.

Таким образом, датой исполнения обязательства должна признаваться дата соответствующего документа, подтверждающего принятие товара перевозчиком или организацией связи для доставки покупателю, либо дата приемо-сдаточного документа.

Дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара имеет чрезвычайно большое значение, поскольку именно этой датой, как правило, определяется момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или случайной порчи товара (ст. 314 ГК РФ).

Покупатель вправе требовать от продавца возмещения причиненных убытков (ст. ст. 15, 393 ГК РФ).

Если по договору купли-продажи продавец был обязан передать покупателю индивидуально определенную вещь, покупатель вправе требовать отобрания этой вещи у продавца и передачи ее покупателю на предусмотренных договором условиях (ст. 398 ГК РФ).

Так же договором могут быть предусмотрены иные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения продавцом обязанности по передаче товара покупателю.

Продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц. Исключение составляют лишь случаи, когда имеется согласие покупателя принять товар, обремененный такими правами (ст. 460 ГК РФ). Здесь имеются в виду ситуации, когда продаваемое имущество ранее уже было передано в залог, аренду либо в отношении этого имущества установлен сервитут (право пользования чужим имуществом или ограничение собственника в определенных пределах) и т.п.

Покупатель, обнаружив, что на приобретенное им имущество имеются права третьих лиц, о которых он не знал (и невозможно доказать, что должен был знать), может предъявить продавцу, не поставившему его в известность относительно указанных обстоятельств, требование об уменьшении цены товара либо о расторжении договора купли-продажи и возмещении причиненных убытков.

Являющийся предметом купли-продажи товар, в отношении которого имеются права третьих лиц, может оказаться истребованным этими лицами у покупателя.

Для подобных случаев Гражданский кодекс РФ (ст. 462 ГК РФ) устанавливает правило, обязывающее покупателя, к которому предъявлен иск об изъятии товара, привлечь продавца к участию в деле. Продавец же не вправе отказаться от участия в этом деле на стороне покупателя.

Если же третьи лица изъяли товар у покупателя по основаниям, возникшим до исполнения договора купли-продажи, продавец обязан возместить покупателю понесенные убытки, если не докажет, что покупатель знал или должен был знать о наличии этих оснований. Соглашение сторон об освобождении продавца от ответственности в случае истребования приобретенного товара у покупателя третьими лицами или о ее ограничении недействительно (ст. 461 ГК РФ).

Количество товаров, подлежащих передаче покупателю, должно определяться в договоре в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении.

Допускается возможность согласования сторонами в договоре лишь порядка определения количества товаров (п. 1 ст. 465 ГК РФ), что имеет большое значение, поскольку количество товаров относится к существенным условиям договора и отсутствие этого условия в договоре влечет признание последнего незаключенным.

Если же продавец передаст покупателю товары в количестве, превышающем указанное в договоре, покупатель может принять весь товар, но при условии, что в разумный срок после получения сообщения от покупателя продавец не распорядится излишней частью товаров. В этом случае дополнительно принятые товары должны быть оплачены покупателем по цене, установленной для товаров, принятых в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.

Неисполнение продавцом своей обязанности по передаче покупателю товаров в обусловленном количестве может рассматриваться при определенных обстоятельствах (например, если не передан значительный объем товаров) в качестве существенного нарушения договорного обязательства. В этом случае покупатель получает право отказаться от исполнения обязательств.

Односторонний отказ от исполнения обязательств, если возможность такого отказа предусмотрена законом, как это имеет место в настоящем случае, влечет расторжение договора, а покупатель сохраняет за собой право предъявить продавцу требование о возмещении убытков.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что передаче подлежат товары в определенном ассортименте - соотношении по видам, моделям, размерам, цветам и иным признакам. В таком случае продавец должен выполнить условия покупателя (ст. 467 ГК РФ).

Передача продавцом предусмотренных договором товаров с нарушением условия об ассортименте дает покупателю право отказаться от их принятия и оплаты, а если они уже оплачены, потребовать возврата уплаченной суммы и возмещения убытков.

Если продавец передаст покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель имеет право:

- принять товары в ассортименте, предусмотренном договором, и отказаться от остальных товаров;

- отказаться от всех полученных товаров;

- потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

- принять все переданные товары.

Товары, не соответствующие условию об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров.

Договором купли-продажи должны быть предусмотрены требования, предъявляемые к качеству товара. Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору.

Если покупатель при заключении договора поставил продавца в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

При продаже по образцу или по описанию продавец должен вручить покупателю товар, который соответствует образцу или описанию. Образец товара - это эталонное изделие, потребительские свойства (эксплуатационные характеристики) которого определяют требования к качеству товара, подлежащего передаче покупателю. Описание товара представляет собой определенный перечень потребительских свойств (эксплуатационных характеристик) продаваемого товара. Оно может сопровождаться фотографией товара, его графическим изображением и т.п.

Обязательные требования к качеству товаров определяются государственными стандартами Российской Федерации (ГОСТы). К их числу относятся требования, направленные на обеспечение безопасности, жизни, здоровья и имущества, охраны окружающей среды, технической и информационной совместимости, взаимозаменяемости товаров, единства методов их контроля и маркировки. Иные требования к качеству товаров, содержащиеся в ГОСТах, носят рекомендательный характер.

Если продавец предоставляет покупателю договорную гарантию, гарантийный срок должен исчисляться с момента передачи товара покупателю. Однако договором может быть предусмотрен иной начальный момент течения гарантийного срока.

Течение гарантийного срока прерывается в случаях, когда товар не может быть использован покупателем по обстоятельствам, зависящим от продавца, например, из-за недостатков товара, вследствие невручения покупателю принадлежностей товара, в том числе инструкции по эксплуатации и другой необходимой документации. Течение гарантийного срока может быть возобновлено лишь после того, как продавцом будут устранены соответствующие обстоятельства.

Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки в переданном товаре (комплектующем изделии) и продавец по требованию покупателя произведет его замену, на вновь переданный товар (комплектующее изделие) устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный. Это правило будет действовать, если договором купли-продажи не предусмотрено иное.

Ответственность продавца за ненадлежащее качество товара во многом зависит от того, имеется ли договорная гарантия качества товара. При наличии законной гарантии продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента. Но продавец не несет ответственности, если недостатки возникли после передачи товара покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц или непреодолимой силы (ст. 476 ГК РФ).

Нарушение продавцом условия договора о качестве товара может привести к тому, что покупатель по своему выбору потребует:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (п. 1 ст. 475 ГК РФ);

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Но обязанность покупателя проверить качество переданного ему товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи. Обязанность проверить качество реализуемых товаров (предварительное испытание, анализ и т.п.) может быть возложена и на продавца (ст. 474 ГК РФ).

Покупатель вправе предъявить свои требования продавцу в связи с недостатками товара, обнаруженными только в пределах сроков, которые определены ст. 477 ГК РФ.

При наличии лишь законной гарантии на товар, то есть когда на него не установлен гарантийный срок или срок годности, недостатки в товаре должны быть обнаружены покупателем в разумный срок (что зависит от свойств товара и его обычного использования), но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю. Правда, законом или договором может быть предусмотрен более длительный предельный срок для обнаружения недостатков в товаре.

При наличии договорной гарантии недостатки в товаре должны быть обнаружены покупателем в пределах гарантийного срока.

Так же по договору купли-продажи продавец должен передать покупателю товар, соответствующий условию договора о комплектности (ст. 478 ГК РФ) - определенном наборе товаров в комплекте (комплект товаров). В этом случае обязательство может считаться исполненным с момента передачи покупателю всех товаров, включенных в комплект.

Нарушение продавцом данных условий договора влечет за собой соответствующие последствия: покупатель вправе требовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены или доукомплектования товара в разумный срок. Если продавец в разумный срок не доукомплектовал товар, покупатель может потребовать замены некомплектного товара на комплектный либо отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной денежной суммы (ст. 480 ГК РФ).

Тара и упаковка товара необходимы для обеспечения его сохранности при транспортировке и хранении, а в некоторых случаях служат обязательным элементом эстетического вида товара (п. 1 ст. 481 ГК РФ). Требования к таре и упаковке товара определяются в договоре купли-продажи. Отсутствие в договоре соответствующих условий не освобождает продавца от обязанности упаковать товар, - товар должен быть затарен и упакован обычным для такого товара способом или, во всяком случае, способом, который обеспечит его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки.

Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, должен соблюдать обязательные требования к таре и упаковке товаров. В частности, государственные стандарты могут содержать обязательные требования к таре и упаковке товаров, направленные на обеспечение безопасности жизни, здоровья граждан и охрану окружающей среды.

В некоторых случаях допускается передача проданного товара без тары или упаковки:

- это условие предусмотрено договором купли-продажи;

- объектом купли-продажи является какое-либо имущество, переданное покупателю ранее в аренду либо используемое последним иным образом;

- некоторые товары по своему характеру не требуют ни затаривания, ни упаковки: песок или уголь, перевозимые насыпью, земельные участки и иные объекты недвижимости, ценные бумаги и т.п.

Неисполнение продавцом обязанности по затариванию и упаковке товара влечет для него определенные негативные последствия. Так, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара.

1.2.2. Обязанности покупателя

Покупатель по договору купли-продажи обязан принять переданный ему товар.

Выполнение покупателем обязанности принять товар в сроки и в порядке, предусмотренные договором, означает, в частности, что покупатель должен совершить все необходимые действия, позволяющие продавцу передать ему товар (сообщить адрес, по которому он должен отгружаться; предоставить транспортные средства для перевозки товара, если такая обязанность покупателя вытекает из договора, и т.п.).

Если договором предусмотрено, что товар передается путем его вручения покупателю или указанному им лицу (при доставке товара продавцом), покупатель должен обеспечить принятие данного товара в предусмотренный договором срок соответствующими уполномоченными представителями. Если согласно условиям договора товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара (самовывоз), покупатель должен обеспечить выделение своего представителя, а в необходимых случаях - и транспортного средства, для принятия товара у продавца.

В случае если договором предусмотрена доставка товара продавцом, передача товара покупателю производится продавцом путем сдачи товара транспортной организации (или организации связи) для доставки его покупателю.

Непринятие переданного товара покупателем может служить основанием для отказа со стороны продавца от исполнения договора, что влечет расторжение договора купли-продажи.

Покупатель обязан оплатить товары до или после их передачи ему продавцом в размере их полной цены, если иное не предусмотрено законодательством или договором купли-продажи либо не вытекает из существа обязательства (ст. 486 ГК РФ).

Например, открытие предусмотренного договором аккредитива, предоставление банковской гарантии и т.п. Договором может быть предусмотрена и рассрочка оплаты.

Покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренном договором. Если цена не определена в договоре, обязанность покупателя будет состоять в оплате цены, которая в момент заключения договора обычно взималась за такой товар, продававшийся при сравнимых обстоятельствах.

Если товар не оплачивается покупателем в связи с необоснованным отказом от его принятия, продавец вправе по своему выбору либо потребовать оплаты товара, либо отказаться от исполнения договора, что повлечет его расторжение.

Договор купли-продажи может быть заключен с условием о предварительной оплате товара (ст. 487 ГК РФ). В случае же, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара, покупатель вправе потребовать от продавца не только передачи данного товара или возврата суммы предварительной оплаты, но и уплаты соответствующих процентов за пользование чужими денежными средствами.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено условие о продаже товара в кредит, то есть о том, что оплата товара производится через определенное время после его передачи покупателю. Если же условие о сроке оплаты товара, проданного в кредит, в договоре отсутствует, покупатель должен произвести оплату в разумный срок после передачи товара, а по истечении этого срока - не позже, чем в семидневный срок со дня предъявления продавцом требования об оплате переданного товара (ст. 488 ГК РФ).

Помимо всех прав, которыми наделяется продавец по любому договору о продаже товара в кредит, при наличии в таком договоре условия об оплате в рассрочку в ситуации, когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за товар, продавец получает право отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара. Это право не может быть реализовано продавцом только в том случае, если сумма внесенных покупателем платежей превышает половину цены товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ).

Право собственности на товар, а вместе с ним и риск случайной гибели и случайной порчи товара переходят на покупателя с момента передачи ему товара.

Обязанность покупателя принять и оплатить товар нередко включает в себя и некоторые обязанности продавца - для обеспечения исполнения покупателем его обязанностей. Например, условие договора о принятии покупателем товара может предусматривать обязанность продавца выделить своего представителя для передачи покупателю товара, в том числе и с проверкой его количества и качества. Условие договора об оплате товара может предусматривать порядок и сроки представления продавцом платежного требования или инкассового поручения (при безакцептной форме расчетов) и т.д.

1.3. Различные виды договоров купли-продажи

Договор купли-продажи является родовым понятием по отношению к некоторым другим договорам (отдельные виды договора купли-продажи), суть которых заключается в том, что одно лицо обязуется передать в собственность другого лица какое-либо имущество, а последнее обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

К числу договоров, признаваемых в качестве отдельных видов договора купли-продажи, относятся договоры:

- розничной купли-продажи,

- поставки товаров,

- поставки товаров для государственных нужд,

- контрактации,

- энергоснабжения,

- продажи недвижимости,

- продажи предприятия.

Рассматривая названные договоры в качестве отдельных видов договора купли-продажи, ГК РФ указывает на их квалифицирующие признаки и устанавливает применительно к этим договорам некоторые подлежащие приоритетному применению специальные правила, учитывающие специфику регулируемых правоотношений.

1.3.1. Основные отличия

Глава 30 ГК РФ, регламентирующая договор купли-продажи и его отдельные виды, строится по принципу: в отношении отдельных видов договора купли-продажи определяется набор характерных особенностей (квалифицирующих признаков), выделяющих соответствующий договор в отдельный вид купли-продажи при сохранении с последним отношений рода и вида.

В отношении некоторых видов договоров купли-продажи, исходя из существа возникающих из них обязательств, законодатель расширяет предмет договора путем возложения на стороны дополнительных обязанностей.

Договор розничной купли-продажи выделяется в отдельный вид договора купли-продажи по следующим квалифицирующим признакам:

1) в качестве продавца по договору розничной купли-продажи выступают юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, - особенности в субъектном составе;

2) розничная купля-продажа определена в ГК РФ как публичный договор (ст. ст. 426, 492 ГК РФ). С другой стороны, в порядке розничной купли-продажи покупатель приобретает товары, предназначенные только для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, - особенности в предмете договора;

3) учитывая цели приобретения товаров, в качестве покупателя зачастую выступают граждане, пользующиеся правами не только стороны договора розничной купли-продажи (покупателя), но и правами, которые предоставлены потребителям Федеральным законом "О защите прав потребителей" и изданными в соответствии с ним иными правовыми актами - особенности в правовом регулировании.

Договор поставки имеет по отношению к договору купли-продажи свой набор квалифицирующих признаков:

1) сторона, продающая товары (поставщик), осуществляет предпринимательскую деятельность по производству или закупкам соответствующих товаров - особенности субъектного состава;

2) покупатель приобретает товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием, - особенности в предмете;

3) товары должны быть переданы покупателю в обусловленный срок или сроки, а если товары поставляются отдельными партиями - в пределах установленного периода поставки - особенности существенных условий договора.

Государственный контракт на поставку товаров для государственных нужд заключается:

1)на основе заказа государственного заказчика на поставку товаров для государственных нужд, принятого поставщиком, - особенности оснований договора;

2) сторонами выступают государственный заказчик и поставщик-исполнитель - особенности субъектного состава;

3) поставка товаров осуществляется на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных нужд - особенности структуры договорных связей.

Договор контрактации имеет следующие особенности:

1) сторонами являются производитель сельскохозяйственной продукции и лицо, осуществляющее закупки такой продукции для ее переработки или продажи, - особенности субъектного состава;

2) производитель сельскохозяйственной продукции передает заготовителю выращенную или произведенную им сельскохозяйственную продукцию - особенности предмета договора.

Признаками договора энергоснабжения, выделяющими его в отдельный вид договора купли-продажи, могут быть:

1) сторонами этого договора выступают энергоснабжающая организация и абонент, имеющий соответствующую энергоустановку, способную принимать энергию, - особенности субъектного состава;

2) энергия должна подаваться энергоснабжающей организацией на энергоустановку абонента через присоединенную сеть - особенности предмета договора.

По договору продажи недвижимости:

1) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 130 ГК РФ);

2) переход права собственности на недвижимое имущество к покупателю подлежит государственной регистрации.

Товаром по договору продажи предприятия признается предприятие как единый имущественный комплекс, используемый для предпринимательской деятельности. Данный комплекс включает в себя земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию и иные виды имущества, предназначенные для его деятельности. В продаваемый комплекс включаются также долги, и права требования по обязательствам, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги, и другие исключительные права (ст. ст. 132, 559 ГК РФ).

В этой книге мы подробнее рассмотрим договоры розничной купли-продажи, поставки и продажи недвижимости.

1.4. Общие требования, предъявляемые к договорам

При составлении договора гражданско-правового характера следует соблюдать его общую структуру. Любой договор условно можно разделить на четыре части:

1) преамбулу (или вводную часть);

2) предмет договора;

3) дополнительные условия договора;

4) прочие условия договора.

1. Вводная часть

Этот раздел должен включать:

- наименование договора (договор купли-продажи или поставки). Название договора позволяет определять возникающие из него правоотношения. Однако необходимо помнить, что о сущности договора нужно судить не по названию, а по его содержанию;

- дату подписания договора. Она включает число, месяц и год подписания. Со всеми этими реквизитами связано правильное установление момента заключения договора и окончания срока его действия, а значит, и определенные юридические последствия;

- место подписания договора (город или населенный пункт).

Указание на место совершения сделки - не простая формальность: оно имеет иногда большое юридическое значение. По законодательству того места, где совершается сделка, определяются:

а) правоспособность и дееспособность лиц, заключивших сделку;

б) форма сделки;

в) обязательства, возникшие из сделки;

- полные фирменные наименования контрагентов, под которыми они зарегистрированы в Едином государственном реестре, а также сокращенное название сторон по договору ("Поставщик" "Заказчик", "Покупатель, "Продавец" и пр.);

- должности, фамилии, имена и отчества лиц, подписывающих договор, указания на их полномочия по подписанию договора.

2. Предмет договора

Данная часть договора содержит его существенные условия:

- предмет договора, то есть о чем конкретно договариваются стороны;

- обязанности и права одной стороны по договору;

- обязанности и права другой стороны по договору;

- цена договора, порядок расчетов и др.;

- срок выполнения сторонами своих обязательств.

Содержание этих условий зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения.

3. Дополнительные условия договора

Этот раздел включает условия, которые не обязательно предусматривать в каждом договоре, но которые, тем не менее, существенно влияют на реализацию прав и обязанностей сторон:

- срок действия договора - необходимо указать, даже если названы сроки выполнения сторонами обязательств. Это обусловлено тем, что надлежит точно знать, когда договор прекращает свое действие и когда можно будет предъявить соответствующие требования к контрагенту;

- ответственность сторон - обеспечивает исполнение обязанностей сторонами в случае нарушения условий договора одной из них. Обычно здесь определяются различного рода санкции в виде пени, неустойки, штрафа, уплачиваемых контрагентом, не выполнившим своих обязательств в отношении одного из согласованных условий. При составлении договора можно предложить следующую методику определения ответственности: против каждой обязанности стороны должна быть предусмотрена соответствующая ответственность, например, в виде штрафной неустойки. Это означает, что убытки при ненадлежащем исполнении обязательств контрагента могут быть взысканы с него сверх неустойки, но только в части, не покрытой неустойкой (ст. 394 ГК РФ);

- способы обеспечения обязательств. Российское гражданское законодательство предусматривает следующие основные способы обеспечения обязательств (ст. 329 ГК РФ): неустойку, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковскую гарантию, задаток (гл. 23 ГК РФ). Кроме этого, могут быть использованы и другие способы, предусмотренные законом или договором;

- основания изменения или расторжения договора в одностороннем порядке (гл. 29 ГК РФ);

- условия о конфиденциальности информации по договору;

- порядок разрешения споров между сторонами по договору. Все споры между сторонами разрешаются в соответствии с законодательством Российской Федерации в арбитражном суде. Однако стороны могут установить и иное положение, в частности, предусмотреть разбирательство споров не в арбитражном, а в третейском суде, создаваемом либо самими сторонами, либо в соответствии с регламентом какого-либо постоянно действующего третейского суда;

- особенности перемены лиц по договору. В этом пункте можно предусмотреть, что уступка права требования по договору может быть осуществлена только с согласия должника (ст. 388 ГК РФ).

4. Прочие условия договора

Эти условия могут включать следующие вопросы:

1. Законодательство, регулирующее отношения сторон (особенно это важно для внешнеторговых контрактов).

2. Особенности согласований связи между сторонами. Здесь для каждой стороны указываются:

а) лица, полномочные давать информацию и решать вопросы, относящиеся к исполнению договора. Это может формулироваться двумя способами: с персональным указанием полномочного лица (лиц) или с указанием должностей;

б)сроки связи между сторонами, например: "...каждый вторник с ____ ч.";

в) способы связи: телефон, факс, телекс, телеграф, телетайп с указанием их номеров и иных данных.

3. Преддоговорная работа и ее результаты после подписания договора. Данный пункт содержит положение, в соответствии с которым стороны устанавливают, что после подписания договора все предварительные переговоры по нему, переписка, предварительные соглашения и протоколы о намерениях теряют силу.

4. Реквизиты сторон:

а) почтовые реквизиты;

б) местонахождение (адреса) сторон;

в) банковские реквизиты сторон (номер расчетного счета, учреждение банка, код банка, МФО или данные РКЦ);

г) отгрузочные реквизиты (для железнодорожных отправок, для контейнеров, для мелких отправок).

Особое внимание следует уделить наличию и правильности сведений, касающихся банковских реквизитов контрагента, так как без них будет трудно взыскать убытки.

5. Количество экземпляров договора.

6. Подписи сторон.

1.5. Документальное оформление и учет товара

1.5.1. Документальное оформление приемки товаров

Поступивший товар оформляется с применением унифицированных форм первичных документов (формы N N ТОРГ-1 - ТОРГ-14), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Товар принимает материально-ответственное лицо на основании товаросопроводительных документов поставщика: товарной накладной, товарно-транспортной накладной (ТТН), железнодорожной накладной, вместе со счетом (счетом-фактурой). Другие документы, например сертификаты, являются приложением к первичным товаросопроводительным документам. О наличии приложений делаются отметки в сопроводительных документах или в договоре.

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят от:

- места приемки;

- характера приемки (по количеству, качеству, комплектности);

- наличия или отсутствия сопроводительных документов поставщика и соответствия их договору купли-продажи.

Рассмотрим, как влияют вышеуказанные факторы на состав документов по приходу товара в организацию.

Обычно, если товар доставляется на склад покупателя автомобильным транспортом, то материально-ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее печатью своей организации. Товарная накладная - приходный документ для покупателя и расходный документ для поставщика.

Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 отличается от ТТН тем, что в ней нет транспортного раздела.

В товарной накладной указываются:

- номер и дата оформления,

- наименования поставщика и покупателя,

- наименование и краткое описание товара,

- его количество (и единицы измерения),

- цена и общие суммы отпущенных товаров с учетом и без НДС.

Товарную накладную подписывают материально-ответственные лица, сдавшие и принявшие товар. Она заверяется печатью организации-поставщика и, в отдельных случаях, печатью покупателя.

Накладная по форме N ТОРГ-12 при получении товара на складе поставщика составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации-поставщика и является основанием для списания товаров. Второй экземпляр передается организации-покупателю и является основанием для оприходования товара.

В случае несоответствия фактического наличия товаров установленному в договоре или в сопроводительных документах, а также если товар ненадлежащего качества, составляются соответствующие акты, о которых пойдет речь ниже, а в сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании.

Если товары получает материально-ответственное лицо покупателя на складе поставщика, то оно должно предъявить поставщику доверенность, которая не является первичным документом, но необходима для подтверждения полномочий материально-ответственного лица на получение товарно-материальных ценностей.

В приложениях к данной книге можно увидеть форму доверенности N М-2. Формы доверенностей утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Порядок работы с доверенностями установлен Инструкцией Минфина СССР от 14 января 1967 г. N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности".

Бухгалтер организации оформляет доверенность в одном экземпляре и выдает ее получателю товаров под расписку. На оборотной стороне бланка ставятся подпись лица, получившего доверенность, подписи руководителя и главного бухгалтера.

Каждой организации необходимо вести книгу доверенностей с заранее пронумерованными листами. На последнем листе книги за подписью главного бухгалтера делается надпись: "В настоящей книге пронумеровано... листов". Количество листов надо указать прописью.

После регистрации доверенности работник, получающий товар, расписывается в журнале учета выданных доверенностей.

В доверенностях формы N М-2 отрывная часть выдается под расписку работнику, получающему товары, а корешок с подписью работника остается в бухгалтерии. Таким образом, доверенности по форме N М-2 регистрируются на корешках, которые подшиваются в хронологическом порядке.

Если работник не получил материальные ценности и вернул доверенность в бухгалтерию, то в графе "Отметки о выполнении поручения по выданной доверенности" журнала делают запись: "Не использована".

Доверенность обычно выписывается на 10 - 15 дней. Если материалы систематически получают у данного поставщика, то доверенность можно оформлять на месяц или год. Максимальный срок действия, который можно указывать в доверенности, - три года (ст. 186 ГК РФ). Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года. Доверенности следует хранить пять лет.

Приемка товаров может производиться:

- на складе поставщика - при вывозе товаров покупателем;

- на складе покупателя - при доставке товаров поставщиком;

- в месте разгрузки опломбированных транспортных средств и контейнеров или на складе транспортного предприятия - при доставке и выдаче товара предприятием железнодорожного, водного, воздушного, автомобильного транспорта.

При отгрузке со склада поставщика основным товаросопроводительным документом является товарная накладная по форме N ТОРГ-12, которая используется для оформления продажи товаров сторонней организации.

Если товар получает представитель организации-покупателя по доверенности (с печатью), то печать организации-покупателя на товарной накладной не ставится.

1.5.2. Передача товаров покупателю

Если по условиям договора необходима приемка товаров по количеству, качеству, массе и комплектности, то оформляются Акт о приемке товаров по форме N ТОРГ-1 или Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2.

Если между документами поставщика и фактическими данными приемной комиссии не выявлено никаких расхождений, то оформляют только форму N ТОРГ-1. Приемка товара производится по фактическому наличию.

Акт по форме N ТОРГ-1 составляется отдельно по каждому поставщику, на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу. Один экземпляр остается у покупателя, а другой - передается поставщику.

Заполнение первой и последней страниц акта N ТОРГ-1 не представляет затруднений. На первой странице акта записываются:

- реквизиты поставщика, изготовителя и получателя товара,

- номер и дата акта,

- место приемки,

- реквизиты договора,

- другие сведения.

В строке "Способ доставки" указывается вид транспортного средства, доставившего товар (в вагоне, составе, автофургоне, рефрижераторе, на судне и т.д.).

На второй и третьей страницах акта при заполнении строки "Сертификат" обязательно указываются его номер, наименование органа регистрации, выдавшего этот документ, и срок его действия. Фрагмент заполненного акта по форме N ТОРГ-1 - вторая и третья страницы - приведен в приложениях к книге.

Если реальное состояние поставленного товара соответствует сопроводительным документам поставщика, то в полях "Состояние товара, тары и упаковки в момент осмотра", "Способ определения недостающего товара", "Заключение о причине и месте образования недостачи товара", "Отклонение (+, -)" можно поставить прочерки.

На последней странице акта N ТОРГ-1 члены комиссии подтверждают правильность сведений, указанных на предыдущих страницах, и пишут свое заключение о приемке товара. Если представитель поставщика участвует в приемке, то он расписывается в получении акта. Здесь же подписывается главный бухгалтер грузополучателя.

На четвертой странице также выделено место для записи решения руководителя по поводу приемки товара. Заведующий складом расписывается на этой же странице в получении товара и тары на ответственное хранение, а руководитель утверждает документ.

Акты должны храниться в течение пяти лет.

При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром и вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта. Если поставщик отказался высылать своего представителя и разрешил проводить приемку товара без него, то приемку можно продолжать. Если по каким-то уважительным причинам работа по приемке прерывалась, причины, условия хранения и перерывы фиксируются в акте.

Для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, дополнительно применяются Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2 и аналогичный Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3.

Акты по формам N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 составляются в соответствии с фактическим наличием товаров и в сравнении с данными, содержащимися в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - в соответствии с требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

После приемки любых товаров акты о приемке с приложением документов (накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку. При расхождениях их данных с товаросопроводительными документами эти акты используются для направления претензионного письма или коммерческого акта в адрес поставщика или транспортной организации (в зависимости от того, кто виноват в порче или недостаче).

Претензионное письмо составляется в произвольной форме, однако некоторые сведения в нем обязательно надо указать (см. разд. 2.6.4.1. "Возврат некачественного товара").

Неотфактурованные поставки

Довольно часто встречаются случаи, когда товар поступает в организацию без товаросопроводительных документов поставщика или с их частичным отсутствием. Это называется неотфактурованной поставкой. Такие поставки могут возникать, когда в сопроводительных документах, которые получатель товара принимает от транспортной организации, указаны только номенклатура товаров и их количество, а цен нет, так как для транспортной организации цена товара не имеет существенного значения, перевозчик отвечает только за сохранность и доставку товаров по номенклатуре и количеству.

Несмотря на это, товар все равно должен быть оценен и оприходован. В случае неотфактурованной партии товаров для оформления приемки и оприходования фактически полученных товаров используется Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика по форме N ТОРГ-4. Эту форму можно применять для оформления любого поступления в организацию по фактическому наличию. Он составляется, по крайней мере, в двух экземплярах членами комиссии при участии материально-ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у материально-ответственного лица. Пример заполнения акта по форме N ТОРГ-4 приведен в приложении.

В момент получения неотфактурованной поставки покупателю известна только учетная (плановая) цена, указанная в договоре или в приложении к нему. Именно по учетной (плановой) цене товары принимаются к бухгалтерскому учету с последующим уточнением фактической себестоимости (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

После такого оприходования товара поставщику обычно сообщают о полученной поставке и прилагают акт о приемке.

1.5.3. Учет товаров в местах хранения

При хранении товаров на складе оформляются различные документы, состав которых зависит от номенклатуры товаров, упаковки и организации работ на складе.

Для учета товаров в местах хранения товара широко применяется товарный ярлык (форма N ТОРГ-11). Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре на каждое наименование (порядковый номер) и хранится вместе с товаром.

Для хранения отфактурованной партии упакованных товаров оформляется спецификация по форме N ТОРГ-10, которая выписывается в двух экземплярах материально-ответственным лицом склада. Один экземпляр при продаже направляется покупателю, второй - передается в бухгалтерию.

В спецификации перечисляется каждое отдельное место с товаром и проставляется его масса. Тара, отпущенная с товаром по этой спецификации, указывается на оборотной стороне бланка. Упакованный товар передается водителю-экспедитору по количеству мест или массе брутто и под расписку на бланке спецификации.

В мелкорозничной торговле, когда товары отпускаются материально-ответственным лицам на день (смену) работы, отпуск и прием товара оформляются расходно-приходной накладной по форме N ТОРГ-14 (для мелкорозничной торговли), которая выписывается в двух экземплярах материально-ответственным лицом, отпускающим товар. Один экземпляр передается продавцу, принимающему товар, а второй экземпляр остается в организации (магазине, складе).

Применяется эта накладная для оформления отпуска товаров на лотки, продавцам с тележек, разносов и т.п.

По окончании рабочего дня в накладной делают запись о сдаче продавцом выручки и остатков непроданных товаров на склад.

Внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями организации, где работают разные материально-ответственные лица, а также перемещение товаров из одного структурного подразделения в другое проводятся на основании накладной на внутреннее перемещение, передачу товара и тары по форме N ТОРГ-13, которая составляется в двух экземплярах материально-ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товар. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товара, а второй экземпляр - принимающему подразделению - для оприходования товара.

1.5.4. Учет товаров в розничной торговле

Приобретенные для перепродажи товары в розничной торговле в целях бухгалтерского учета являются составной частью материально-производственных запасов. Их учет регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Товары, приобретенные торговой организацией для продажи, принимаются к учету по стоимости их приобретения (п. 13 ПБУ 5/01).

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Таким образом, организация розничной торговли вправе самостоятельно выбрать один из вариантов бухгалтерского учета приобретенных для перепродажи товаров:

1) по стоимости их приобретения,

2) по продажной цене.

Выбранный вариант должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет в торговле

Бухгалтерский учет в оптовой торговле рассмотрим на примере обычной хозяйственной деятельности предприятия торговли, которую мы попытаемся показать в системе типовых бухгалтерских проводок.

В общую схему деятельности оптового торгового предприятия для удобства рассмотрения намеренно введена хозяйственная операция по начислению налога на имущество, а также по отражению поступления списанной ранее дебиторской задолженности. Они условно отражают совокупность возможных внереализационных операций.

Данная схема работы оптовой торговой организации - это вариант реализации товаров по договорам купли-продажи. Если деятельность проводится с использованием других договорных отношений, то блоки проводок, характеризующие эти формы взаимоотношений с контрагентами, могут быть представлены следующим образом:

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   51  |Оплачено поставщику товаров               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   41  |   60  |Оприходованы товары по учетной стоимости  |
   |     |       |       |(без НДС)                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   19  |   60  |Отражен НДС по оприходованным товарам     |
   |     |       |       |(счет—фактура)                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   68  |   19  |Зачтен НДС по оприходованным и оплаченным |
   |     |       |       |товарам                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |   44  |   70  |Начислена зарплата сотрудникам            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |   70  |   68  |Удержан налог на доходы физических лиц    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   44  |   69  |Начислен единый социальный налог          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   44  |   02  |Начислена амортизация собственных основных|
   |     |       |       |средств                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   50  |   51  |Получены в кассу деньги на зарплату,      |
   |     |       |       |командировки и другие расходы             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   70  |   50  |Выплачена зарплата                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   71  |   50  |Выданы денежные средства на               |
   |     |       |       |командировочные расходы                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   60  |   51  |Оплачена аренда основных средств          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  13 |   44  |   71  |Расходы по командировке списаны на        |
   |     |       |       |издержки обращения (без НДС)              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  14 |   19  |   71  |Учтен НДС по командировочным расходам     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  15 |   68  |   19  |Зачтен НДС по командировочным расходам    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  16 |   44  |   60  |Расходы на аренду списаны на издержки     |
   |     |       |       |обращения (без НДС)                       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  17 |   19  |   60  |Отражен НДС по аренде                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  18 |   68  |   19  |Зачтен НДС по аренде                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  19 |   62  |  90—1 |Отражена реализация закупленных товаров   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  20 |  90—2 |   41  |Списана себестоимость товаров (по покупной|
   |     |       |       |цене)                                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  21 |  90—3 |   68  |Начислен НДС от выручки за реализованные  |
   |     |       |       |товары                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  22 |  90—2 |   44  |Списаны на реализацию издержки обращения  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  23 |  90—9 |   99  |По итогам месячной деятельности определен |
   |     |       |       |финансовый результат от реализации        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  24 |   51  |   62  |Получена оплата за реализованные товары   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  25 |   51  |   91  |Поступила сумма списанной ранее           |
   |     |       |       |дебиторской задолженности                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  26 |       |  007  |Исключена из учета сумма погашенной       |
   |     |       |       |дебиторской задолженности                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  27 |   91  |   99  |По итогам месячной деятельности определена|
   |     |       |       |прибыль от внереализационных операций     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  28 |   99  |   68  |Начислен налог на прибыль торговой        |
   |     |       |       |организации                               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  29 |   68  |   51  |Перечислены в бюджет НДС и налог на       |
   |     |       |       |прибыль                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  30 |   69  |   51  |Перечислен в бюджет единый социальный     |
   |     |       |       |налог                                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  31 |   68  |   51  |Перечислены прочие налоги в бюджет        |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

2.2. Учет приобретения товаров

2.2.1. Бухгалтерский учет приобретения товаров

Если в соответствии с учетной политикой бухгалтерский учет товаров ведется по стоимости приобретения, то товары принимаются к учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение относятся:

1) покупная цена товаров, то есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

6) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию товаров. Перечень затрат, включаемых в данную группу, является открытым. Перечислим некоторые из них:

- затраты организации за услуги транспортных предприятий по доставке товаров до места их продажи, если эти затраты не включены в покупную цену товаров, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров и пр.;

7) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке и т.д. полученных товаров;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.

Для учета наличия и движения товаров в организациях розничной торговли Планом счетов бухгалтерского учета предназначен субсчет 2 "Товары в розничной торговле" счета 41 "Товары".

Приобретение товаров оформляется следующими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 60

- приняты к учету товары по стоимости приобретения;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) при приобретении товаров.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия на учет и оплаты приобретенных товаров сумму НДС, предъявленную поставщиком, при наличии счета-фактуры поставщика организация имеет право принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС.

Вычет предоставляется только в том случае, если организация является плательщиком НДС.

2.2.2. Налоговый учет приобретения товаров

Для целей налогообложения прибыли полученные товары всегда учитываются по стоимости их приобретения независимо от того, по какой стоимости они отражаются на счетах бухгалтерского учета (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Стоимость товаров в налоговом учете равна цене товара, указанной в договоре купли-продажи. В цену приобретения товаров согласно условиям договора может включаться стоимость доставки этих товаров до покупателя. Тогда стоимость товаров в налоговом учете формируется с учетом стоимости доставки.

Во всех иных ситуациях расходы на доставку покупных товаров, а также все остальные расходы, связанные с их приобретением и реализацией (за исключением самой стоимости приобретения товаров), относятся на издержки обращения (ст. 320 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли сумма процентов, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. Вся сумма процентов может быть списана на расходы только в том случае, если она не превышает предельную сумму процентов, исчисленную по правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

2.3. Бухгалтерский учет по договору мены

Следует напомнить, что, согласно ст. 20 НК РФ:

1) рыночной ценой товара признается цена, которая сложилась на рынке идентичных (или однородных) товаров в сопоставимых коммерческих условиях;

2) при товарообменных операциях налоговые органы могут проверять правильность применения цен и при их отклонении на величину 20% от рыночных цен принимать соответствующие меры.

В случае поступления товаров по договору мены бухгалтеру потребуется сделать следующие проводки:

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |   41  |   60  |Оприходован товар по договорной (рыночной)|
   |     |       |       |цене без НДС                              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |   19  |   60  |Отражен НДС по приобретаемому товару      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |  90—2 |   41  |Списана покупная цена реализуемого товара |
   |     |       |       |(без НДС)                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |  90—2 |   44  |Списаны прочие расходы на продажу         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |   62  |  90—1 |Предъявлен счет покупателю, начислена     |
   |     |       |       |выручка                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  6  |   60  |   62  |Отражен взаимозачет по товарообмену       |
   |     |       |       |(по договорной цене)                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  7  |  90—3 |   68  |Начислен НДС исходя из рыночной цены      |
   |     |       |       |товара                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  8  |   68  |   19  |Зачтен НДС (по завершении товарообменных  |
   |     |       |       |операций)                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  9  |  90—9 |   99  |Определен ежемесячный финансовый результат|
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

2.4. Бухгалтерский учет по договору комиссии

с участием в расчетах

Нижеприведенными записями отображен общий случай работы оптового предприятия по договору комиссии: когда налоговая база по НДС определяется по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов - "по отгрузке".

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |  004  |       |Принят товар на комиссию                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |   62  |   76  |Отгружен товар покупателю                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |   62  |  90—1 |Отражена сумма выручки комиссионера       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |       |  004  |Списан товар, отгруженный покупателю      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |  90—3 |   68  |Начислен НДС от выручки комиссионера      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  6  |  90—2 |   44  |Списаны издержки обращения комиссионера   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  7  |  90—9 |   99  |Определен ежемесячный финансовый результат|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  8  |   51  |   62  |Покупатель товара перечислил оплату       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  9  |   76  |   51  |Перечислена сумма, причитающаяся комитенту|
   |     |       |       |(включая НДС)                             |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

2.5. Бухгалтерский учет по договору поручения

с участием в расчетах

По договору поручения поверенный обязуется совершить определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет, и права и обязанности по сделке в этом случае возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).

Вместе с тем в ст. 974 ГК РФ отмечается, что поверенный должен передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. Следовательно, Гражданский кодекс допускает участие поверенного в расчетах по договору поручения.

Пример бухгалтерских проводок в данном случае:

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |  002  |       |Принят товар поверенным                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |   62  |   76  |Определена сумма, подлежащая перечислению |
   |     |       |       |доверителю                                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |   62  |  90—1 |Отражена сумма выручки поверенного        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |       |  002  |Списан товар, отгруженный покупателю      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |  90—3 |   68  |Начислен НДС от выручки поверенного       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  6  |  90—2 |   44  |Списаны издержки обращения поверенного    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  7  |  90—9 |   99  |Определен ежемесячный финансовый результат|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  8  |   51  |   62  |Оплачен товар покупателем                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  9  |   76  |   51  |Перечислена сумма, причитающаяся          |
   |     |       |       |доверителю (включая НДС)                  |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

2.5.1. Бухгалтерский учет посредника,

действующего без участия в расчетах

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |   62  |  90—1 |Предъявлен счет покупателю (или продавцу) |
   |     |       |       |за посреднические услуги                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |  90—2 |   44  |Списаны издержки посредника               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |  90—3 |   68  |Начислен НДС от суммы за посреднические   |
   |     |       |       |услуги                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |  90—9 |   99  |Определен ежемесячный финансовый результат|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |   51  |   62  |Получена выручка на расчетный счет        |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

2.5.2. Учет дебиторской задолженности

Списание дебиторской задолженности возможно только при условии, что истек срок исковой давности (три года). Рассмотрим типовые проводки в бухгалтерском учете по данной операции.

Здесь следует обратить внимание на учет НДС при различных методах определения налоговой базы:

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |    Начисление НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю   |
   |              расчетных документов ("по отгрузке")              |
   +—————T———————T———————T——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   51  |Оплачены приобретаемые товары             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   41  |   60  |Оприходован товар от поставщика           |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   19  |   60  |Учтена сумма НДС по поступившему товару   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   68  |   19  |Зачтена сумма НДС по оплаченному товару   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |  90—2 |   41  |Списан на реализацию товар по покупной    |
   |     |       |       |цене                                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—2 |   44  |Списаны на реализацию издержки обращения  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   62  |  90—1 |Предъявлен счет покупателю за             |
   |     |       |       |реализованный ему товар                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |  90—3 |   68  |Начислен НДС от реализации                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |  90—9 |   99  |По итогам ежемесячных продаж определена   |
   |     |       |       |сумма прибыли                             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   68  |   51  |Перечислена в бюджет сумма НДС            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |      Начисление НДС по мере поступления денежных средств       |
   |                          ("по оплате")                         |
   +—————T———————T———————T——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   51  |Оплачены приобретенные товары             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   41  |   60  |Оприходованы товары, поступившие от       |
   |     |       |       |поставщика                                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   19  |   60  |Учтена сумма НДС по поступившему товару   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   68  |   19  |Зачтен "входной" НДС по оплаченному товару|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |  90—2 |   41  |Списаны расходы на приобретение товара    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—2 |   44  |Списаны на реализацию издержки обращения  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   62  |  90—1 |Предъявлен счет покупателю за             |
   |     |       |       |реализованный ему товар                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |  90—3 |   76  |Начислен НДС от реализации                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |  90—9 |   99  |По итогам ежемесячных продаж определена   |
   |     |       |       |сумма прибыли                             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   51  |   62  |Получена оплата от покупателя             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   76  |   68  |Начислен НДС к уплате                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   68  |   51  |Перечислена в бюджет сумма НДС            |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

2.6. Бухгалтерский учет реализации товаров

2.6.1. Учет товаров по покупным ценам

Выручка от реализации товаров в розничной торговле признается доходом от обычных видов деятельности, при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99 (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Реализация товаров отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 90-1

- в кассу поступила выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС с реализации.

По итогам месяца организация списывает стоимость реализованных товаров:

Дебет 90-2 Кредит 41-2.

Пунктом 16 ПБУ 5/01 предусмотрены четыре различных варианта оценки товаров при продаже (или ином выбытии):

- по стоимости единицы товара;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО).

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрихкод, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.

При отсутствии учета реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров можно количество реализованных товаров рассчитывать по формуле (п. 4.3.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5; далее - Методические рекомендации Роскомторга):

     
       ——————————————¬   ————————————————¬   ———————————————¬   —————————¬
       |  Количество |   |Остаток товаров|   |  Количество  |   | Остаток|
       |реализованных| = |   на начало   | + |  поступивших | — | товаров|
       |   товаров   |   |     месяца    |   |   в течение  |   |на конец|
       |             |   |               |   |месяца товаров|   | месяца |
       L——————————————   L————————————————   L———————————————   L—————————
   

При этом организация должна ежемесячно проводить инвентаризацию, по результатам которой определяются остатки товаров в натуральных показателях.

Отметим также, что этот способ определения количества реализованных товаров неточен, поскольку он не позволяет выявить товарные потери.

Поэтому, для того чтобы определить стоимость реализованных товаров, необходимо сначала определить их количество, а затем рассчитать их стоимость тем способом, который установлен в приказе об учетной политике организации.

Метод оценки по стоимости единицы товара

Этот метод является самым точным. Но в розничной торговле он применяется ограниченно в силу сложности (или трудоемкости) определения стоимости приобретения конкретной единицы реализованного товара.

Метод оценки по средней стоимости

Этот метод на практике является самым распространенным.

Средняя стоимость, по которой производится списание товаров, исчисляется путем деления покупной стоимости товаров одного наименования (одной группы товаров) без НДС за месяц с учетом стоимости остатка товаров этого наименования (группы) на начало месяца на их количество, складывающееся из остатка товаров на начало месяца и поступивших в этом месяце товаров.

Пример 1. Продуктовый магазин реализует в розницу конфеты в коробках. Товары учитываются по стоимости их приобретения. При списании товаров в бухгалтерском учете и для целей налогообложения применяется метод средней стоимости. Все конфеты, упакованные в коробки весом 400 г, включены магазином для этих целей в одну группу товаров.

В апреле 2004 г. магазин приобретал конфеты в коробках несколько раз:

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————T———————————¬
   |   Дата поступления   |Количество,|Цена приобретения|Сумма, руб.|
   |        товара        |  коробок  |  пачки без НДС, |           |
   |   в апреле 2004 г.   |           |       руб.      |           |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |Остаток на 01.04.2004 |     20    |      15,00      |     300   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |Поступило:            |           |                 |           |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |2 апреля              |     50    |      17,00      |     850   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |7 апреля              |     60    |      14,50      |     870   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |15 апреля             |     40    |      14,00      |     560   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |20 апреля             |     30    |      13,00      |     390   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |23 апреля             |     70    |      18,00      |    1260   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |28 апреля             |     30    |      19,00      |     570   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |Итого...              |    300    |        —        |    4800   |
   L——————————————————————+———————————+—————————————————+————————————
   

Рассчитаем среднюю цену коробки:

4800 руб. : 300 коробок = 16 руб.;

Поданным инвентаризации, проведенной 30 апреля 2004 г., в наличии оказалось 40 коробок конфет в расфасовке по 400 г.

Определяем количество реализованных в апреле конфет:

300 - 40 = 260 коробок. Определим стоимость реализованных конфет:

260 коробок х 16 руб. за коробку = 4160 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4160 руб. - списана стоимость реализованных конфет.

Остаток конфет на 1 мая 2004 г. составит 40 коробок на общую сумму 640 руб. (4800 руб. - 4160 руб.).

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО).

При применении этого метода товары одного наименования (группы), поступившие ранее других, списываются первыми. При приобретении товаров партиями сначала списывается первая партия, затем вторая и т.д. Если товаров в первой партии недостаточно, то списывается часть товаров из второй партии и т.д.

Таким образом, стоимость реализуемых товаров определяется исходя из стоимости самых ранних по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Только оценка реализуемых товаров при их списании производится методом ФИФО. Реализовано 260 коробок конфет.

Рассчитаем стоимость реализованных товаров:

20 коробок х 15 руб. + 50 коробок х 17 руб. + 60 коробок х 14,5 руб. + 40 коробок х 14 руб. + 30 коробок х 13 руб. + 60 коробок х 18 руб. = 4050 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4050 руб. - списана стоимость реализованных коробок конфет.

Остаток товаров на 1 мая 2004 г.:

10 коробок по 18 руб. - на сумму 180 руб.

30 коробок по 19 руб. - на сумму 570 руб.

Всего 40 коробок конфет на сумму 750 руб.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО).

При этом методе оценки проданные товары списываются по стоимости последних (более поздних по времени) приобретенных товаров.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Стоимость реализованных товаров (260 коробок конфет) при использовании метода ЛИФО будет рассчитываться так:

30 коробок х 19 руб. + 70 коробок х 18 руб. + 30 коробок х 13 руб. + 40 коробок х 14 руб. + 60 коробок х 14,5 руб. + 30 коробок х 17 руб. = 4160 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 90 Кредит 41

- 4160 руб. - списана стоимость реализованных коробок конфет.

Остаток товаров на 1 мая 2004 г.:

20 коробок по 17 руб. - на сумму 340 руб.

20 коробок по 15 руб. - на сумму 300 руб.

Всего 40 коробок конфет на сумму 640 руб.

Организация торговли может выбрать любой из этих вариантов. Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется приказом по учетной политике организации.

Для оценки товаров любым из вышеназванных методов организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большого количества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т.д.

2.6.2. Учет товаров по продажным ценам

В момент оприходования товаров на счете 41 "Товары" формируется их розничная продажная цена, включающая сумму НДС, а для наценки используется счет 42 "Торговая наценка":

Дебет 41 Кредит 60

- отражена стоимость приобретения товаров (без НДС);

Дебет 41 Кредит 42

- отражена сумма торговой наценки.

Заметим, что размер торговой наценки ничем не ограничен и может быть любым, но должен устанавливаться организацией с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые торговой организацией на счете 44 "Расходы на продажу", сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли.

Исключением являются некоторые товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.

Например, согласно Постановлению Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. N 782 право установления предельных размеров розничных надбавок к ценам на лекарственные средства предоставлено органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Например, в Москве при формировании цен на лекарственные средства, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, применяются предельные розничные надбавки, установленные Постановлением Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. N 303-ПП.

Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе использовать любую методику:

- устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

- устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

- устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

- применять иные способы расчета торговой наценки.

В бухгалтерском учете поступление товаров оформляется следующими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 60

- оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 42

- отражена торговая наценка по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51 (50)

- оплачены приобретенные товары;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по приобретенным товарам.

Для целей налогообложения прибыли учет доходов и расходов от реализации товаров должен вестись исключительно по тем правилам, которые установлены в гл. 25 НК РФ (ст. 268 и ст. 320 НК РФ).

Бухгалтерский учет товаров по продажным ценам дает возможность организациям розничной торговли не вести учет каждой реализованной единицы товаров, а списывать с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", стоимость всех реализованных по продажной цене товаров одной суммой, которая всегда равна сумме полученной за эти товары выручки.

Чтобы выявить финансовый результат от реализации товаров, в дебет счета 90 с кредита счета 41 должна списываться не продажная цена реализованных товаров, а стоимость их приобретения, которая определяется как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой наценкой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости товаров со счета 90 списывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары (сумма реализованного торгового наложения). Поэтому самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения.

После списания реализованной торговой наценки на счете 90 образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующим образом:

Дебет 50 (57) Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- товар списан по продажной цене;

Дебет 90-2 Кредит 42

- сторно - сторнирована сумма торговой наценки;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны расходы на продажу товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражен финансовый результат от продажи товаров.

Сумма торговой наценки сторнируется по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счетов 41, 84 и т.д. и в случаях списания товаров, учитываемых по розничным ценам, по причине их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.д.

При учете товаров по продажным ценам сумма реализованного торгового наложения может рассчитываться одним из следующих способов (п. 12.1.3 Методических рекомендаций Роскомторга):

1) по общему товарообороту;

2) по ассортименту товарооборота;

3) по среднему проценту;

4) по ассортименту остатка товаров.

Необходимо отметить, что расчет суммы реализованной торговой наценки производится только для целей бухгалтерского учета (при учете товаров по продажным ценам).

Расчет реализованной торговой наценки

по общему товарообороту

В том случае, если организация на все продаваемые товары устанавливает одинаковый процент торговой наценки и размер наценки в процентах в течение отчетного периода не меняется, организация может воспользоваться методом расчета валового дохода по товарообороту (п. 12.1.4 Методических рекомендаций Роскомторга).

При этом согласно п. 2.2.3 Методических рекомендаций Роскомторга под товарооборотом понимается общая сумма выручки (с учетом НДС).

Можно применять данный метод и при изменении в течение отчетного периода размера торговой наценки, но сумму выручки придется определять отдельно для каждого периода действия установленного размера торговой наценки.

При способе расчета по товарообороту валовой доход от реализации товаров (ВД) рассчитывается по следующей формуле:

ВД = Т х РН,

где

Т - общий товарооборот;

РН - расчетная торговая надбавка.

Размер расчетной торговой надбавки рассчитывается по следующей формуле:

РН = ТН : (100% + ТН),

где

ТН - торговая надбавка в процентах.

Расчет реализованной торговой наценки

по ассортименту товарооборота

В том случае, если на разные группы товаров организация устанавливает различные проценты торговой наценки, она может использовать способ расчета валового дохода по ассортименту товарооборота. При этом в организации в обязательном порядке должен вестись учет товарооборота (выручки) по группам товаров с одинаковым размером надбавки. Обособленный учет выручки товаров одной группы можно организовать, используя несколько контрольно-кассовых машин (одна ККМ - одна группа товаров) или отражая суммы выручки разных групп товаров по разным отделам (секциям) при использовании одной ККМ.

Согласно п. 12.1.5 Методических рекомендаций Роскомторга валовой доход (ВД) по ассортименту товарооборота определяется по следующей формуле:

ВД = Т1 х РН1 + Т2 х РН2 + ... + Тп х РНп,

где

Т - товарооборот по группам товаров;

РН - расчетная торговая надбавка по группам товаров.

Как и в предыдущем варианте, в случае если размер торговой надбавки в течение периода изменялся, следует определять объем товарооборота отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

Расчет реализованной торговой наценки

по среднему проценту

Способ расчета валового дохода по среднему проценту чаще других применяется в организациях розничной торговли. Это связано с его простотой и отсутствием дополнительных требований к его применению.

Согласно п. 12.1.6 Методических рекомендаций Роскомторга валовой доход (ВД) по среднему проценту рассчитывается по следующей формуле:

ВД = Т х П,

где

Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода.

В свою очередь, средний процент валового дохода рассчитывается по формуле:

П = (Нн + Нп - Нв) : (Т + Ок) х 100%,

где

Нн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);

Нп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);

Нв - торговая надбавка на выбывшие товары (оборот по дебету счета 42 за месяц);

Ок - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 на конец месяца).

В Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (пояснения к счету 42), также есть рекомендации по расчету реализованного торгового наложения. Алгоритм расчета суммы торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров (Нк) следующий:

остаток товаров на конец месяца в продажных ценах (Ок) умножается на исчисленный процент торговой наценки (П):

Нк (сальдо сч. 42 на конец месяца) = Ок (сальдо сч. 41 на конец месяца) х П.

При этом процент торговой наценки определяется следующим образом:

П = (Нн (сальдо сч. 42 на начало месяца) + Нп (оборот по Кр. 42)) : (Т + Ок),

где

Нн - сумма наценки на остаток товаров на начало месяца;

Нп - сумма наценки по поступившим за месяц товарам (без учета сторнированных сумм);

Т - товарооборот (сумма проданных за месяц товаров - в продажных ценах).

Расчет реализованной торговой наценки

по ассортименту остатка товаров

Для расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров организации розничной торговли потребуются данные о сумме торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода.

Для этого необходимо вести учет сумм начисленной и реализованной торговой наценки по каждому наименованию товара или по группам товаров с одинаковыми правилами начисления торговой наценки.

Этот способ используется на практике очень редко, так как организации розничной торговли, в которых налажен учет движения конкретных наименований товаров, переходят на учет товаров по ценам их приобретения.

Согласно п. 12.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга расчет валового дохода (ВД) по ассортименту остатка товаров определяется по следующей формуле:

ВД = Нн + Нп - Нв - Нк,

где

Нн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);

Нп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);

Нв - торговая надбавка на выбывшие товары (оборот по дебету счета 42 за месяц);

Нк - торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 42 на конец месяца).

2.6.3. Реализация товаров со скидкой

Порядок применения скидок

На сегодняшний момент существует огромное число различных способов предоставления скидок. Приведем лишь наиболее популярные из них.

Сезонные скидки - предоставляются на сезонные товары, как правило, в конце сезона. Большое распространение сезонные скидки получили в торговле одеждой и обувью.

Праздничные скидки - предоставляются на все или отдельные виды товаров в течение определенного периода.

Скидки постоянным покупателям - предоставляются обычно на все или отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому покупателю. Наиболее распространенным способом ведения такого учета являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть различными и разрабатываются продавцами самостоятельно. Самый простой вариант - когда всем покупателям при первой покупке выдается дисконтная карта, дающая право на фиксированную скидку (например, 5%) при всех последующих покупках при условии предъявления этой карты.

Скидки могут быть и накопительными. В этом случае размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).

Система бонусов - всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.

Применять скидки или не применять - этот выбор делает для себя каждый продавец самостоятельно. Решение о применении скидок необходимо закрепить в каком-нибудь внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя организации). Следует разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и закрепить эти правила в виде приложения к учетной политике организации (например "Положение о скидках, предоставляемых покупателям" или "Положение о маркетинговой политике организации").

Но при предоставлении покупателям скидок продавец всегда должен помнить о том, что ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право при определенных условиях контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен и, если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги исходя из рыночной цены.

Ситуаций, в которых налоговый орган может контролировать цену реализации, всего четыре. Одной из них является ситуация, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Самый простой способ избежать этого - предоставлять скидки в размере, не превышающем 20% от обычной цены на товары.

Бухгалтерский и налоговый учет скидок

Если скидка предоставляется сразу в момент продажи, то в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене с учетом скидки. Это предусмотрено п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Для целей налогообложения размер выручки также определяется исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки (ст. 153 НК РФ - в части НДС, ст. 249 НК РФ - в части налога на прибыль).

Для целей налогообложения прибыли в состав доходов от реализации включается сумма выручки (без НДС).

Напомним, что в розничной торговле, где учет товаров ведется по продажным ценам (с применением счета 42), предоставление скидки в бухгалтерском учете отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

В ситуации, когда скидка предоставляется задним числом на уже поставленный (отгруженный) товар, следует внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность и во все первичные документы на отпуск товара, а также в счета-фактуры, выписанные при отгрузке товара.

Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товара, то в бухгалтерском учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение об ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для целей налогообложения прибыли сумма предоставленной скидки точно так же, как и в бухгалтерском учете, уменьшает величину дохода от реализации.

Если скидка предоставлена в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором имела место реализация товара, то при определении налоговой базы в состав доходов организация включает выручку от реализации с учетом уже предоставленной скидки.

Если скидка предоставлена в периоде, следующем за тем налоговым периодом, в котором был признан доход от реализации, то организации-продавцу придется пересчитать налоговую базу за прошлый период, уменьшив сумму дохода от реализации на сумму предоставленной скидки. При этом организации необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме УМНС России по г. Москве от 19 сентября 2003 г. N 26-12/51755.

Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех предоставляемых скидок. Если в момент отгрузки товара продавцом был выписан счет-фактура исходя из стоимости товара без учета скидки, то в момент предоставления скидки продавцу необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру либо выписать новый счет-фактуру, в котором стоимость товара указывается уже с учетом скидки. Новый счет-фактура выставляется взамен старого с теми же реквизитами (номер и дата), какие имел старый счет-фактура.

Если реализация товара и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (месяца, квартала), то при определении налоговой базы по НДС организация-продавец должна учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки.

Если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то в момент предоставления скидки продавцу придется внести исправления в налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором была учтена выручка.

Следует внести исправления в книгу продаж за тот период, в котором в ней был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, выписанный при отгрузке товара на сумму выручки без учета скидки.

Следует помнить, что стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда имела место безвозмездная передача, так как для целей исчисления НДС безвозмездная передача приравнивается к реализации.

Причем уплачивать НДС в бюджет следует исходя из рыночной стоимости такого подарка (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного товара в составе расходов не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

2.6.4. Учет возврата товара

Покупатель, имеющий претензии к качеству проданного товара оптом, имеет возможность вернуть некачественный, бракованный товар продавцу. Законных оснований для возврата качественного товара у покупателя нет, если иное не предусмотрено непосредственно договором поставки. То есть покупатель не может потребовать от продавца взять товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей.

Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право предусмотреть в договоре поставки основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Итак, рассмотрим порядок оформления возврата товара продавцу в случаях:

- если возвращается некачественный товар;

- если возвращается качественный товар.

Возврат некачественного товара

Покупатель, принимая товар от поставщика (или перевозчика), обязан проверить количество и качество полученного товара в соответствии с порядком, предусмотренным договором поставки. Если покупатель обнаружит брак на стадии приемки товара, то такой товар на баланс покупателем не приходуется, а учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется.

Если выявлен брак не всей партии товара, а только его части, то по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету (приходуется на счет 41) в общеустановленном порядке.

Покупатель может обнаружить брак и после получения товара на склад (например, при формировании к продаже партии товара другому покупателю) либо после реализации товара другому покупателю. В этом случае покупатель должен направить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара.

Направленная поставщику претензия составляется в произвольной форме, но при этом она должна содержать:

- ссылку на договор поставки, в рамках которого производится поставка;

- детальное описание товара и характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и упаковки и др.);

- ссылку на документ (акт) о браке с указанием составивших его лиц;

- четкое изложение требований покупателя относительно выявленной некачественной продукции;

- ссылки на приведенные нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции;

- ссылку на заключение независимой экспертизы (если она проводилась).

К претензии следует приложить акт о браке, копии накладных, заключение экспертизы и другие необходимые документы.

В случае согласия поставщика с претензиями покупателя поставщик принимает бракованный товар от покупателя по накладной, выписанной покупателем по форме N ТОРГ-12.

В бухгалтерском учете возврат товара отражается следующим образом.

У покупателя

При приобретении товара:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен товар по договору купли-продажи;

Дебет 41-1 Кредит 60

- оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, относящийся к поступившим товарам.

При возврате товара:

Дебет 76-2 Кредит 41-1

- отражена стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;

Дебет 76-2 Кредит 19

- восстановлен НДС по возвращенному товару;

Дебет 51 Кредит 76-2

- получены деньги от поставщика за возвращенный товар.

У поставщика

При реализации товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41-1

- списана покупная стоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС по проданному товару;

Дебет 51 Кредит 62

- товар оплачен покупателем.

При возврате товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторно - сторнирована выручка от реализации продукции на сумму бракованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 41

- сторно - сторнирована сумма ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Дебет 90-3 Кредит 68

- сторно - сторнирован НДС по возвращенному товару (в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, эта сумма отражается по строке 360);

Дебет 62 Кредит 51

- покупателю возвращены деньги.

Возврат покупателем продавцу некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ).

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на бракованный товар к покупателю не переходит. Соответственно и реализации этого товара нет (ст. 39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Поэтому покупатель, который возвращает некачественный товар, не должен выставлять счет-фактуру при возврате товара. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по Московской области от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/щ931.

В данном случае продавцу нужно просто заменить выписанный ранее покупателю счет-фактуру или же в оригинале счета-фактуры сделать соответствующие исправительные записи.

После внесения записей в бухгалтерском учете поставщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Возврат качественного товара

Если покупатель купит у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между ними нового обязательства, при котором покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а продавец - в качестве покупателя этого товара. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются местами. Аналогичный вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 27 ноября 2003 г. N 24-11/66327.

Возврат поставщику качественного товара возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю.

В данной ситуации, возвращая товар поставщику, покупатель должен оформить следующие документы:

- накладную по форме N ТОРГ-12;

- счет-фактуру.

При реализации товара и его возврате в бухгалтерском учете поставщика и покупателя делаются следующие записи.

У поставщика

При реализации товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана покупная стоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС по проданному товару;

Дебет 51 Кредит 62

- товар оплачен покупателем.

При возврате товара:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы товары, возвращенные покупателем;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС по возвращенным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

- покупателю возвращены деньги.

У покупателя

При приобретении товара:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен товар поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару.

При возврате товара:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации возвращенного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана покупная стоимость возвращенного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС по возвращенному товару;

Дебет 51 Кредит 62

- получены деньги от поставщика.

Суммы НДС по приобретенным (возвращенным) товарам принимаются поставщиком к вычету в соответствии с действующим порядком. То есть по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок (см. Письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Когда качественный товар продавцу - плательщику НДС возвращает покупатель, который сам не является плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД), стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС, и поэтому поставщик не будет иметь возможности предъявить к вычету НДС по возвращенному товару. В таком случае рекомендуем оформлять возврат товара от покупателя как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей. В этом случае НДС можно будет предъявить к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

2.7. Учет товарных потерь в торговле

2.7.1. Естественная убыль товаров

Все потери товара связаны, как правило, с физико-химическими свойствами товаров, которые могут вызывать естественную убыль, потери от боя и т.п.

Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями.

Независимо от причины потери товаров выявляются только при проведении инвентаризаций.

Количество и сроки проведения инвентаризаций устанавливаются организациями самостоятельно. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных потерь на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Недостающие товары отражаются по фактической себестоимости.

Но потери товаров по естественным причинам неизбежны. Имеется в виду уменьшение веса или количества товаров вследствие усушки, утечки, раскрошки, разлива товаров, расхода веществ на жизненные процессы при хранении плодов, овощей, зерна и т.п.

Естественная убыль товаров происходит по объективным причинам, ее нельзя покрывать за счет материально-ответственных лиц. Поэтому и должны применяться нормы естественной убыли.

В свое время разработка норм естественной убыли по товарам, в пределах которых потери могли бы относиться на издержки, была возложена на Минторг России (впоследствии Роскомторг) и Министерство внешних экономических связей и торговли РФ. Министерство внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС России) предписало всем организациям торговли независимо от форм собственности с 1 января 1997 г. руководствоваться следующими нормами естественной убыли, приведенными в Приложении к Приказу МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли":

1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 "Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкций по их применению" (Письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 N 085).

2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Министерства торговли РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении Норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР от 26 марта 1980 г. N 75, - Приложения N N 12 - 15 (Письмо Министерства торговли РСФСР от 31.07.1980 N 0215).

4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (Приложение N 1, таблицы 3 - 7 к Приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (Приложения N 1 и N 2, таблица 10 к Приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (Приложение N 2 к Приказу Минторга РСФСР от 23.07.1976 N 243).

7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (Приложения N 1 и N 2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР от 06.02.1991 N 13).

8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (Приказ Минмясомолпрома СССР от 31.12.1982 N 291).

9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (Приложения N 1 и N 2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР от 18.08.1988 N 150).

10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утв. Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности 29.07.1993).

11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли г. г. Москвы и Ленинграда (Приложения N 1 и N 2 к Письму Минторга РСФСР от 25.01.1988 N 1-733/62-28).

12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината N 12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (Приказ Минторга РСФСР от 02.10.1961 N 594).

13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (Приложение N 2 к Приказу Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54).

14. Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (дополнение к Приложению N 2 Приказа Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54, утвержденное Приказом Минторга РСФСР от 09.06.1986 N 144).

Но Минэкономразвития России приостановил действие Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631, как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте России (Приказом от 17 января 2001 г. N 8).

Получается, что нормы естественной убыли, разработанные после 2001 г. российскими профильными ведомствами, в настоящее время не действуют. Но применять нормы естественной убыли, разработанные и принятые в 1960-е и 1980-е гг., тоже нельзя.

Только Минздрав России Приказом от 20 июля 2001 г. N 284 утвердил Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности.

Постановлением от 12 ноября 2002 г. N 814 Правительство РФ установило Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и возложило на Минэкономразвития России обязанность подготовить Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Причем п. 5 этого Постановления Правительство обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 г. нормы естественной убыли.

К настоящему времени нормы разработали и утвердили только два министерства:

- Министерство сельского хозяйства РФ: Приказом от 23.01.2004 N 55 утверждены Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

- Министерство промышленности, науки и технологий РФ: Приказом от 31.01.2004 N 22 утверждены нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений, Приказом от 25.02.2004 N 55 утверждены Нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом. Нормы естественной убыли по другим видам товаров для целей налогообложения не утверждены.

Следовательно, вопрос о возможности применения в целях налогового учета норм естественной убыли, разработанных и применявшихся в 1960-е и 1980-е гг., остается актуальным.

По мнению налоговых органов, нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Такой же вывод содержится в Письмах МНС России от 27 февраля 2003 г. N 02-5-11/53-З148 и Минфина России от 6 ноября 2003 г. N 04-02-03/140.

В течение 2002 и 2003 гг. в целях налогообложения прибыли все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применялись.

С февраля 2004 г. можно было применять нормы естественной убыли по зерну, продуктам его переработки, семенам масличных культур и минеральным удобрениям.

Но ряд практикующих специалистов считает, что поскольку утвержденные нормы естественной убыли отсутствуют, то потери товаров можно включать в расходы в фактическом размере. Необходимо предупредить, что такую точку зрения налогоплательщику следует отстаивать в суде.

В бухгалтерском учете на основании сличительных ведомостей делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, списываются в дебет различных счетов в зависимости от источников их возмещения.

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а на сумму потерь сверх норм естественной убыли - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации).

При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Заметим, что налоговые органы в частных ответах на вопросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции, что суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету. Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При оформлении взыскания недостач товаров за счет виновных лиц необходимо, помимо правил бухгалтерского учета, руководствоваться и положениями Трудового кодекса РФ (ТК РФ).

Статьей 238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб. Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Согласно ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба (ст. 243 ТК РФ).

Законом N 129-ФЗ предусмотрено списание убытков от недостачи имущества на финансовые результаты организации в случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц соответствующим органом такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Но если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач в состав расходов включаться не будут.

2.7.2. Учет потерь по чрезвычайным причинам

При потерях товаров в организации по чрезвычайным причинам (в результате стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций) проводится обязательная инвентаризация в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ. При этом оформляется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по унифицированной форме N ИНВ-26 (утв. Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководителем организации принимается решение о списании с баланса утраченных (испорченных) товаров.

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций, отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Такие расходы, согласно Плану счетов, отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" без предварительного отражения на счете 94.

Товары, утраченные в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в редакции Приказа Минфина России от 23.04.2002 N 33н, далее - Методические указания по учету МПЗ).

Испорченные товары, которые могут быть использованы в организации или проданы с уценкой, приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ). Суммы НДС по испорченному товару нужно восстановить, если они ранее были предъявлены к вычету, и отнести в дебет счета 94. Если эти суммы НДС еще числятся на счете 19, то они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 94.

Все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94, списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 4 ПБУ 10/99) и относятся к прочим расходам.

2.7.3. Налоговый учет потерь товаров

Налоговый кодекс РФ относит к материальным расходам для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (п. 7 ст. 254 НК РФ). Потери товаров от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления такие расходы учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, когда они имели место (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Потери товаров от недостач в организациях торговли при отсутствии виновных лиц, а также и от хищений, если виновные не установлены, признаются внереализационными расходами согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Для того чтобы признать такие расходы, необходимо документальное подтверждение уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль правилами гл. 25 НК РФ, в отличие от бухгалтерского учета, не предусмотрен механизм взаимного зачета излишков и недостач товаров.

Следовательно, в налоговом учете необходимо отражать всю сумму выявленных при инвентаризации излишков в качестве внереализационных доходов по п. 20 ст. 250 НК РФ - по рыночным ценам (п. 5 ст. 274 НК РФ).

В свою очередь суммы недостач, не возмещаемые виновными лицами, не включаются в состав внереализационных расходов. Это следует из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, которым установлено, что суммы недостач материальных ценностей включаются во внереализационные расходы при отсутствии виновных лиц, но только в том случае, если факт отсутствия виновного лица подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.

В случае проведения зачета недостач излишками решение не взыскивать полную сумму недостачи с виновного лица фактически принимает руководитель организации. В этом случае, естественно, никакого документального подтверждения отсутствия виновного лица в организации не будет.

2.7.4. Применение методологических принципов ПБУ 18/02

Методологические принципы, заложенные в ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), исходят из того, что в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете сумма, признанная в отчетном периоде доходом (расходом) по одному и тому же объекту, может различаться. Такая ситуация возникает, если организация применяет в бухгалтерском учете нормы естественной убыли, а для целей налогового учета нормы естественной убыли на соответствующие товары не утверждены.

В этом случае величина налоговой базы увеличивается в сравнении с финансовым результатом в бухгалтерском учете и согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.

Поскольку налоговая база в этом случае будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового обязательства равняется величине, определяемой как произведение суммы постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

2.8. Налоговый учет реализации товаров

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, и в частности ст. ст. 268 и 320 НК РФ по следующим правилам:

- товары в налоговом учете отражаются по стоимости приобретения, под которой следует понимать исключительно контрактную (договорную) цену приобретения (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@);

- все расходы, связанные с приобретением товаров, помимо договорной стоимости самих товаров, в налоговом учете являются издержками обращения;

- расходы на доставку товаров включаются в издержки обращения в случае, если доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

Все расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные:

- к прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров);

- все остальные расходы (за исключением расходов, признаваемых внереализационными в соответствии со ст. 265 НК РФ) признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего периода (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст. 320 НК РФ определен следующий алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе:

1) определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения стоимости реализованных товаров определен в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что бухгалтерским законодательством предусмотрены те же методы оценки товаров при их выбытии (при условии, что в бухгалтерском учете товары учитываются по покупным, а не по продажным ценам).

Если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, то для целей налогообложения доходы и расходы придется считать по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Но никаких особых правил, касающихся учета убытка от реализации покупных товаров, Налоговым кодексом не установлено. Значит, когда по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

ГЛАВА 3. ДОГОВОР РОЗНИЧНОЙ КУПЛИ-ПРОДАЖИ

3.1. Особенности и сфера применения

Розничная купля-продажа определена в ГК РФ как публичный договор, что означает обязанность розничных предприятий продавать товары любому, кто к ним обратится, не делая между покупателями различий в цене на продаваемые товары и в других условиях продажи.

Договор розничной купли-продажи представляет собой договор купли-продажи товара, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Предусмотренные ГК РФ правила, изложенные в параграфе 2 гл. 30 (ст. ст. 492 - 505) ГК РФ, носят в основном обязательный характер и направлены в первую очередь на обеспечение интересов потребителей.

Можно отметить две характерные черты, позволяющие выделить договор розничной купли-продажи в самостоятельный вид договора купли-продажи:

1) специфика продавца как субъекта договора розничной купли-продажи. В качестве продавца здесь может выступать только такая коммерческая организация, которая осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу (торговое предприятие). Статьей 8 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (последняя редакция - от 22 августа 2004 г., далее - Закон РФ "О защите прав потребителей") установлена обязанность торговых предприятий предоставлять потребителям необходимую информацию о продавце товара. В связи с этим торговые предприятия обязаны иметь вывеску с указанием профиля и форм организации их деятельности, фирменного наименования и режима работы. Непосредственно на вывеске должен быть указан также юридический адрес торгового предприятия либо местонахождения его собственника. Названные правила о предоставлении потребителю информации о продавце товара применяются и при осуществлении торговли во временных помещениях, на ярмарках, с лотков, а также в других случаях, если торговля производится вне постоянного места нахождения торгового предприятия;

2) определенными особенностями обладает и товар, выступающий в качестве предмета купли-продажи. Специфика товара по договору розничной купли-продажи заключается в том, что он предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью;

3) покупателем по договору розничной купли-продажи признается всякое физическое (или юридическое лицо), приобретающее товар у розничной торговой организации (или индивидуального предприятия) для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно Закону РФ "О защите прав потребителей" применительно к розничной купле-продаже под потребителем понимается только гражданин, имеющий намерение приобрести либо приобретающий или использующий товары исключительно для личных (бытовых) нужд, не связанных с извлечением прибыли.

Договор розничной купли-продажи, как мы уже отмечали, признается публичным договором (п. 2 ст. 492 ГК РФ). Это означает, что торговое предприятие не вправе отказаться от заключения договора при наличии соответствующего товара. Цена товара, а также иные условия договора купли-продажи должны быть одинаковыми для всех потребителей. Квалификация договора розничной купли-продажи в качестве публичного договора, помимо иных известных последствий, дает Правительству РФ возможность издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении данного договора. В настоящее время одним из основных правовых актов, регулирующих отношения, связанные с розничной куплей-продажей, являются Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 (в ред. Постановления Правительства РФ от 12.07.2003 N 421).

Продавец обязан соблюдать обязательные требования, установленные в государственных стандартах, санитарных, ветеринарных, противопожарных правилах и других нормативных документах с учетом профиля и специализации своей деятельности.

Продавец должен располагать необходимыми помещениями, оборудованием и инвентарем, обеспечивающими в соответствии с требованиями стандартов сохранение качества и безопасности товаров при их хранении и реализации в месте продажи, надлежащие условия торговли, а также возможность правильного выбора покупателями товаров.

Продавец обязан иметь и содержать в исправном состоянии средства измерения, своевременно и в установленном порядке проводить их метрологическую проверку. В торговом зале на доступном месте должно быть установлено соответствующее измерительное оборудование, чтобы покупатель мог удостовериться в правильности стоимости, меры и веса приобретенного товара.

Продавец обязан иметь книгу отзывов и предложений, которая предоставляется покупателю по его требованию.

Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 (далее - Правила продажи отдельных видов товаров), должны в наглядной и доступной форме доводиться продавцом до сведения покупателей. Правила продажи отдельных видов товаров, так же как и Закон РФ "О защите прав потребителей", обязывают продавца довести до сведения покупателя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (юридический адрес) и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске организации.

Продавец - индивидуальный предприниматель должен предоставить покупателю информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа. Если деятельность, осуществляемая продавцом, подлежит лицензированию, то он обязан предоставить информацию о номере и сроке действия лицензии, а также о выдавшем ее органе. Указанная информация размещается в местах, удобных для ознакомления с ней покупателя.

Аналогичная информация должна быть доведена до сведения покупателей и при осуществлении торговли во временных помещениях, на ярмарках, с лотков и т.п., то есть вне постоянного места нахождения продавца.

3.2. Порядок заключения договора.

Форма договора

Договор розничной купли-продажи по способу заключения относится к категории договоров присоединения. Факт заключения договора розничной купли-продажи удостоверяется выдачей продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара.

Отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий (ст. 493 ГК РФ).

3.2.1. Форма договора розничной купли-продажи

Представляется, однако, что устная форма договора розничной купли-продажи скорее является исключением из общего правила о письменной форме данного договора. Об этом свидетельствуют нормы ГК РФ о публичной оферте, об обязанности продавца предоставить покупателю информацию о товаре. Кроме того, отнесение договора розничной купли-продажи к договорам присоединения (ст. 428 ГК РФ) практически исключает устную форму договора, поскольку предполагает использование стандартных форм, формуляров, наличие у продавца письменных документов о товаре, его цене и других существенных условиях договора розничной купли-продажи.

Если приобретаемый покупателем товар был в употреблении или в нем устранялся недостаток (недостатки), покупателю должна быть предоставлена информация об этом.

При продаже товаров, подлежащих обязательной сертификации, продавец доводит до сведения покупателя информацию о сертификации товаров. Сведения о сертификации в товарно-сопроводительных документах должны быть заверены подписью и печатью изготовителя (поставщика, продавца) с указанием его адреса и телефона.

Объем обязательной печатной информации о товаре, его изготовителе, передаваемой покупателю вместе с товаром (на товаре, потребительской таре, упаковке, ярлыке, этикетке, в технической документации), должен соответствовать требованиям федеральных законов, иных нормативных правовых актов Российской Федерации, обязательным требованиям стандартов.

Информация о продавце, товарах и их изготовителях доводится до сведения покупателей на русском языке, а дополнительно, по усмотрению продавца, на государственных языках субъектов Российской Федерации и языках народов Российской Федерации.

Потребителю также должна быть предоставлена наглядная и достоверная информация об оказываемых услугах, ценах на них и условиях оказания услуг, а также о применяемых при продаже товаров формах обслуживания (по предварительным заказам, продажа товаров на дому и др.).

Покупатель вправе осмотреть предлагаемый товар, потребовать проведения в его присутствии проверки свойств или демонстрации его действия, если это не исключено ввиду характера товара и не противоречит правилам, принятым в розничной торговле.

Как мы уже говорили, договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, если иное не предусмотрено федеральным законом или договором между продавцом и покупателем.

Расчеты с покупателями за товары осуществляются с применением контрольно-кассовых машин, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения продавцом своих обязательств по договору розничной купли-продажи он несет все неблагоприятные последствия, предусмотренные общими положениями о договоре купли-продажи. Применительно к розничной купле-продаже специальные правила о последствиях нарушения договора предусмотрены лишь на случай передачи покупателю товара ненадлежащего качества (ст. 503 ГК РФ).

Покупатель же при возврате продавцу товара ненадлежащего качества вправе во всех случаях требовать возмещения разницы между ценой товара, установленной договором розничной купли-продажи, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения его требования либо вынесения решения судом.

Правила продажи отдельных видов товаров содержат нормы, конкретизирующие общие положения о договоре купли-продажи в части порядка исчисления сроков, предоставляемых покупателю для обнаружения недостатков в приобретенном товаре. В частности, в соответствии с п. 30 Правил покупатель вправе предъявить требования в отношении недостатков товара (ст. 503 ГК РФ), если указанные недостатки обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности. Гарантийный срок товара исчисляется со дня продажи товара покупателю. Если день продажи товара установить невозможно, срок годности товара определяется периодом, исчисляемым со дня изготовления товара, в течение которого он пригоден к использованию, или датой, до наступления которой товар пригоден к использованию.

Если товар нуждается в сборке или специальной установке (подключении), гарантийный срок исчисляется со дня его сборки или установки (подключения). Если день сборки или установки (подключения) установить невозможно, этот срок исчисляется со дня заключения договора.

Для сезонных товаров (одежда, меховые товары, обувь и др.) гарантийный срок исчисляется с момента начала соответствующего сезона, срок наступления которого определяется уполномоченным государственным органом субъекта Российской Федерации исходя из климатических условий места нахождения покупателей.

Если гарантийный срок установлен менее шести месяцев и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах шести месяцев со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, имевшимся до этого момента.

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки обнаружены в разумный срок, но в пределах шести месяцев со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, установленного в соответствии с федеральным законом или договором (п. 31 Правил продажи отдельных видов товаров).

Согласно ст. 396 ГК РФ возмещение убытков в случае неисполнения обязательства и уплата неустойки освобождают должника от исполнения обязательства перед кредитором в натуре. Применительно к договору розничной купли-продажи продавец, не исполнивший обязанности по передаче покупателю товара, возместивший в связи с этим убытки и уплативший покупателю неустойку, не освобождается от исполнения этой обязанности в натуре (ст. 505 ГК РФ).

3.2.2. Особые условия в договорах розничной купли-продажи

Особые правила установлены Гражданским кодексом также в отношении договора розничной купли-продажи, заключаемого на основании ознакомления покупателя с образцом товара (его описанием, каталогом товаров и т.п.), предложенным продавцом (ст. 496 ГК РФ). В этом случае договор будет считаться исполненным продавцом (ст. 499 ГК РФ) с момента доставки товара в место, указанное в договоре, а при отсутствии в договоре соответствующего условия - с момента доставки товара покупателю: гражданину - по месту его жительства, юридическому лицу - по месту его нахождения. Доставка товара должна быть осуществлена в срок, предусмотренный договором.

Реализация покупателем права на отказ от исполнения такого договора возможна лишь при условии возмещения им продавцу необходимых расходов, понесенных последним в связи с совершением действий по выполнению договора.

Особым образом регулируется и момент исполнения договора с условием о доставке товара покупателю. Таковым признается момент вручения товара покупателю либо иному лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара.

ГК РФ допускает также возможность заключения договора с условием о том, что до перехода права собственности на товар к покупателю последний является нанимателем (арендатором) переданного ему товара (договор найма-продажи). Такое условие может быть включено, например, в договор, предусматривающий, что право собственности на товар переходит к покупателю не с момента передачи ему товара, а со дня его оплаты. Договор найма-продажи до перехода права собственности на товар к покупателю должен регулироваться нормами Гражданского кодекса об аренде имущества (гл. 34 ГК РФ).

3.3. Бухгалтерский учет в розничной торговле

Бухгалтерский учет в розничной торговле ведется на основании нескольких типичных схем (типичных хозяйственных операций) деятельности предприятия розничной торговли. Рассмотрим в данной книге несколько схем бухгалтерских проводок.

Первый вариант торговых операций - учет товаров осуществляется по покупным ценам - практически совпадает со схемой оптовой торговли, приведенной выше. На практике в розничной торговле чаще всего ведется учет товаров по продажным ценам. В этом случае используется понятие торговой наценки, для которой в Плане счетов отведен специальный счет 42 "Торговая наценка".

Бухгалтерская схема учета практически всех типовых торговых операций для торговой организации, в том числе и реализации товаров, числящихся на балансе по продажным ценам, может быть описана совокупностью следующих проводок.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   51  |Перечислена оплата поставщику товаров     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   41  |   60  |Оприходованы товары по учетной стоимости  |
   |     |       |       |(без НДС)                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   19  |   60  |Учтен НДС по оприходованным товарам       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   68  |   19  |Принят к вычету НДС по оприходованным и   |
   |     |       |       |оплаченным товарам                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |   41  |   42  |Отражена торговая наценка на закупленные  |
   |     |       |       |товары                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |   44  |   70  |Начислена зарплата сотрудникам            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   70  |   68  |Удержан налог на доходы физических лиц    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   44  |   69  |Начислен единый социальный налог          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   60  |   51  |Оплачены транспортные расходы             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   44  |   60  |Транспортные расходы без НДС отнесены на  |
   |     |       |       |издержки обращения                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   19  |   60  |Отражен НДС по транспортным расходам      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   68  |   19  |Принят к вычету НДС по транспортным       |
   |     |       |       |расходам                                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  13 |   44  |   02  |Начислена амортизация собственных основных|
   |     |       |       |средств                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  14 |   50  |   51  |Получены в кассу деньги на зарплату,      |
   |     |       |       |командировки и другие расходы             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  15 |   70  |   50  |Выплачена зарплата                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  16 |   71  |   50  |Выданы денежные средства на               |
   |     |       |       |командировочные расходы                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  17 |   60  |   51  |Оплачена аренда основных средств          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  18 |   44  |   71  |Расходы по командировке списаны на        |
   |     |       |       |издержки обращения (без НДС)              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  19 |   19  |   71  |Учтен НДС по командировочным расходам     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  20 |   68  |   19  |Произведен зачет с бюджетом НДС по        |
   |     |       |       |командировочным расходам                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  21 |   44  |   10  |Отпущены со склада материалы для          |
   |     |       |       |хозяйственных нужд                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  22 |   44  |   60  |Расходы по аренде списаны на издержки     |
   |     |       |       |обращения (без НДС)                       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  23 |   19  |   60  |Отражен "входной" НДС по аренде           |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  24 |   68  |   19  |Произведен зачет с бюджетом НДС по аренде |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  25 |   62  |  90—1 |Отражена реализация закупленных товаров   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  26 |  90—2 |   41  |Списана на реализацию себестоимость       |
   |     |       |       |товаров (по покупной цене)                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  27 |  90—3 |   68  |Начислен НДС от выручки                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  28 |  90—2 |   42  |Сторнирована торговая наценка, относящаяся|
   |     |       |       |к проданным товарам                       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  29 |  90—2 |   44  |Списаны издержки обращения, относящиеся к |
   |     |       |       |проданным товарам                         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  30 |  90—9 |   99  |По итогам месячной деятельности определена|
   |     |       |       |прибыль от реализации                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  31 |   50  |   62  |Получена в кассу выручка от реализации    |
   |     |       |       |товаров                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  32 |   51  |   50  |Часть выручки внесена на расчетный счет   |
   |     |       |       |предприятия                               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  33 |   91  |   99  |По итогам месячной деятельности определена|
   |     |       |       |прибыль от внереализационных операций     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  34 |   99  |   68  |Начислен налог на прибыль организации     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  35 |   68  |   51  |Оплачены налоги в бюджет                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  36 |   69  |   51  |Перечислен в бюджет единый социальный     |
   |     |       |       |налог                                     |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

3.3.1. Возврат товара в розничной торговле

Документирование возврата товара в розничной торговле

В розничной торговле возврат чаще всего происходит по причине продажи некачественного (ст. 475 ГК РФ) или некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ). Нередки также случаи, когда покупатель возвращает товар в магазин в связи с тем, что приобретенный им товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона РФ "О защите прав потребителей").

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю. Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже. В зависимости от этого возврат товара оформляется продавцом по-разному.

Если покупатель возвращает приобретенный товар в день покупки (то есть до окончания смены), то продавцу нужно совершить следующие действия:

- выписать накладную на возвращаемый товар;

- составить акт;

- вернуть деньги.

Накладную следует оформить в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, а другой вручается покупателю и является основанием для получения им денежной суммы за возвращенный товар. Накладную на прием товара от покупателя можно составить по форме N ТОРГ-13.

Акт составляется по форме N КМ-3 "Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам" (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) в одном экземпляре и подписывается руководителем организации, заведующим отделом (секцией), старшим кассиром и кассиром-операционистом.

При возврате купленного товара покупатель обязан предъявить продавцу кассовый чек, выданный при покупке. Директор или его заместитель должен расписаться на полученном чеке. После этого покупателю возвращаются деньги. Возврат денежной суммы производится из операционной кассы организации по чеку, выданному в данной кассе.

После того как деньги покупателю будут возвращены, полученный от покупателя чек продавец должен приклеить на отдельный лист бумаги и сдать его вместе с актом о возврате денежных сумм в свою бухгалтерию. Суммы, выплаченные по возвращенным покупателям и неиспользованным кассовым чекам, записываются в графу 15 Журнала кассира-операциониста, и на итоговую сумму уменьшается сумма выручки за данный день (см. Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденные Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104).

Если возврат товара производится в день его продажи, никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (факт реализации возвращенного товара в учете изначально не отражается).

Порядок действий при возврате покупателем товара позже дня продажи определен Письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 г. N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

В данном случае нужно будет действовать следующим образом:

- продавец составляет накладную на возврат товара;

- покупатель оформляет заявление на возврат денег;

- продавец выдает покупателю деньги и составляет расходный кассовый ордер;

- продавец вносит исправления в бухгалтерский учет.

Накладная на возврат товара в магазин оформляется так же, как и в случае возврата товара в день покупки. То есть составляются два экземпляра накладной, один из которых выдается покупателю, а второй - продавцу.

Заявление на возврат денег составляется покупателем в произвольной форме.

На основании такого заявления продавец возвращает деньги покупателю. Возврат денег осуществляется только из главной кассы организации-продавца при предъявлении покупателем документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего). Возвращая деньги, продавец составляет расходно-кассовый ордер (форма N КО-2), в котором указываются фамилия, имя, отчество покупателя и его паспортные данные (порядок составления и оформления расходно-кассового ордера утвержден Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

После этого в бухгалтерском учете продавца производятся соответствующие записи.

Возврат в день продажи товара:

Дебет 50 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС по проданному товару.

В день возврата товара:

Дебет 76 Кредит 90-1

- сторно - сторнируется сумма выручки от продажи возвращенного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- сторно - на сумму себестоимости возвращенного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- сторно - сторнируется сумма НДС, приходящаяся на проданный товар (в декларации по НДС эта сумма отражается по строке 360);

Дебет 76 Кредит 50

- выплачены деньги за возвращенный товар.

Возврат товара в период гарантийного срока

В магазин розничной торговли покупатель может вернуть товар, на который установлен гарантийный срок эксплуатации. Если товар непригоден для эксплуатации и покупатель отказывается получить взамен другой образец товара, то продавец обязан вернуть деньги за него. Возврат некачественного товара поставщику отражается проводками:

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   41  |   76  |Зафиксирован возврат покупателем          |
   |     |       |       |некачественного товара                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   76  |   50  |Возвращены деньги покупателю              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   50  |  90—1 |Сторнирована выручка по возвращенному     |
   |     |       |       |товару                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |  90—2 |   41  |Сторнирована себестоимость возвращенного  |
   |     |       |       |товара                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |  90—2 |   44  |Сторнирована доля издержек обращения      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—3 |   68  |Сторнирована доля начисленного ранее НДС  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |  90—9 |   99  |Сторнирована доля прибыли от реализации   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   99  |   68  |Сторнирована доля налога на прибыль от    |
   |     |       |       |реализации                                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   41  |   68  |Восстановлена зачтенная ранее с бюджетом  |
   |     |       |       |доля НДС по возвращенному товару          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   76  |   41  |Предъявлена претензия поставщику на сумму |
   |     |       |       |некачественного товара                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   76  |   91  |Предъявлена претензия поставщику на сумму |
   |     |       |       |упущенной выгоды                          |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

3.3.2. Учет кредиторской задолженности

в розничной торговле

Рассмотрим, как следует отражать в бухгалтерском учете списание кредиторской задолженности магазином розничной торговли.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   41  |   60  |Поступил товар от поставщика              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   19  |   60  |Учтена сумма НДС по поступившему товару   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   41  |   42  |Отражена торговая наценка                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |  90—2 |   41  |Списан на реализацию товар по продажной   |
   |     |       |       |цене                                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |  90—2 |   44  |Списаны на реализацию издержки обращения  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—3 |   68  |Начислен НДС                              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |  90—2 |   42  |Сторнирована торговая наценка             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   50  |  90—1 |Получена в кассу выручка за реализованный |
   |     |       |       |товар                                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |  90—9 |   99  |По итогам ежемесячных продаж определен    |
   |     |       |       |финансовый результат                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   60  |   91  |Включена в состав внереализационных       |
   |     |       |       |доходов сумма списанной кредиторской      |
   |     |       |       |задолженности — по истечении срока исковой|
   |     |       |       |давности                                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   91  |   19  |Включена в состав внереализационных       |
   |     |       |       |расходов сумма НДС по списанной           |
   |     |       |       |кредиторской задолженности                |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   91  |   99  |По итогам месяца отражена сумма прибыли от|
   |     |       |       |списания кредиторской задолженности       |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

3.3.3. Учет реализации товаров в кредит

В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ датой реализации товаров в целях налогообложения по НДС считается (в зависимости от принятой организацией учетной политики) день поступления денежных средств за проданные товары на счета в банках, выручки в кассу (налоговая база по НДС определяется "по оплате") или день передачи товаров покупателю (налоговая база по НДС определяется "по отгрузке"). Поэтому совокупность проводок по учету реализации товаров покупателям в кредит может быть представлена следующим образом.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |        Определение налоговой базы по НДС "по отгрузке"         |
   +—————T———————T———————T——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   50  |  90—1 |Поступил первичный взнос от покупателя    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   50  |   91  |Поступили от покупателя проценты за кредит|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   62  |  90—1 |Отражена сумма предоставленного кредита   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |  90—2 |   41  |Списана стоимость реализованного товара по|
   |     |       |       |продажной цене (без процентов за кредит)  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |  90—2 |   44  |Списана на реализацию доля издержек       |
   |     |       |       |обращения                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—3 |   68  |Начислен НДС                              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |  90—2 |   42  |Сторнирована торговая наценка             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |  90—9 |   99  |Определена доля прибыли от реализации     |
   |     |       |       |товара в кредит                           |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   68  |   51  |Уплачен в бюджет НДС                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |50, 51 |   62  |Поступил очередной ежемесячный платеж     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |         Определение налоговой базы по НДС "по оплате"          |
   +—————T———————T———————T——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   50  |  90—1 |Поступил первичный взнос от покупателя    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   50  |   91  |Поступили от покупателя проценты за кредит|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   62  |  90—1 |Отражена сумма предоставленного кредита   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |  90—2 |   41  |Списана стоимость реализованного товара по|
   |     |       |       |продажной цене (без процентов за кредит)  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |  90—2 |   44  |Списана на реализацию доля издержек       |
   |     |       |       |обращения                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—3 |   76  |Начислен НДС                              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |  90—2 |   42  |Сторнирована торговая наценка             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |  90—9 |   99  |Определена доля прибыли от реализации     |
   |     |       |       |товара в кредит                           |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   76  |   68  |Выделена доля НДС, относящаяся к первому  |
   |     |       |       |взносу                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   68  |   51  |Уплачена в бюджет доля НДС, относящаяся к |
   |     |       |       |первому взносу                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |50, 51 |   62  |Поступил очередной ежемесячный платеж     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   76  |   68  |Начислена доля НДС, относящаяся к         |
   |     |       |       |очередному взносу                         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  13 |   68  |   51  |Уплачена доля НДС, относящаяся к          |
   |     |       |       |очередному взносу                         |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

3.3.4. Бухгалтерский учет

в организации розничной торговли,

перешедшей на уплату единого налога

на вмененный доход (ЕНВД)

Многие малые торговые предприятия в ряде регионов России переведены на условия уплаты единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Условия взимания данного налога регламентируются гл. 26 НК РФ.

В состав плательщиков данного налога наряду с разными категориями входят юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны, а также в области розничной торговли горюче-смазочными материалами (ГСМ).

С введением данного налога на соответствующей территории с организаций, уплачивающих ЕНВД, не взимаются другие налоги, за исключением:

- государственной пошлины;

- таможенных пошлин и иных таможенных платежей;

- лицензионных и регистрационных сборов;

- налога на приобретение транспортных средств;

- транспортного налога;

- земельного налога;

- налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

- удержанных сумм налога на доходы физических лиц, НДС и налога на доходы от источника в России в тех случаях, когда они по закону удерживаются у источника выплаты, а также сборов на обязательное пенсионное страхование. Расчет суммы ЕНВД производится на основе базовой доходности определенного вида деятельности, физических показателей и повышающих (понижающих) коэффициентов, отражающих влияние различных факторов на величину дохода торговой точки.

Бухгалтерская модель предприятия розничной торговли, переведенного на уплату ЕНВД, может быть представлена совокупностью следующих проводок.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   51  |Оплачены приобретенные товары             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   41  |   60  |Товары приняты на склад магазина по       |
   |     |       |       |учетной стоимости с НДС                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   41  |   42  |Отражена торговая наценка на закупленные  |
   |     |       |       |товары                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   44  |   70  |Начислена заработная плата персоналу      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |   44  |   02  |Начислена амортизация основных средств    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |   60  |   51  |Оплачены транспортные и прочие расходы    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   44  |   60  |Все расходы отнесены на издержки обращения|
   |     |       |       |(с НДС)                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   44  |   68  |Начислен земельный налог                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |  90—2 |   41  |Списана на реализацию продажная стоимость |
   |     |       |       |товаров с НДС                             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   50  |  90—1 |Получена в кассу наличная выручка от      |
   |     |       |       |реализации товаров                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   51  |   50  |Наличная выручка переведена на расчетный  |
   |     |       |       |счет                                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |  90—2 |   42  |Сторнирована величина торговой наценки    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  13 |  90—2 |   44  |Списаны на реализацию товаров относящиеся |
   |     |       |       |к ним издержки обращения                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  14 |  90—9 |   99  |Определена сумма ежемесячной прибыли от   |
   |     |       |       |реализации товаров                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  15 |   99  |   68  |Начислен единый налог на вмененный доход  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  16 |   50  |   51  |Получено из банка в кассу на выплату      |
   |     |       |       |заработной платы                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  17 |   70  |   50  |Выдана заработная плата персоналу         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  18 |   68  |   51  |Уплачены налоги в бюджет                  |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

3.3.5. Раздельный учет "входного" НДС в торговле

Организации, переведенные на уплату ЕНВД или применяющие упрощенную систему налогообложения (УСНО), не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Это правило не касается НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ и ст. 346.15 НК РФ).

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним она исчисляет и уплачивает в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.

Очевидно, что в данной ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

В ситуации, когда торговое предприятие реализует товары оптом и в розницу и при этом в части розничной торговли предприятие переведено на ЕНВД и УСНО, то ему необходимо наладить раздельный учет "входного" НДС, относящегося к рознице и к опту.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный ресурс (в том числе основное средство, нематериальный актив) используется для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ) или учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании их в деятельности, не облагаемой НДС.

Это правило работает в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.

Если известно, что приобретаемый товар будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности (как облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога), но технически сложно определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса. Такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности так называемым прямым счетом.

Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому предприятию торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, который позволял бы однозначно определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно, расчет суммы "входного" НДС, который можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом - исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.

В бухгалтерском учете для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" счета 19:

19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом";

19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".

Основная проблема заключается в том, что в момент приобретения товаров предприятие часто не знает, в каком режиме в итоге эти товары будут реализованы - оптом или в розницу, за наличный расчет или по безналичному расчету.

На практике существуют всего три варианта учета "входного" НДС в данной ситуации.

Вариант 1. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию оптом. НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, далее - Постановление N 914).

Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью будет передан для реализации через розничный магазин. В таком случае сумма налога в этой части подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленными Постановлением N 914, подобные ситуации не предусмотрены.

Однако поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу (полностью или частично).

Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается в налоговой декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) по строке 370.

Вариант 2. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию в розницу.

НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок организация освобождена, поскольку плательщиком НДС не является.

В том случае, если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного (предназначенного для реализации) оптом.

Вариант 3. Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Каждой организации необходимо разработать свой собственный механизм деления НДС, основываясь на специфике своей работы.

Например, можно делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше.

В любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо уточнять сумму НДС, предъявленную к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.

3.3.6. Приход и отпуск упаковочных материалов

по учетным ценам

В Плане счетов сохранен традиционный подход использования учетных цен для отражения поступления и расходования товарно-материальных ценностей. Его смысл состоит в том, что для экономии времени в бухгалтерском учете многочисленные хозяйственные операции, связанные с движением товарно-материальных ценностей, фиксируются исходя из плановых (учетных) цен, которые устанавливаются постоянными на текущий (налоговый период). Одновременно в соответствии с поступающими первичными документами в учете отражаются все приходуемые оборотные средства по фактическим ценам. Таким образом, контроль их прихода и расхода осуществляется по отклонениям их стоимости от учетных цен.

Эффективность такого приема повышается путем введения в учет дополнительных счетов: 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При приобретении материалов они должны приходоваться на счет 15 проводкой:

Дебет 15 Кредит 60

- оприходованы материалы по фактической цене приобретения, а затем со счета 15 их следует перенести на счет 10 проводкой:

Дебет 10 Кредит 15

- по учетной цене.

Так как эти цены не совпадают, то разница со счета 15 должна быть переведена на счет 16 проводкой:

Дебет 15 Кредит 16

- с положительной или отрицательной суммой.

Данная разница со знаком "+" или "-" является отклонением от учетной цены материалов (товаров).

Схема учета отклонений достаточно широко используется в торговых организациях, например, для учета торговой наценки и транспортно-заготовительных расходов.

В таблице представлены проводки, необходимые для корректировки сумм издержек обращения и НДС, с подведением финансового итога деятельности за текущий месяц.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   15  |   60  |Отражена фактическая стоимость            |
   |     |       |       |приобретенных материалов без НДС          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   19  |   60  |Учтена сумма НДС по приобретенным товарам |
   |     |       |       |(на основе счетов—фактур)                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   10  |   15  |Оприходованы товары по учетной стоимости  |
   |     |       |       |без НДС                                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   15  |   16  |Зафиксировано отклонение в стоимости      |
   |     |       |       |поступивших материалов                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |   44  |   16  |Увеличены издержки обращения на сумму     |
   |     |       |       |отклонения в стоимости материальных       |
   |     |       |       |ценностей                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |  90—2 |   44  |Списана на реализацию доля увеличения     |
   |     |       |       |издержек обращения за счет среднего       |
   |     |       |       |положительного отклонения в стоимости     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   68  |   19  |Принят к зачету НДС                       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |  90—9 |   99  |Определена прибыль по итогам работы       |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   99  |   68  |Начислен налог на прибыль                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   68  |   51  |Уплачены в бюджет налоги                  |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

ГЛАВА 4. МЕЖДУНАРОДНАЯ КУПЛЯ-ПРОДАЖА

4.1. Договор международной купли-продажи

Договором международной купли-продажи признается такой договор, при заключении которого соблюдается хотя бы одно из условий:

- одна из сторон является иностранной организацией;

- стороны имеют разную государственную принадлежность;

- их коммерческие предприятия находятся в разных государствах.

Поэтому предметом обязательства, вытекающего из международной купли-продажи, являются операции по экспорту или импорту товаров. В качестве средства платежа применяется валюта, которая для сторон (или для одной из них) является иностранной.

Российская Федерация, как и многие другие государства, принимающие активное участие в международном торговом обороте, является участником Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, принятой на конференции в Вене 10 марта - 11 апреля 1980 г. (далее - Венская конвенция). Венская конвенция вступила в силу с 1 января 1988 г. для государств, которые на тот момент ее ратифицировали или присоединились к ней. С 1 сентября 1991 г. к Венской конвенции присоединился СССР.

Российская Федерация в декабре 1991 г. заявила, что она приняла на себя в полном объеме ответственность по всем обязательствам СССР согласно Уставу ООН и межгосударственным договорам, депозитарием которых является Генеральный секретарь ООН. Таким образом Россия стала участницей Венской конвенции.

Положения международного договора Российской Федерации применяются к регулируемым ими отношениям непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта (Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) и ГК РФ (п. 2 ст. 7)). Если международным договором установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора.

Когда в качестве сторон по договору международной купли-продажи выступают организации (по терминологии Венской конвенции - "коммерческие предприятия"), находящиеся (то есть имеющие постоянное место осуществления своей деятельности) в разных государствах, являющихся участниками Венской конвенции, положения Конвенции подлежат приоритетному, по сравнению с внутренним законодательством, применению. Венская конвенция действует также, если к отношениям сторон применимо право государства - участника Конвенции, несмотря на то что стороны договора могут находиться в государствах, не являющихся участниками Венской конвенции, поскольку положения Конвенции будут являться составной частью применимого права.

Условия конкретного договора международной купли-продажи имеют приоритет перед Венской конвенцией. В случаях, когда вопрос, относящийся к предмету регулирования Венской конвенции, в ней прямо не разрешен и не может быть разрешен в соответствии с ее общими принципами, применимое право определяется по правилам международного частного права (коллизионные нормы). Например, согласно п. 1 ст. 166 Основ гражданского законодательства при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве применяется право страны, где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона, являющаяся продавцом в договоре международной купли-продажи.

Таким образом, к отношениям, вытекающим из договора международной купли-продажи и подпадающим под действие Венской конвенции, в определенных случаях подлежит применению российское гражданское законодательство, как в качестве основного, так и в качестве дополнительного (субсидиарного).

Но Венская конвенция не применяется к договору международной купли-продажи следующих видов товаров: товаров, которые приобретаются для личного, семейного или домашнего использования; фондовых бумаг, акций, обеспечительных бумаг, оборотных документов и денег; судов водного и воздушного транспорта, а также судов на воздушной подушке; электроэнергии; товаров, продаваемых с аукциона или в порядке исполнительного производства либо иным образом в силу закона (ст. 2 Венской конвенции).

Также Конвенция не может применяться к договорам, в которых обязательства стороны, поставляющей товары, заключаются в основном в выполнении работы или предоставлении услуг (ст. 3 Венской конвенции).

Венская конвенция регулирует только заключение договора международной купли-продажи и те права и обязанности продавца и покупателя, которые возникают из такого договора (ст. 4 Венской конвенции).

В соответствии с Венской конвенцией (ст. ст. 47, 63 Венской конвенции) при просрочке исполнения обязательства и покупатель, и продавец вправе в одностороннем порядке устанавливать дополнительный срок разумной продолжительности для исполнения контрагентом своих обязательств.

Сторонам договора международной купли-продажи предоставлено право приостанавливать исполнение своих обязательств. Это возможно, если после заключения договора становится очевидным, что другая сторона не исполнит значительной части своих обязательств в результате серьезного недостатка в ее способности осуществить исполнение или в ее кредитоспособности либо ненадлежащего поведения по подготовке исполнения или по осуществлению исполнения договора (ст. 71 Венской конвенции).

Основанием расторжения договора по требованию одной из сторон могут служить не только фактически допущенное контрагентом существенное нарушение его условий, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что контрагент совершит такое существенное нарушение (ст. 72 Венской конвенции).

В отличие от российского законодательства, по Венской конвенции расторжение договора международной купли-продажи влечет за собой обязанность сторон возвратить контрагенту все, что было соответственно поставлено или уплачено по договору до момента его расторжения (ст. 81 Венской конвенции).

Существенной особенностью регулирования договора международной купли-продажи является широкое применение к его условиям в качестве деловых обыкновений, а при определенных предпосылках - в качестве обычая делового оборота Международных правил по унифицированному толкованию торговых терминов (ИНКОТЕРМС) <*>, которые периодически перерабатываются Международной торговой палатой.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Международные правила толкования торговых терминов "Инко-термс": Материалы Международной торговой палаты: Новая редакция. - М.: 1992.

Международные правила толкования торговых терминов, действующие в настоящее время в редакции 1990 г. (ИНКОТЕРМС 1990), включают в себя понятия и толкования 13 групп терминов, наиболее часто используемых в практике заключения договоров международной купли-продажи. Например, согласно терминам группы С (CFR, CIF, СРТ и CIP) продавец за свой счет обязан заключить договор перевозки на обычных условиях, при использовании соответствующего термина в договоре указывается пункт, по которому продавец должен оплачивать транспортировку товара. При использовании терминов CIF и CIP в обязанности продавца входит также страхование товара за свой счет. На покупателя возлагаются дополнительные расходы, возникающие после передачи товара перевозчику, а также риск случайной гибели или случайного повреждения товара.

Так, стороны договора международной купли-продажи могут включить в текст договора условие о применении к их взаимоотношениям ИНКОТЕРМС либо какого-либо из их отдельных правил с целью избежать регламентации в тексте договора вопросов, связанных с распределением транспортных расходов, определением момента перехода риска случайной порчи или гибели товара и т.п.

Нет препятствий для включения отсылок к ИНКОТЕРМС во внутренних договорах купли-продажи. В этом случае соответствующие правила будут применяться в качестве условий соответствующих договоров.

4.2. Бухгалтерский учет импортных операций

Под импортом в бухгалтерском учете торговых предприятий понимается ввоз в Россию товаров из-за рубежа.

Система получения разрешений на ввоз определенных видов товаров отражена в Приказе Минэкономразвития России от 11 августа 2000 г. N 17 "О порядке оформления экспортных и импортных разрешительных документов" (в ред. от 1 марта 2002 г.).

Импортный товар должен быть поставлен на учет организацией-импортером по полной импортной стоимости в момент перехода к ней права собственности. Полная импортная стоимость складывается из таможенной стоимости, расходов на таможне и накладных расходов по доставке товара на склад импортера. Таможенная стоимость, в свою очередь, складывается из фактической цены контракта и накладных расходов по товару за границей.

Полная импортная стоимость товара, предназначенного для дальнейшей продажи, согласно нормативам Министерства торговли, может включать или не включать расходы по доставке товара до склада импортера. Во втором случае эти затраты относятся к издержкам обращения по данному товару.

Формирование полной стоимости импортного товара в бухгалтерском учете можно осуществлять, например, на субсчете 41-5 "Товары импортные" (субсчет второго порядка "Формирование стоимости импортных товаров") или на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов".

4.2.1. Типовые проводки по импортным операциям

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   52  |Перечислен аванс зарубежному поставщику   |
   |     |       |       |товара                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   15  |   60  |Зафиксирован момент перехода права        |
   |     |       |       |собственности на товар (на сумму          |
   |     |       |       |контрактной стоимости товара)             |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   19  |   68  |Начислен НДС для уплаты в таможне         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   15  |   68  |Начислены таможенные платежи в рублях     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |   15  |   68  |Начислена сумма таможенных платежей,      |
   |     |       |       |рассчитанных в валюте                     |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |   68  |   91  |Отражена положительная (или отрицательная)|
   |     |   91  |   68  |курсовая разница по таможенным платежам в |
   |     |       |       |валюте                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   68  |   52  |Оплачены таможенные платежи в валюте      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   68  |   51  |Оплачен НДС и другие таможенные платежи   |
   |     |       |       |в рублях                                  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   68  |   19  |Предъявлен к зачету НДС, уплаченный       |
   |     |       |       |в таможне                                 |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   60  |   51  |Оплачены расходы за доставку товара из    |
   |     |       |       |таможни на склад                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   15  |   60  |Учтены расходы по доставке товара на      |
   |     |       |       |территории РФ (без НДС)                   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   19  |   60  |Отражен НДС по расходам на доставку товара|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  13 |   68  |   19  |Предъявлен к зачету НДС по доставке товара|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  14 |   41  |   15  |Оприходован импортный товар на склад      |
   |     |       |       |торговой организации                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  15 |   60  |   91  |Отражена положительная (или отрицательная)|
   |     |   91  |   60  |курсовая валютная разница по расчетам с   |
   |     |       |       |иностранным поставщиком товара            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  16 |   60  |   52  |Произведен окончательный расчет с         |
   |     |       |       |иностранным поставщиком                   |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

4.2.2. Учет импорта товаров с участием посредника

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   1 |   60  |   51  |Перечислен рублевый аванс зарубежному     |
   |     |       |       |поставщику товара                         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   2 |   60  |   52  |Перечислен валютный аванс зарубежному     |
   |     |       |       |поставщику товара                         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   3 |   15  |   60  |Отражена контрактная стоимость товара в   |
   |     |       |       |момент перехода права собственности на    |
   |     |       |       |товар к импортеру (без НДС)               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   4 |   19  |   60  |Отражен НДС, уплаченный в таможне         |
   |     |       |       |посредником                               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   5 |   15  |   60  |Включены в стоимость товаров сумма        |
   |     |       |       |вознаграждения посреднику и его расходы по|
   |     |       |       |доставке товаров от таможни на склад (без |
   |     |       |       |НДС)                                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   6 |   19  |   60  |Учтен НДС от суммы вознаграждения         |
   |     |       |       |посреднику и его расходов по доставке     |
   |     |       |       |товаров от таможни на склад               |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   15  |   60  |Сторнирована величина положительной       |
   |     |       |       |суммовой разницы до принятия импортного   |
   |     |       |       |товара на баланс (при доплате в рублях)   |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   7 |   15  |   60  |Включена в стоимость товара до его        |
   |     |       |       |принятия на баланс отрицательная суммовая |
   |     |       |       |разница (при доплате в рублях)            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   8 |   60  |   51  |Осуществлена доплата посреднику в рублях  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |   9 |   60  |   91  |Зафиксирована положительная (или          |
   |     |   91  |   60  |отрицательная) курсовая разница после     |
   |     |       |       |постановки на учет импортного товара (при |
   |     |       |       |валютной доплате)                         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  10 |   60  |   52  |Осуществлена доплата посреднику в валюте  |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  11 |   41  |   15  |Отражена постановка на учет импортного    |
   |     |       |       |товара                                    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  12 |   60  |   91  |Зафиксирована положительная (или          |
   |     |   91  |   60  |отрицательная) суммовая разница после     |
   |     |       |       |постановки на учет импортного товара (при |
   |     |       |       |рублевой доплате)                         |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  13 |   68  |   19  |Предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС,|
   |     |       |       |оплаченная посредником в таможне          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  14 |   68  |   19  |Предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС,|
   |     |       |       |оплаченные посреднику за его услуги, в том|
   |     |       |       |числе по доставке товара                  |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

4.3. Бухгалтерский учет экспортных операций

Экспортом называют вывоз товаров за пределы России без обязательств их обратного ввоза. Экспорт товаров с участием комиссионера подразумевает, что отечественный производитель осуществляет операции через торговую посредническую фирму-комиссионера, а в качестве покупателя выступает иностранный заказчик. Экспортные поставки для преимущественного большинства отечественных товаров НДС не облагаются.

При оформлении договорных отношений между контрагентами следует иметь в виду нормативные документы:

- Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности";

- Приказ Минэкономразвития России от 11 августа 2000 г. N 17 "О порядке оформления экспортных и импортных разрешительных документов" (в ред. от 1 марта 2002 г.).

На вывоз отдельных видов продукции требуются специальные лицензии или разрешения Правительства РФ. К ним относятся, например:

- драгоценные и редкоземельные металлы и изделия из них,

- драгоценные камни и изделия из них,

- лекарственные средства (кроме лекарственных трав),

- спирт этиловый.

4.3.1. Учет экспортных операций с участием комиссионера

Товары, экспортируемые за пределы Союза Независимых Государств (СНГ), освобождаются от налога на добавленную стоимость. Если они являются подакцизными, то акцизы с них взимаются. В этой связи предприятия, выпускающие подакцизную продукцию, обязаны вести раздельный бухгалтерский учет товаров, реализуемых на внутреннем и внешнем рынке.

Бухгалтерский учет у комитента

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |   57  |   52  |Дано поручение банку на продажу валюты    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |   91  |   57  |Списана на продажу сумма валюты по курсу  |
   |     |       |       |на день продажи                           |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |   57  |   91  |Отражена положительная (или отрицательная)|
   |     |   91  |   57  |курсовая валютная разница по операции     |
   |     |       |       |продажи валюты                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |   51  |   91  |Зачислена на рублевый счет эквивалентная  |
   |     |       |       |рублевая сумма                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |   91  |   99  |При ежемесячном подведении итогов         |
   |     |       |       |определена прибыль (или убыток) от        |
   |     |       |       |реализации валюты                         |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

4.4. Покупка и продажа валюты

При любых операциях по импортным контрактам у бухгалтера возникают проблемы по отражению в бухгалтерском учете покупки и продажи валюты.

Рассмотрим типовые операции по продаже иностранной валюты у организации торговли.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |   57  |   52  |Дано поручение банку на продажу валюты    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |   91  |   57  |Списана на продажу сумма валюты по курсу  |
   |     |       |       |на день продажи                           |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |   57  |   91  |Отражена положительная (или отрицательная)|
   |     |   91  |   57  |курсовая валютная разница по операции     |
   |     |       |       |продажи валюты                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |   51  |   91  |Зачислена на рублевый счет эквивалентная  |
   |     |       |       |рублевая сумма                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |   91  |   99  |При ежемесячном подведении итогов         |
   |     |       |       |определена прибыль (или убыток) от        |
   |     |       |       |реализации валюты                         |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

Теперь рассмотрим типовые операции при покупке иностранной валюты.

     
   ——————T———————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|Корреспонденция|     Содержание хозяйственной операции    |
   |     |     счетов    |                                          |
   |     +———————T———————+                                          |
   |     | Дебет | Кредит|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  1  |   91  |   51  |Подана заявка в банк на покупку           |
   |     |       |       |иностранной валюты                        |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  2  |   57  |   91  |Отражена сумма купленной валюты по курсу  |
   |     |       |       |на день приобретения                      |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  3  |   52  |   57  |Переведена на валютный счет приобретенная |
   |     |       |       |валюта по курсу на день зачисления на счет|
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  4  |   57  |   91  |Отражена положительная (или отрицательная)|
   |     |   91  |   57  |курсовая валютная разница по операции     |
   |     |       |       |покупки валюты                            |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  5  |   91  |   99  |При ежемесячном подведении итогов         |
   |     |       |       |определена прибыль (или убыток) от покупки|
   |     |       |       |валюты                                    |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

ГЛАВА 5. ДОГОВОР ПОСТАВКИ

5.1. Основные особенности договора поставки

5.1.1. Основные понятия и сфера применения

Оптовый оборот товаров, отношения между профессиональными продавцами и покупателями рассматриваются в параграфе 3 гл. 30 ГК РФ как поставка товаров.

В этой части ГК РФ учитывает правила, установленные Венской конвенцией о международных договорах купли-продажи, а также сложившиеся в нашей стране особые правила, регулирующие отношения по поставкам товаров, и, в частности, положения:

- о периодах,

- о порядке поставки,

- о восполнении недопоставки товаров,

- об их выборке,

- о расчетах за поставляемые товары,

- о последствиях нарушения условий поставки.

Выделение договора поставки в качестве особого вида договора купли-продажи было продиктовано необходимостью учета специфики указанных правоотношений, требующих более жесткого и детального регулирования. Вместе с тем не следует забывать, что договор поставки остается лишь одним из видов договора купли-продажи. Задача законодателя применительно к регулированию договора поставки свелась лишь к определению специальных правил, учитывающих специфику отношений по поставкам товаров и подлежащих приоритетному (по сравнению с общими положениями о купле-продаже) применению.

Договором поставки признается такой договор купли-продажи, по которому продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Квалифицирующими признаками, отличающими договор поставки от иных видов договора купли-продажи, могут служить следующие особенности договора поставки:

1) в качестве поставщика может выступать только лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность: индивидуальный предприниматель или коммерческая организация. Некоммерческие организации могут быть поставщиками товаров только в том случае, если такого рода деятельность разрешена их учредителями и осуществляется в рамках целевой правоспособности соответствующих некоммерческих организаций;

2) характерным признаком товаров, поставляемых по договору поставки, является то, что они производятся или закупаются поставщиком. Таким образом, в качестве поставщика по общему правилу выступают коммерческие организации или индивидуальные предприниматели, специализирующиеся на производстве соответствующих товаров либо профессионально занимающиеся их закупками;

3) договором поставки признается только такой, по которому покупателю передаются товары для их использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Для определения круга правоотношений, регулируемых договором поставки, существенное значение имеет разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которому при квалификации правоотношений участников спора суды должны исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения в тексте документа способа передачи товара.

Основной целью выделения договора поставки в отдельный вид договора купли-продажи следует признать необходимость обеспечения детальной правовой регламентации отношений, складывающихся между профессиональными участниками имущественного оборота. Заключение договора поставки наиболее оптимально в следующих случаях:

- для регулирования взаимоотношений между производителями товаров и поставщиками сырья, материалов либо комплектующих изделий;

- между изготовителями товаров и оптовыми торговыми организациями, специализирующимися на реализации указанных товаров.

Данные правоотношения должны отличаться стабильностью и иметь долгосрочный характер.

Применительно к договору поставки специальные правила, имеющие приоритет перед общими положениями о купле-продаже, сосредоточены в параграфе 3 гл. 30 ГК РФ.

5.2. Правовые особенности заключения договора поставки

Для договора поставки характерен особый порядок его заключения. Статьей 507 ГК РФ предусмотрен специальный порядок урегулирования разногласий сторон на тот случай, если на стадии заключения договора поставки между поставщиком и покупателем возникают разногласия относительно отдельных условий договора.

Сторона, предложившая заключить договор (поставщик или покупатель) и получившая от другой стороны акцепт на иных условиях, должна в течение 30 дней со дня получения такого акцепта (если иной срок не предусмотрен законом или соглашением сторон):

- принять меры к согласованию условий договора, относительно которых возникли разногласия, либо

- направить контрагенту письменное сообщение о своем отказе от заключения договора.

Непринятие мер к урегулированию разногласий или направление контрагенту уведомления об отказе от заключения договора на иных условиях не влекут признание договора поставки заключенным в редакции стороны, ответившей на оферту акцептом на иных условиях. Сторона, направлявшая оферту и получившая акцепт на иных условиях, в случае невыполнения названных требований несет определенные неблагоприятные последствия. На нее возлагается обязанность возместить контрагенту убытки, образовавшиеся у последнего в связи с уклонением от согласования условий договора. Такими убытками могут быть признаны, в частности, расходы стороны, направившей извещение о согласии заключить договор с предложением о согласовании его условий (акцепт на иных условиях). Данные убытки могут быть понесены в связи с подготовкой и организацией исполнения данного договора, предпринятыми по истечении тридцатидневного срока со дня получения лицом, направлявшим оферту, акцепта на иных условиях (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18).

Для оценки факта заключения договора поставки особое значение приобретает условие о сроке или сроках поставки товаров покупателю (ст. 506 ГК РФ) и является существенным условием последнего.

Если момент заключения и момент исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки должен определяться по правилам, установленным ст. 314 ГК РФ (ст. 457 ГК РФ).

Существенным условием для договоров поставки, предусматривающих поставку товаров в течение всего срока действия договора отдельными партиями, служит период поставки (ст. 508 ГК РФ), то есть обусловленные сторонами сроки поставки отдельных партий товаров. В качестве диспозитивной нормы в ГК РФ воспроизведено правило, ранее существовавшее в законодательстве о поставках, суть которого заключается в том, что если в договоре периоды поставки не определены, то следует исходить из того, что товары должны поставляться равномерными партиями помесячно. В этом случае периодом поставки будет считаться один месяц.

В зависимости от конкретных условий взаимоотношений, наряду с определением периодов поставки, в договоре могут быть установлены график поставки (декадный, суточный и т.п.) и самостоятельная ответственность за его нарушение.

Как и в других договорах, опосредствующих предпринимательские отношения, досрочное исполнение обязательств допускается лишь по соглашению сторон. Особенностью же договора поставки является правило, в соответствии с которым товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде.

5.2.1. Основные права и обязанности сторон в договоре

Обязанности поставщика

Поставка должна осуществляться путем отгрузки (передачи) товаров покупателю по договору или лицу, указанному в нем в качестве получателя (ст. 509 ГК РФ). Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем поставщику определяются договором.

Непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право отказаться от исполнения договора либо приостановить отгрузку товаров (ст. 328 ГК РФ).

Неисполнение поставщиком обязанности по поставке товаров покупателю либо просрочка в исполнении этой обязанности влекут применение ответственности в форме возмещения убытков или взыскания неустойки (если таковая предусмотрена законом или договором).

Правила, касающиеся ассортимента поставляемых товаров, регулируют лишь отношения сторон, складывающиеся при поставке товаров отдельными партиями в течение всего срока действия договора в случае недопоставки товаров отдельной позиции ассортимента в каком-либо отдельном периоде поставки. В подобных ситуациях поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором, не может засчитываться в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению поставщиком, если только такая поставка не произведена с предварительного письменного согласия покупателя (ст. 512 ГК РФ).

В подобном случае поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров либо их некомплектности, должен соответственно заменить либо доукомплектовать товары (ст. ст. 518, 519 ГК РФ).

В случае, когда поставщиком не выполнены обязанности по поставке предусмотренного договором количества товаров либо не удовлетворены требования покупателя о замене недоброкачественных товаров или о доукомплектовании товаров в установленный срок, покупатель получает право:

- отказаться от оплаты товаров;

- потребовать от поставщика возврата уплаченных сумм до устранения недостатков и доукомплектовать товаров либо их замены;

- приобрести непоставленные товары у других лиц с последующим отнесением на поставщика всех необходимых и разумных расходов на их приобретение (ст. 520 ГК РФ).

Обязанности покупателя

Основные обязанности покупателя по договору поставки состоят в принятии поставленных товаров и их оплате.

Принятые покупателем (получателем) товары должны быть осмотрены им в срок, определенный законодательством, договором или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках незамедлительно письменно уведомить поставщика (ст. 513 ГК РФ).

Если товар получают от транспортной организации, то покупатель (получатель) должен проверить их соответствие сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, регулирующими деятельность транспорта.

В случае, когда покупатель по установленным договором основаниям заявляет отказ от поставленных товаров, он обязан обеспечить сохранность таких товаров путем принятия их на ответственное хранение, и незамедлительно уведомить об этом поставщика. Если поставщик в разумный срок не вывезет товары, принятые покупателем на ответственное хранение, покупатель получает право возвратить товары поставщику или реализовать их с отнесением на поставщика всех своих расходов на ответственное хранение товаров и/или их реализацию. Причем неисполнение покупателем условия о принятии товаров на ответственное хранение дает право поставщику требовать их оплаты (ст. 514 ГК РФ).

На покупателя (получателя) возложена обязанность возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, предусмотренные договором. Прочие тара и упаковка, напротив, должны возвращаться поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Покупатель обязан оплатить полученные товары в предусмотренный договором поставки срок (ст. 486 ГК РФ), а при его отсутствии - непосредственно до или после получения товаров. Оплата товаров должна производиться с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором.

Расторжение или изменение договора поставки

В соответствии с общими положениями о гражданско-правовом договоре (п. 3 ст. 450 ГК РФ) в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично (когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон) договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Односторонний отказ от исполнения договора или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (ст. 523 ГК РФ).

Порядок исчисления убытков при расторжении договора (как в одностороннем порядке, так и по решению суда) вследствие нарушения одной из его сторон условий договора регулируется ст. 524 ГК РФ. Убытки могут быть взысканы и в тех случаях, если сделка не совершалась ввиду расторжения договора.

Для расчета убытков может быть использована текущая цена на соответствующий товар, существовавшая на момент расторжения договора. При этом под текущей ценой понимается цена, взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара (абстрактные убытки).

В ст. 524 ГК РФ предусматриваются правила о порядке определения размера убытков, вызванных расторжением договора вследствие неисполнения обязательств одним из контрагентов.

5.2.2. Особенности договора поставки

для государственных нужд

В качестве покупателя товаров, необходимых для удовлетворения потребностей государства (Российской Федерации и субъектов Российской Федерации), может выступать государство. В таком случае применению подлежат нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством (ст. 124 ГК РФ).

Основная цель норм, регламентирующих отношения по поставкам товаров для государственных нужд (§ 4 гл. 30 ГК РФ), состоит в установлении специальных правил, которые учитывают особенности данных правоотношений, вызванные участием в них такого своеобразного субъекта гражданского права, как государство.

В настоящее время сфера действия договоров поставки товаров для государственных нужд - это отношения, связанные с поставками товаров, предназначенных для удовлетворения потребностей государства - Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, для обеспечения обороны и безопасности страны, жизни и здоровья граждан.

Потребности государства определяются исходя из следующих целей:

- необходимость реализации федеральных государственных программ;

- обеспечение уровня обороноспособности;

- формирование государственных материальных резервов;

- реализация экспортных поставок во исполнение международных соглашений с участием Российской Федерации.

Поставка товаров для государственных нужд должна осуществляться на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных нужд между организациями - исполнителями заказа для государственных нужд и потребителями выпускаемых товаров (п. 1 ст. 525 ГК РФ).

По государственному контракту на поставку товаров для государственных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).

Сторонами государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд являются государственный заказчик и поставщик (исполнитель).

Правовое регулирование договора поставки для государственных нужд отличается двумя характерными особенностями:

1) к отношениям по поставке товаров для государственных нужд субсидиарно применяются сначала нормы о договоре поставки товаров (§ 3 гл. 30 ГК РФ), а затем (при отсутствии соответствующих специальных правил) общие положения о купле-продаже (§ 1 гл. 30 ГК РФ);

2) отношения по поставке товаров для государственных нужд в приоритетном перед нормами о договоре поставки и общими положениями о купле-продаже порядке регулируются специальными законами о поставке товаров для государственных нужд (п. 2 ст. 525 ГК РФ).

В настоящее время действует несколько федеральных законов, регламентирующих поставки товаров для государственных нужд, которые подлежат применению в части, не противоречащей нормам, содержащимся в § 4 гл. 30 ГК РФ. К их числу относятся следующие акты:

- Федеральный закон от 13 декабря 1994 г. N 60-ФЗ "О поставках продукции для федеральных государственных нужд" (последняя редакция - от 6 мая 1999 г.), действие которого распространяется на отношения по поставкам товаров для федеральных нужд;

- Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (последняя редакция - от 23 декабря 2003 г.), регулирующий отношения, связанные с поставками товаров для создания и поддержания государственных материальных резервов;

- Федеральный закон от 2 декабря 1994 г. N 53-ФЗ "О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд" (последняя редакция - от 10 января 2003 г.), которым регламентируются отношения по закупкам и поставкам сельскохозяйственной продукции и продовольствия, причем как для федеральных, так и региональных государственных нужд;

- Федеральный закон от 27 декабря 1995 г. N 213-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (с изм. от 26 февраля 1997 г.).

Указанные федеральные законы подробным образом регулируют порядок определения собственно государственных нужд, то есть потребностей Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в тех или иных товарах, работах или услугах, и доведения их до организаций-исполнителей.

Вместе с тем эти законы не регулируют надлежащим образом порядок заключения государственных контрактов и их исполнения, оставляют без внимания вопросы формирования оптимальной структуры договорных связей, юридические механизмы, позволяющие довести исполнение заказов для государственных нужд до конкретных потребителей товаров, работ или услуг.

5.2.3. Поставка товаров между государствами -

участниками СНГ

Договор поставки используется и для поставки товаров в целях исполнения межгосударственных экономических соглашений между организациями государств - участников СНГ.

Отношения по поставкам товаров между организациями различных государств СНГ, отвечающими за межгосударственные экономические связи, регулируются Соглашением об общих условиях поставок товаров между организациями государств - участников Содружества Независимых Государств от 20 марта 1992 г. (далее - Соглашение).

Государства, представители которых подписали Соглашение (Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Молдова, Россия, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан, Украина), взяли на себя обязанности как по обеспечению своевременного заключения организациями договоров поставки товаров по межгосударственным соглашениям, так и по осуществлению контроля по их исполнению.

Органы перечисленных государств, регулирующие поставки товаров для государственных нужд, должны своевременно формировать объемы поставок для государственных нужд применительно к их видам, территории и поставщикам и предъявлять их регулирующим органам других государств СНГ по согласованной форме и номенклатуре в части взаимных поставок.

После согласования объемов подлежащих поставкам товаров уполномоченными органами государства, на территории которого находятся организации-поставщики, определяются квоты для каждого государства-потребителя. После этого органы, регулирующие поставки по месту нахождения покупателей товаров, доводят лимиты конкретным потребителям с выдачей извещений о прикреплении их к организациям-поставщикам.

Покупатель имеет право отказаться от выданных ему товаров и от заключения договора при условии, что он известит о своем отказе орган, выдавший извещение о прикреплении, а также поставщика в двадцатидневный срок с момента получения извещения о прикреплении.

Поставщик вправе выразить свое несогласие с доведенным до него извещением о прикреплении только в случаях, когда предусмотренное извещением количество подлежащих поставке товаров превышает принятый им от государственного органа заказ на поставку товаров для государственных нужд.

Существенными условиями договоров поставки со странами - участниками СНГ, признаются условия:

- об ассортименте (номенклатуре) поставляемых товаров;

- о количестве товаров;

- о качестве товаров;

- о цене товаров;

- о сроках поставки товаров;

- отгрузочные и платежные реквизиты.

При отсутствии в тексте договора названных условий или одного из них договор считается незаключенным.

Расторжение договора осуществляется только по соглашению сторон. В определенных случаях допускается одностороннее расторжение договора (п. 21 Соглашения). Покупатель вправе отказаться от предусмотренных договором товаров во всех случаях при условии возмещения поставщику возникших в связи с этим убытков.

5.3. Бухгалтерский учет по договору поставки

Договор поставки представляет собой разновидность договора купли-продажи. Поэтому он регулирует взаимоотношения между хозяйствующими субъектами (например, между двумя организациями, между организацией и предпринимателем) по поставкам материальных ценностей для производственных нужд (для перепродажи).

Основным отличием договора поставки от других видов договоров является то, что продавец обязуется передать в определенный договором срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по договору поставки зависит от условий договора, таких, как момент перехода права собственности на поставляемую продукцию (товары), условия и порядок расчетов.

Теперь подробно рассмотрим порядок отражения операций по договору поставки в бухгалтерском учете покупателя и поставщика и порядок налогообложения этих операций.

5.3.1. Учет у покупателя товаров

Все операции по расчетам с поставщиками товаров отражаются в учете независимо от времени оплаты полученных ценностей.

Стороны договора поставки могут предусмотреть любой приемлемый для них момент перехода права собственности. При отсутствии в договоре поставки специального определения момента возникновения права собственности у покупателя это право, согласно ГК РФ, переходит к нему в момент передачи товара (ст. 223 ГК РФ).

Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения или передачи перевозчику (например, организации связи) для отправки приобретателю (ст. 224 ГК РФ).

Статьей 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете оприходование материальных ценностей отражается по дебету соответствующего счета учета имущества и кредиту счета 60 именно в момент возникновения права собственности на полученные ценности.

Если право собственности к покупателю не перешло, а товарно-материальные ценности поступили на его склад, то они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если переход права собственности осуществляется после оплаты, то сначала происходит обеспечение выполнения условий по оплате товара покупателем. В таком случае покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товар другим лицам или распоряжаться им иным образом (ст. 491 ГК РФ). Если в срок, предусмотренный договором, переданные ценности не будут оплачены или не наступят другие обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Следовательно, до возникновения права собственности на полученный товар у покупателя не возникает и задолженности перед поставщиком, отражаемой по счету 60.

Повторимся: оприходование материальных ценностей в бухгалтерском учете по дебету счета, например, 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится только в момент перехода права собственности на эти ценности.

Договор поставки может предусматривать и условие, когда право собственности на товарно-материальные ценности переходит к покупателю до момента их фактического поступления. Это возможно, например, когда поставщик погрузил материальные ценности на железнодорожной станции отправления, направил покупателю об этом соответствующее извещение, расчетные документы и, следовательно, передал ему права собственности на эти ценности. В подобном случае покупатель, к которому перешло право собственности на материальные ценности, должен их оприходовать в бухгалтерском учете еще до их прибытия.

Материальные ценности, находящиеся в пути, отражают на субсчете соответствующего счета учета имущества (10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.) либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Товарно-материальные ценности, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре. После получения ценностей и расчетных документов поставщика производится уточнение их фактической себестоимости. Такой механизм учета предусмотрен п. 26 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей покупатель ведет на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Планом счетов предусмотрено ведение аналитического учета по счету 60 по каждому расчетному документу, предъявленному поставщиком. Причем аналитический учет должен позволять получать данные о состоянии расчетов по каждому поставщику, например: по не оплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным.

По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей согласно документам поставщика в корреспонденции со счетами их учета. По дебету счета 60 отражаются оплаченные поставщикам в погашение обязательств суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетный счет", 50 "Касса").

Договоры поставки могут предусматривать различные условия оплаты поставляемых товарно-материальных ценностей:

- оплата после передачи ценностей покупателю;

- полная предварительная оплата;

- авансирование с доплатой после получения ценностей.

Если условиями договора предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная), то эти суммы также отражаются на счете 60, но учитываются обособленно. Поэтому к счету 60 целесообразно открыть дополнительные субсчета, например, 60-1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" и 60-2 "Авансы выданные".

Если договором поставки предусмотрен комбинированный вариант - частичное авансирование, затем поставка продукции и, наконец, доплата до суммы фактической поставки, то рекомендуем вести учет следующим образом.

Выплаченные авансы нужно отражать по дебету субсчета 60-2 "Авансы выданные". Поступление продукции отражается по кредиту субсчета 60-1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей, а суммы доплаты - по дебету субсчета 60-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

     
   ———————————T——————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Дебет  |  Кредит  |           Наименование операции          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   60—2   |  51 (50) |Перечислен аванс за материалы (товары)    |
   |          |          |поставщику                                |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |  41 (10) |   60—1   |Оприходованы полученные материалы, товары |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |    19    |   60—1   |Отражена сумма "входного" НДС             |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   60—1   |   60—2   |Зачтена сумма ранее перечисленного аванса |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |    68    |    19    |Принят к вычету НДС по полученным и       |
   |          |          |оплаченным материалам, товарам            |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |   60—1   |  51 (50) |Перечислена поставщику сумма возникшей    |
   |          |          |задолженности (если сумма выданного ранее |
   |          |          |аванса меньше стоимости поступивших       |
   |          |          |товаров (материалов))                     |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

Сальдо по кредиту счета 60 свидетельствует об имеющейся задолженности организации перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные материальные ценности. В свою очередь сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.

Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве баланса (п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

5.3.2. Документирование товаросопроводительных операций

В качестве отгрузочных документов поставщик должен использовать бланки накладных типовых форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (см. приложения к данной книге).

Отпуск материалов на сторону оформляется накладной по форме N М-15, а отгрузка товаров производится по форме N ТОРГ-12.

5.3.3. Учет по договорам при установлении цены

в условных денежных единицах

Если выраженное в договоре поставки обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон, то в результате несовпадения дат отгрузки, оплаты и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте изменяется стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей. Вследствие этого сумма оплаты может отличаться от стоимости переданных покупателю материальных ценностей, которая была исчислена на дату отгрузки.

Эти вопросы регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В нем указывается, что величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Но установление цены договора в условных денежных единицах далеко не всегда приводит к образованию суммовых разниц.

Это зависит от зафиксированных договором условий:

- определения даты, на которую определяется рублевая стоимость материальных ценностей;

- порядка расчетов (в том числе условия о предварительной оплате);

- момента перехода права собственности на материальные ценности.

Например, в договоре предусмотрено, что дата пересчета условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на материальные ценности к покупателю (например, на дату отгрузки), а оплачивает покупатель приобретенное имущество после получения. В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату перехода права собственности рублевый эквивалент цены договора уже определен и стоимость переданных покупателю ценностей, выраженная в рублях, в дальнейшем уже изменяться не будет.

Если оплата производится до отгрузки, то цена товара, сформированная в момент отгрузки, может отличаться от величины оплаты как в большую, так и в меньшую сторону. Возникает суммовая разница. Погашение этой разницы осуществляется либо путем доплаты покупателем недостающей суммы, либо путем возврата поставщиком излишне перечисленного аванса.

Положительная суммовая разница возникает, когда на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.

Отрицательная суммовая разница образуется, когда на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и поэтому сумма платежа увеличивается.

Суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных ценностей, следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Стоимость же принятых к бухгалтерскому учету материальных ценностей не изменяется. Так, п. 12 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Предположим, организация закупает материалы. В договоре поставки цены выражены в евро и предусмотрено, что расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Оплата произведена намного позже отгрузки, курс евро на момент оплаты вырос по сравнению с курсом на дату оприходования материалов. Следовательно, возникает отрицательная суммовая разница.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 10 Кредит 60-1

- оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

- учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 51

- перечислена оплата за поставленные материалы;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

- отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60-1

- учтена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным и оплаченным материалам.

Заметим, что в такой ситуации покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, включая и сумму, относящуюся к отрицательной суммовой разнице.

Положительные суммовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60-1

- оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

- отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 51

- перечислена оплата за поставленные материалы;

Дебет 60-1 Кредит 91-1

- отражена положительная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60-1

- сторно - сторнирована сумма НДС с положительной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным материалам.

Обратите внимание: покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, а не ту сумму, которая была отражена на счете 19 в момент оприходования товара.

Рассмотрим типовые проводки, отражающие возникновение суммовых разниц при расчетах по договору поставки, который предусматривает оплату частично до поставки и частично - после поставки:

Дебет 60-2 Кредит 51

- перечислен аванс за материалы;

Дебет 10 Кредит 60-1

- оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

- отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 60-2

- зачтена сумма ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по полученным материалам в оплаченной части;

Дебет 60-1 Кредит 51

- перечислена сумма доплаты за полученные материалы;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

- отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60-1

- отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по полученным материалам в части доплаты и суммовой разницы.

При приобретении по договору поставки объектов, предназначенных для использования в качестве основных средств, существует особый порядок отражения суммовых разниц.

Если суммовые разницы образуются до момента принятия объекта к учету в составе основных средств, то суммовые разницы относятся в дебет счета 08. Таким образом увеличивается (уменьшается) сумма затрат на приобретение объекта (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Если суммовая разница возникает после даты принятия объекта к учету (то есть объект уже числится на счете 01), она относится на счет 91 в состав прочих доходов и расходов.

При исчислении налога на прибыль суммовые разницы во всех случаях включаются в состав внереализационных доходов согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ или в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Образец договора купли-продажи

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Договор N _ купли—продажи товара                |
   |                                                                |
   |г. ______________                       "__" ________________ г.|
   |                                                                |
   |ООО (ЗАО, ОАО) ________________________________________________,|
   |именуем__ в дальнейшем "Продавец", в лице _____________________,|
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |с одной стороны, и ООО (ЗАО, ОАО) _____________________________,|
   |именуем__ в дальнейшем "Покупатель", в лице ___________________,|
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.  |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |     1.1.  Продавец  продает, а Покупатель покупает на условиях,|
   |предполагаемых данным договором, Товар в ассортименте и по ценам|
   |согласно   прилагаемой   спецификации,  являющейся  неотъемлемой|
   |частью договора.                                                |
   |     1.2.  Продавец  одновременно  с  передачей  Товара передает|
   |Покупателю  принадлежности  Товара,  а  также относящиеся к нему|
   |документы  (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию|
   |по эксплуатации и т.п.).                                        |
   |     1.3.   Продавец   гарантирует  поставку  всех  Товаров  без|
   |производственных  дефектов.  В  случае  наличия дефектов по вине|
   |завода—изготовителя  будет произведена замена только бракованных|
   |элементов.                                                      |
   |     1.4. Продавец обязуется передать покупателю Товар свободным|
   |от любых прав третьих лиц.                                      |
   |     1.5.  Покупатель  обязуется принять Товар, если он не имеет|
   |претензий к его качеству, ассортименту, количеству.             |
   |     1.6.  Риск  случайной  гибели  или  случайного  повреждения|
   |Товара   переходит  на  покупателя  с  момента,  когда  продавец|
   |считается   исполнившим  свою  обязанность  по  передаче  Товара|
   |Покупателю.                                                     |
   |     1.7.  Продавец  передает  Товар  в срок (сроки) __________.|
   |Отгрузка может быть произведена и раньше указанных сроков.      |
   |     1.8.   Поставка   Товара   в   ___________   осуществляется|
   |транспортом Покупателя (Продавца) на условиях _________________.|
   |     1.9. Цены на Товар определяются в ________________________.|
   |     1.10. Цены не включают (включают) стоимость транспортировки|
   |Товара.                                                         |
   |     1.11.  Все  расходы  по  заключению и выполнению настоящего|
   |Договора несет ________________________________________________.|
   |     1.12. Оплата Товара производится в _________________ форме.|
   |     1.13. Срок расчета устанавливается _______________________.|
   |                                                                |
   |                   2. Дополнительные условия                    |
   |                                                                |
   |     2.1.  При  изъятии  Товара  у Покупателя третьими лицами по|
   |основаниям,  возникшим  до  исполнения  договора  купли—продажи,|
   |Продавец обязан возместить Покупателю понесенные им убытки, если|
   |не  докажет,  что Покупатель знал или должен был знать о наличии|
   |этих оснований.                                                 |
   |     2.2. Способ обеспечения обязательств Продавца ____________.|
   |     2.3. Способ обеспечения обязательств Покупателя __________.|
   |     2.4.  Стороны освобождаются от ответственности за частичное|
   |или  полное  неисполнение  обязательств  по настоящему Договору,|
   |если  оно  явилось  следствием обстоятельств непреодолимой силы,|
   |если  эти  обстоятельства непосредственно повлияли на исполнение|
   |данного Договора.                                               |
   |                                                                |
   |                      3. Разрешение споров                      |
   |                                                                |
   |     3.1.  Споры и разногласия, возникающие из данного Договора,|
   |которые  не могут быть урегулированы путем переговоров, подлежат|
   |разрешению в Арбитражном суде _________________________________.|
   |                                                                |
   |                       4. Прочие условия                        |
   |                                                                |
   |     4.1.  Настоящий  Договор  составлен  в двух экземплярах: по|
   |одному  экземпляру  для  каждой  Стороны. Каждый экземпляр имеет|
   |равную юридическую силу.                                        |
   |     4.2. Факсимильные копии документов действительны.          |
   |     4.3.  Договор  вступает  в  силу  с  момента его подписания|
   |обеими Сторонами и действителен до ____________________________.|
   |     4.4.  Все  изменения  и  дополнения  к  настоящему Договору|
   |являются   его   неотъемлемыми  частями  и  действительны,  если|
   |совершены в письменной форме и подписаны обеими Сторонами.      |
   |     4.5.   Во  всем  остальном,  не  предусмотренном  настоящим|
   |Договором,    Стороны    будут   руководствоваться   действующим|
   |законодательством Российской Федерации.                         |
   |                                                                |
   |            5. Адреса и банковские реквизиты сторон:            |
   |                                                                |
   |Покупатель:                    Продавец:                        |
   |____________________________   _________________________________|
   |____________________________   _________________________________|
   |                                                                |
   |Подписи сторон:                                                 |
   |____________________________   _________________________________|
   |М.П.                           М.П.                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложение 2

Образец договора поставки

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Договор поставки N _                      |
   |                                                                |
   |г. ______________                       "__" ________________ г.|
   |ООО (ЗАО, ОАО) ________________________________________________,|
   |именуемый(ая) в дальнейшем "Заказчик", в лице _________________,|
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |с одной стороны, и ООО (ЗАО, ОАО) _____________________________,|
   |именуемый(ая) в дальнейшем "Поставщик", в лице ________________,|
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.  |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |     1.1.   В   соответствии  с  настоящим  Договором  Поставщик|
   |обязуется поставить Заказчику __________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |               (наименование  продукции, товара)                |
   |в    соответствии  со  Спецификацией  (Приложение 1 к Договору),|
   |а  Заказчик  принять и оплатить продукцию (товар) в соответствии|
   |с  Протоколом  согласования  договорной  цены  (Приложение  2  к|
   |Договору).                                                      |
   |                                                                |
   |                      2. Условия поставки                       |
   |                                                                |
   |     2.1.  Поставщик  обязуется  поставить Заказчику продукцию в|
   |течение _______ дней (лет).                                     |
   |     2.2.  Изготовление,  приемка  и  оценка  качества продукции|
   |осуществляются в полном соответствии с _________________        |
   |     (ГОСТ,   ТУ   и   другими   документами,   утвержденными  и|
   |согласованными   в   установленном   порядке,   указать   номера|
   |документов и даты)                                              |
   |     С   каждым   комплектом  продукции  поставляется  Следующая|
   |документация:                                                   |
   |     — гарантийный талон,                                       |
   |     — техническая и эксплуатационная документация,             |
   |     —   копии   соответствующих  сертификатов  на  поставляемую|
   |продукцию на русском языке.                                     |
   |     2.3.  Упаковка  продукции  (товара)  должна обеспечивать ее|
   |сохранность  при  транспортировке и хранении. Маркировка на таре|
   |должна   соответствовать   действующим  стандартам  и  содержать|
   |указание заводского номера изделия.                             |
   |     2.4.  Продукция доставляется Поставщиком на склад Заказчика|
   |по  адресу __________________ (либо в соответствии с отгрузочной|
   |разнарядкой)  _________________________  транспортом  до станции|
   |назначения ____________________________________________________.|
   |                                                                |
   |            3. Стоимость договора и порядок расчетов            |
   |                                                                |
   |     3.1.    Продукция   оплачивается   Заказчиком   в   строгом|
   |соответствии   с  графиком  оплаты,  указанным в п. 3.2 Договора|
   |(или  объемами и источниками выделенных бюджетных ассигнований),|
   |по  ценам,  отраженным  в Протоколе согласования договорной цены|
   |(Приложение 2 к Договору).                                      |
   |     3.2.  Оплата  по  настоящему Договору производится поэтапно|
   |путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика|
   |следующим образом:                                              |
   |     1)__________                                               |
   |     2)__________.                                              |
   |     — __________                                               |
   |     — __________                                               |
   |     Окончательный  расчет производится в течение __ дней со дня|
   |подписания Сторонами акта сдачи—приемки продукции (товара).     |
   |     3.3.  Цена  продукции  на период действия Договора является|
   |фиксированной и пересмотру не подлежит.                         |
   |     3.4. Стоимость доставки, тары, упаковки и маркировки входит|
   |в  стоимость  продукции  по  настоящему Договору. (Если доставка|
   |продукции не входит в стоимость продукции, указать, на основании|
   |каких документов производится оплата доставки.)                 |
   |                                                                |
   |                    4. Обязательства сторон                     |
   |                                                                |
   |     4.1. Поставщик обязуется:                                  |
   |     4.1.1.   Поставить   продукцию  (товар)  в  соответствии  с|
   |условиями настоящего Договора.                                  |
   |     4.1.2.  В письменной форме известить Заказчика о готовности|
   |продукции  (товара)  к  отгрузке  не позднее чем за ____ дней до|
   |______.                                                         |
   |     4.1.3.   Поставщик  гарантирует  соответствие  поставляемой|
   |продукции  (товара)  техническим условиям при ее использовании и|
   |хранении  и  несет  все  расходы по замене или ремонту дефектной|
   |продукции, выявленной Заказчиком в течение гарантийного срока.  |
   |     4.1.4.    Поставщик    обязуется   обеспечить   гарантийное|
   |обслуживание  поставляемой  продукции  (товара) в соответствии с|
   |гарантийными  обязательствами  (Приложение ________ к Договору),|
   |являющимися неотъемлемой частью настоящего Договора.            |
   |     4.2. Заказчик обязуется:                                   |
   |     4.2.1.  Принять и оплатить продукцию (товар) в соответствии|
   |с условиями настоящего Договора.                                |
   |     4.2.2.  В  течение  ____  дней  после  получения  извещения|
   |Поставщика  о  готовности  продукции  (товара) к отгрузке, но не|
   |позднее  _____  дней  до  наступления периода поставки направить|
   |Поставщику отгрузочную разнарядку.                              |
   |     4.3.  Поставщик  по  согласованию  с Заказчиком имеет право|
   |досрочно отгрузить продукцию (товар).                           |
   |                                                                |
   |                  5. Порядок приемки продукции                  |
   |                                                                |
   |     5.1.  Заказчик  осуществляет  приемку  продукции (товара) с|
   |участием  Поставщика  в  течение  ____  дней  после фактического|
   |поступления  продукции  (товара) Заказчику. По окончании приемки|
   |продукции (товара) Стороны подписывают акт сдачи—приемки.       |
   |     В  случае  выявления  несоответствия поставляемой продукции|
   |условиям настоящего Договора Заказчик незамедлительно уведомляет|
   |об  этом  Поставщика,  составляет  акт  устранения недостатков и|
   |направляет его Поставщику.                                      |
   |     Поставщик  обязан  в  течение ____ дней с момента получения|
   |указанного акта устранить выявленные недостатки за свой счет.   |
   |     5.2.  Датой  поставки  продукции  (товара)  считается  дата|
   |подписания  Сторонами  акта  сдачи—приемки  или  акта устранения|
   |недостатков.                                                    |
   |                                                                |
   |                   6. Ответственность сторон                    |
   |                                                                |
   |     6.1.  При  нарушении  сроков  поставки Поставщик уплачивает|
   |Заказчику  пени в размере ____% стоимости не поставленной в срок|
   |(недопоставленной)  продукции (товара) за каждый день просрочки,|
   |но не более ___% указанной стоимости.                           |
   |     6.2.  При  несоблюдении предусмотренных настоящим Договором|
   |сроков  платежей  Заказчик  уплачивает Поставщику пени в размере|
   |_____%  не  перечисленной в срок суммы за каждый день просрочки,|
   |но не более ___% указанной суммы.                               |
   |     6.3.  Заказчик  не несет ответственности за несвоевременную|
   |оплату    поставляемой    продукции    (товара),   связанную   с|
   |несвоевременным поступлением средств из бюджета.                |
   |     6.4.  Ответственность  Сторон в иных случаях определяется в|
   |соответствии с законодательством Российской Федерации.          |
   |     6.5.  Уплата неустойки не освобождает Стороны от исполнения|
   |обязательств или устранения нарушений.                          |
   |                                                                |
   |                         7. Форс—мажор                          |
   |                                                                |
   |     7.1.  Ни  одна  из  Сторон  не  несет ответственности перед|
   |другой  Стороной  за  неисполнение  обязательств  по  настоящему|
   |Договору,   если   оно   обусловлено   действием   обстоятельств|
   |непреодолимой  силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при|
   |данных  условиях (в том числе объявленная или фактическая война,|
   |гражданские   волнения,   эпидемии,  блокада,  эмбарго,  пожары,|
   |землетрясения, наводнения и другие стихийные природные бедствия,|
   |а также издание актов государственных органов).                 |
   |     7.2.      Свидетельство,      выданное      соответствующей|
   |торгово—промышленной  палатой  или  иным  компетентным  органом,|
   |является  достаточным подтверждением наличия и продолжительности|
   |действия обстоятельств непреодолимой силы.                      |
   |     7.3.  Сторона,  которая  не  исполняет своего обязательства|
   |вследствие  действия  обстоятельств  непреодолимой  силы, должна|
   |незамедлительно известить другую Сторону о таких обстоятельствах|
   |и их влиянии на исполнение обязательств по Договору.            |
   |     7.4.  Если  обстоятельства  непреодолимой силы действуют на|
   |протяжении  3 (трех) последовательных месяцев, настоящий Договор|
   |может   быть   расторгнут  любой  из  Сторон  путем  направления|
   |письменного уведомления другой Стороне.                         |
   |                                                                |
   |                  8. Порядок разрешения споров                  |
   |                                                                |
   |     8.1. Все споры или разногласия, возникающие между Сторонами|
   |по  настоящему  Договору  или  в  связи с ним, разрешаются путем|
   |переговоров между ними.                                         |
   |     8.2.  В  случае  невозможности разрешения разногласий путем|
   |переговоров   они   подлежат  рассмотрению  в  арбитражном  суде|
   |согласно  установленному  законодательством Российской Федерации|
   |порядку.                                                        |
   |                                                                |
   |          9. Порядок изменения и расторжения договора           |
   |                                                                |
   |     9.1.  Любые  изменения  и  дополнения к настоящему Договору|
   |имеют  силу только в том случае, если они оформлены в письменном|
   |виде и подписаны обеими Сторонами.                              |
   |     9.2.  Досрочное  расторжение  Договора  может иметь место в|
   |соответствии  с  п.  7.4  настоящего Договора либо по соглашению|
   |Сторон,  либо  на  основаниях, предусмотренных законодательством|
   |Российской Федерации.                                           |
   |     9.3.   Сторона,  решившая  расторгнуть  настоящий  Договор,|
   |должна  направить письменное уведомление о намерении расторгнуть|
   |настоящий  Договор  другой Стороне не позднее чем за ___ дней до|
   |предполагаемого дня расторжения настоящего Договора.            |
   |                                                                |
   |                      10. Прочие условия                        |
   |                                                                |
   |     10.1.  Настоящий  Договор  вступает  в  действие  с _____ и|
   |действует   до   ______   (или  до  исполнения  Сторонами  своих|
   |обязательств по договору).                                      |
   |     10.2.   В   случае   изменения   у   какой—либо  из  Сторон|
   |юридического  адреса,  названия, банковских реквизитов и прочего|
   |она  обязана  в  течение 10 (десяти) дней письменно известить об|
   |этом другую Сторону, причем в письме необходимо указать, что оно|
   |является неотъемлемой частью настоящего Договора.               |
   |     10.3.  Настоящий  Договор  составлен  в  двух  экземплярах,|
   |имеющих  одинаковую  юридическую  силу, по одному экземпляру для|
   |каждой из Сторон.                                               |
   |     10.4.  Следующие  приложения  являются  неотъемлемой частью|
   |настоящего  Договора:                                           |
   |     Приложение  1.   Спецификация  на   поставку  продукции  на|
   |_____ листах.                                                   |
   |     Приложение  2.  Протокол    согласования  договорной   цены|
   |на _____ листах.                                                |
   |_______________________________________________________________.|
   |_______________________________________________________________.|
   |     10.5. Другие условия по усмотрению Сторон ________________.|
   |                                                                |
   |            11. Адреса и банковские реквизиты сторон            |
   |                                                                |
   |Заказчик                       Поставщик                        |
   |____________________________   _________________________________|
   |____________________________   _________________________________|
   |____________________________   _________________________________|
   |                                                                |
   |Подписи сторон:                                                 |
   |____________________________   _________________________________|
   |М.П.                           М.П.                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложение 3

Образец заполнения страниц 2 и 3 формы

N ТОРГ-1 "Акт о приемке товаров"

2-я страница формы N ТОРГ-1

     
   —————————————————T————T————————————T————————T——————————————————————————————————————¬
   |     Товар      |Ка— |  Единица   |  Цена, |       По документам поставщика       |
   +————————————T———+те— | измерения  |   руб. |               значилось              |
   |наименование|код|го— +———————T————+   коп. +——————————T——————————————T————————————+
   |            |   |рия,|наиме— |код |        |количество|     масса    | стоимость, |
   |            |   |сорт|нование| по |        +————T—————+—————————T————+  руб. коп. |
   |            |   |    |       |ОКЕИ|        |в   |мест,|  брутто |нет—|            |
   |            |   |    |       |    |        |од— |штук |         |то  |            |
   |            |   |    |       |    |        |ном |     |         |    |            |
   |            |   |    |       |    |        |мес—|     |         |    |            |
   |            |   |    |       |    |        |те  |     |         |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+—————————+————+————————————+
   |      1     | 2 |  3 |   4   |  5 |    6   |  7 |  8  |    9    | 10 |     11     |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+—————————+————+————————————+
   |1. Стол     |   |2,1 |  шт.  | 796|8 000,00|  — |  256|  6 400,0|  — |2 048 000,00|
   |ТВ—04—89    |   |    |       |    |        |    |     |         |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+—————————+————+————————————+
   |Сертификат N РОСС.RU.CCK.000.000.0123456, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2004      |
   +————————————T———T————T———————T————T————————T————T—————T—————————T————T————————————+
   |2. Стул     |   |3,1 |  шт.  | 796|  700,00|  — |1 024|  6 144,0|  — |  716 800,00|
   |СН—01—06    |   |    |       |    |        |    |     |         |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+—————————+————+————————————+
   |Сертификат N РОСС.RU.CCK.000.000.03479286, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2004     |
   +————————————T———T————T———————T————T————————T————T—————T—————————T————T————————————+
   |3. Полка    |   |3,1 |  шт.  | 796|2 400,00|  — |  600|  3 000,0|  — |1 440 000,00|
   |PL—01—06    |   |    |       |    |        |    |     |         |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+—————————+————+————————————+
   |Сертификат N РОСС.RU.CCK.000.000.03689296, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2004     |
   L————————————————————————————————————————————————T—————T—————————T————T————————————+
                                              Итого |1 880| 15 544,0|  — |4 204 800,00|
                                                    L—————+—————————+————+—————————————
   

Одна тысяча Состояние товара, тары и упаковки в момент осмотра: ------------ ———— двести семьдесят три коробки в нормальном состоянии.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Недостача определялась по Способ определения недостающего товара: ------------------------ ———— количеству мест и весу брутто.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Заключение о причинах и месте образования недостачи товара _______

Недостача образовалась на складе поставщика по вине водителя-

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

экспедитора.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3-я страница формы N ТОРГ-1

     
   ——————————————————————————————————————T————————————T————————————————T————————————————————————————————¬
   |          Фактически принято         |    Сумма   |       НДС      |        Отклонение (+, —)       |
   |                                     |  с учетом  +—————T——————————+                                |
   +——————————T—————————————T————————————+    НДС,    |став—|   сумма  +——————————T——————————T——————————+
   |количество|    масса    | стоимость, |  руб. коп. |ка,  | руб. коп.|количество|   масса  |стоимость,|
   +————T—————+————————T————+  руб. коп. |            |%    |          +————T—————+—————T————+ руб. коп.|
   |в   |мест,| брутто |нет—|            |            |     |          |в   |мест,|брут—|нет—|          |
   |од— |штук |        |то  |            |            |     |          |од— |штук |то   |то  |          |
   |ном |     |        |    |            |            |     |          |ном |     |     |    |          |
   |мес—|     |        |    |            |            |     |          |мес—|     |     |    |          |
   |те  |     |        |    |            |            |     |          |те  |     |     |    |          |
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   | 12 |  13 |   14   | 15 |     16     |     17     |  18 |    19    | 20 |  21 |  22 | 23 |    24    |
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |  — |  253| 6 325,0|  — |2 024 000,00|2 388 320,00|  18 |364 320,00|  — |  —3 |—75,0|  — |—24 000,00|
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |  — |1 020| 6 120,0|  — |  714 000,00|  842 520,00|  18 |128 520,00|  — |  —4 |—24,0|  — | —2 800,00|
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |  — |  600| 3 010,0|  — |1 440 000,00|1 699 200,00|  18 |259 200,00|  — |  —  |+10,0|  — |     —    |
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |  х |  —  |15 445,0|  — |4 178 000,00|4 930 040,00|  х  |752 040,00|  х |  —7 |—89,0|  — |—26 800,00|
   L————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+———————————
   

Упаковка полок PL-01-06 (600 шт.) - влажная, что увеличило их вес

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

на 10 кг.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Недостача товара по количеству - 7 мест, недостача по весу -

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

89 кг. Сумма недостачи - 31 624 руб. с НДС (в том числе стоимость

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

товара - 26 800 руб., НДС 18% - 4824 руб.).

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложение 4

Образец заполнения формы N ТОРГ-12

"Товарная накладная"

Унифицированная форма N ТОРГ-12

     
                                                           ———————————¬
                                                           |   Код    |
                                                           +——————————+
                                             Форма по ОКУД |0330212   |
   ООО "Фред", ИНН 7704416567, г. Москва,                  +——————————+
   ул. Оливского, 5, т. 443—33—55,                         |          |  
   ——————————————————————————————————————————————— по ОКПО |458662886 |
        организация—грузоотправитель, адрес,               +——————————+
   р/с 40701050010000000427 в КБ "Кентавр", г. Москва,     |          |
   БИК 044552647, к/с 30101810000000000647                 |          |  
   ————————————————————————————————————————————————————————|          |
             телефон, факс, банковские реквизиты           +——————————+
   ________________________________________________________|          |
                  структурное подразделение                +——————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП |          |
                   ЗАО "Факел", ИНН 770677890              +——————————+
   Грузополучатель ——————————————————————————————— по ОКПО |432156689 |
                    организация, адрес, телефон,           |          |
                     факс, банковские реквизиты            +——————————+
             ООО "Фред", ИНН 7704416567, г. Москва,        |          |
             ул. Оливского, 5                              |          |
   Поставщик ————————————————————————————————————— по ОКПО |458662886 |
                 организация, адрес, телефон,              |          |
                  факс, банковские реквизиты               +——————————+
              ЗАО "Факел", ИНН 770677890, г. Москва,       |          |
              ул. Тверская, 6, т. 251—45—23,               |          |
              р/с 40701050010000000897 в КБ "Кентавр",     |          |
              г. Москва, БИК 044552647,                    |          |
              к/с 30101810000000000647                     |          |
   Плательщик ———————————————————————————————————— по ОКПО |432156689 |
                  организация, адрес, телефон,             |          |
                   факс, банковские реквизиты      ————————+——————————+
             договор                               |       |          |
   Основание ————————————————————————————————————— | номер |37—8—04   |
                     договор, заказ—наряд          +———————+——————————+
                                                   | дата  |10.10.2004|
                                                   +———————+——————————+
                            Транспортная накладная | номер |          |
                                                   +———————+——————————+
                                                   | дата  |          |
                                                   L———————+——————————+
                                              Вид операции |          |
                                                           L———————————
   

     
                                        ——————————T———————————¬
                                        |  Номер  |   Дата    |
                                        |документа|составления|
                                        +—————————+———————————+
                     ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ |   501   |15.11.2004 |
                                        L—————————+————————————
   

     
   —————T—————————————————T———————————T———————T——————————T——————T—————T—————T————————————T————————————————T————————————¬
   |Но— |      Товар      |  Единица  |Вид    |Количество|Масса |Коли—|Цена,|  Сумма без |       НДС      |    Сумма   |
   |мер +—————————————T———+ измерения |упаков—+————T—————+брут— |чест—|руб. | учета НДС, +—————T——————————+  с учетом  |
   |по  |наименование,|код+——————T————+ки     |в   |мест,|то    |во   |коп. |  руб. коп. |став—|   сумма  |    НДС,    |
   |по— |характеристи—|   |наиме—|код |       |од— |штук |      |(мас—|     |            |ка, %| руб. коп.|  руб. коп. |
   |ряд—|ка, сорт, ар—|   |нова— | по |       |ном |     |      |са   |     |            |     |          |            |
   |ку  |тикул товара |   |ние   |ОКЕИ|       |мес—|     |      |нет— |     |            |     |          |            |
   |    |             |   |      |    |       |те  |     |      |то)  |     |            |     |          |            |
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+————————————+
   | 1  |      2      | 3 |   4  |  5 |   6   |  7 |  8  |  9   |  10 |  11 |     12     |  13 |    14    |     15     |
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+————————————+
   |  1 |Стол ТВ—04—89|   |  шт. | 796|коробка|  1 |  256| 6 400|  256|8 000|2 048 000,00|  18 |368 640,00|2 416 640,00|
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+————————————+
   |  2 |Стул СН—01—06|   |  шт. | 796|коробка|  1 |1 024| 6 144|1 024|  700|  716 800,00|  18 |129 024,00|  845 824,00|
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+————————————+
   |  3 |Полка        |   |  шт. | 796|коробка|  1 |  600| 3 000|  600|2 400|1 440 000,00|  18 |259 200,00|1 699 200,00|
   |    |PL—01—06     |   |      |    |       |    |     |      |     |     |            |     |          |            |
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+————————————+
   L————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+————————————+
                                             Итого |1 880|15 544|1 880|  х  |4 204 800,00|  х  |756 864,00|4 961 664,00|
                                                   L—————+——————+—————+—————+————————————+—————+——————————+—————————————
   

Оборотная сторона формы N ТОРГ-12

     
   —————T—————————————————T———————————T————T——————————T—————T—————T—————T————T——————————T————¬
   |Но— |      Товар      |  Единица  |Вид |Количество|Масса|Коли—|Цена,|Сум—|   НДС    |Сум—|
   |мер +—————————————T———+ измерения |упа—+————T—————+брут—|чест—|руб. |ма  +—————T————+ма с|
   |по  |наименование,|код+——————T————+ков—|в   |мест,|то   |во   |коп. |без |став—|сум—|уче—|
   |по— |характеристи—|   |наиме—|код |ки  |од— |штук |     |(мас—|     |уче—|ка, %|ма, |том |
   |ряд—|ки, сорт,    |   |нова— | по |    |ном |     |     |са   |     |та  |     |руб.|НДС,|
   |ку  |артикул това—|   |ние   |ОКЕИ|    |мес—|     |     |нет— |     |НДС,|     |коп.|руб.|
   |    |ра           |   |      |    |    |те  |     |     |то)  |     |руб.|     |    |коп.|
   |    |             |   |      |    |    |    |     |     |     |     |коп.|     |    |    |
   +————+—————————————+———+——————+————+————+————+—————+—————+—————+—————+————+—————+————+————+
   | 1  |      2      | 3 |   4  | 5  | 6  | 7  |  8  |  9  |  10 | 11  | 12 | 13  | 14 | 15 |
   +————+—————————————+———+——————+————+————+————+—————+—————+—————+—————+————+—————+————+————+
   |    |             |   |      |    |    |    |     |     |     |     |    |     |    |    |
   +————+—————————————+———+——————+————+————+————+—————+—————+—————+—————+————+—————+————+————+
   |    |             |   |      |    |    |    |     |     |     |     |    |     |    |    |
   +————+—————————————+———+——————+————+————+————+—————+—————+—————+—————+————+—————+————+————+
   |    |             |   |      |    |    |    |     |     |     |     |    |     |    |    |
   L————+—————————————+———+——————+————+————+————+—————+—————+—————+—————+————+—————+————+————+
                                          Итого |     |     |     |  Х  |    |  Х  |    |    |
                                                +—————+—————+—————+—————+————+—————+————+————+
                             Всего по накладной |     |     |     |  Х  |    |  Х  |    |    |
                                                L—————+—————+—————+—————+————+—————+————+—————
   

2 (двух) Товарная накладная имеет приложение на -------------------- листах три и содержит ---------------------------- порядковых номеров записей прописью Четырнадцать тысяч шестьсот тридцать один -------------¬ кг ¦ ¦ Масса груза (нетто) ------------- ¦ ¦ прописью +------------+ Пятнадцать ¦ ¦ Одна тысяча тысяч пятьсот¦ ¦ восемьсот сорок четыре ¦ ¦ восемьдесят кг ¦ ¦ Всего мест -------- Масса груза (брутто) ------------ ¦ ¦ прописью прописью L----------- ———— 67 Приложение (паспорта, сертифика- ¦По доверенности N ------------ ———— двух ¦ 15 ноября 2004 ты и т.п.) на -------------------¦от "--" ------------ ---- года, прописью ¦ ЗАО "Факел" менеджеру ¦ Иванову И.И. листах ¦выданной --------------------- ———— Четыре ¦ кем, кому (организация,

Всего отпущено на сумму ---------¦ должность, фамилия,

прописью ¦ и., о.)

миллиона девятьсот ¦

шестьдесят четыре 00 ¦

     
   ———————————————————— руб. —— коп.|
                       Исп. директор|
   Отпуск груза разрешил ———————————|
                          должность |
    Надеждин       Надеждин П.Н.    |  
   —————————— ——————————————————————|            Зав. складом
    подпись     расшифровка подписи |Груз принял ————————————————————
   

¦ должность Главный (старший) бухгалтер ¦ Крымов Крымов К.П. Петров Петров А.П. ¦---------- ------------------- ———— ---------- ----------------------¦ подпись расшифровка подписи подпись расшифровка подписи ¦Груз получил грузополучатель Зав. складом¦ Менеджер Отпуск груза произвел -----------¦------------------------------ ———— должность ¦ должность

Сидоров Сидоров С.А. ¦ Иванов Иванов И.И.

     
   —————————— ——————————————————————|—————————— —————————————————————
   

подпись расшифровка подписи ¦ подпись расшифровка подписи

¦

М.П. ¦ М.П.

Приложение 5

Образец заполнения формы N ТОРГ-4

"Акт о приемке товара,

поступившего без счета поставщика"

Унифицированная форма N ТОРГ-4

     
                                                           ——————————¬
                                                           |   Код   |
                                                           +—————————+
                                             Форма по ОКУД |0330204  |
   ЗАО "Факел", г. Москва, ул. Тверская, 16, т. 251—45—23  +—————————+  
   ——————————————————————————————————————————————— по ОКПО |432156689|
              организация, адрес                           +—————————+
                              —                            |         |  
   ————————————————————————————————————————————————————————|         |
              структурное подразделение                    +—————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП |         |
                                                           +—————————+
             ООО "Орион", 446001, г. Сызрань,              |         |
             Самарская обл., ул. Кирова, 42,               |         |
             т. (846—4) 48—13—59,                          |         |
             р/с 40703020040000000427, в "АКБ              |         |
             Земский банк", г. Сызрань,                    |         |
             БИК 043606811, к/с 30101810800000000811       |         |
   Поставщик ————————————————————————————————————— по ОКПО |458662886|
             наименование, адрес, номер телефона,          |         |
                       банковские реквизиты                +—————————+
                              он же                        |         |
   Грузоотправитель —————————————————————————————— по ОКПО |458662886|
                         наименование, адрес,              |         |
                    номер телефона, банковские             +—————————+
                             реквизиты                     |         |
                                              Вид операции |         |
                                                           L——————————
   

УТВЕРЖДАЮ

     
                  ——————————T———————————¬         Руководитель
                  |  Номер  |    Дата   |           директор
                  |документа|составления|      —————————————————
   

+---------+-----------+ должность ¦ ¦ ¦ Васин Васин В.Ф. АКТ ¦ 639 ¦25.11.2004 ¦ ------- ----------------- ———— L---------+------------ подпись расшифровка подписи О ПРИЕМКЕ ТОВАРА, ПОСТУПИВШЕГО 25 ноября 2004 БЕЗ СЧЕТА ПОСТАВЩИКА "--" ------- ---- г. г. Москва, ул. Тверская, 16, т. 250-55-23 Место приемки товара ------------------------------------------- ———— Настоящий акт составлен комиссией, которая произвела приемку ТТН N 309 от 23.11.2004 товара, прибывшего по сопроводительным документам -------------- ———— наименование,

Остальные документы отсутствуют. Оценка товара производилась

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

согласно Приложению N 1 к договору N 16-02-04

номер, дата

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ООО "Орион", 446001, г. Сызрань, ул. Кирова, д. 42, т. (846-4) 48-13-59 станции от ---------------------------------- со --------------- _________ поставщик (грузоотправитель), пристани, порта наименование наименование, адрес, номер телефона 297 По транспортным документам значится ------------------------- мест Масса товара станции (пристани, порта) отправления _______________ 12 тонн Масса товара станции (пристани, порта) назначения -------------- ———— 14 23 ноября 2004

Коммерческий акт N ------- от "--" ------------------ г., выданный

ЗАО "Автотранс"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

наименование организации транспорта упаковка трех кресел повреждена, упаковка остального товара в нормальном состоянии Состояние упаковки: -------------------------------------------- ————

     
   ——————————————————T—————T———————————T——————————————T——————————T—————————T————————————¬
   |      Товар      |Пот— |  Единица  |  Количество  |  Масса   |  Цена,  | Стоимость, |
   +—————————————T———+реби—| измерения +————T————T————+—————T————+руб. коп.|  руб. коп. |
   |наименование,|код|тель—+——————T————+мест|в   |штук|брут—|нет—|         |            |
   |характеристи—|   |ские |наиме—|код |    |од— |    |то   |то  |         |            |
   |ка (вид,     |   |приз—|нова— | по |    |ном |    |     |    |         |            |
   |сорт, группа,|   |наки |ние   |ОКЕИ|    |мес—|    |     |    |         |            |
   |артикул)     |   |това—|      |    |    |те  |    |     |    |         |            |
   |             |   |ра   |      |    |    |    |    |     |    |         |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |       1     | 2 |  3  |   4  |  5 |  6 |  7 |  8 |  9  | 10 |    11   |     12     |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |Письменный   |654|  —  |  шт. | 796| 10 | 10 | 100|  7,0|  — |12 000,00|1 200 000,00|
   |стол ТВ—46—2 |   |     |      |    |    |    |    |     |    |         |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |Кресло КР—23 |675|  —  |  шт. | 796| 50 |  4 | 197| 15,8|  — | 3 500,00|  689 500,00|
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |             |   |     |      |    |    |    |    |     |    |         |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |             |   |     |      |    |    |    |    |     |    |         |            |
   L—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
                                 Итого | 60 |  х | 297| 22,8|  — |    х    |1 889 500,00|
                                       L————+————+————+—————+————+—————————+—————————————
   

Оборотная сторона формы N ТОРГ-4

     
   ——————————————————T—————T———————————T——————————————T——————————T—————T————————————¬
   |       Товар     |Пот— |  Единица  |  Количество  |  Масса   |Цена,| Стоимость, |
   +—————————————T———+реби—| измерения +————T————T————+—————T————+руб. |  руб. коп. |
   |наименование,|код|тель—+——————T————+мест|в   |штук|брут—|нет—|коп. |            |
   |характеристи—|   |ские |наиме—|код |    |од— |    |то   |то  |     |            |
   |ка (вид,     |   |приз—|нова— | по |    |ном |    |     |    |     |            |
   |сорт, группа,|   |наки |ние   |ОКЕИ|    |мес—|    |     |    |     |            |
   |артикул)     |   |това—|      |    |    |те  |    |     |    |     |            |
   |             |   |ра   |      |    |    |    |    |     |    |     |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————+————————————+
   |       1     | 2 |  3  |   4  |  5 |  6 |  7 |  8 |  9  | 10 |  11 |     12     |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————+————————————+
   |             |   |     |      |    |    |    |    |     |    |     |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————+————————————+
   |             |   |     |      |    |    |    |    |     |    |     |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————+————————————+
   |             |   |     |      |    |    |    |    |     |    |     |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————+————————————+
   |             |   |     |      |    |    |    |    |     |    |     |            |
   L—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————+————————————+
                                 Итого |    |    |    |     |    |  х  |            |
                                       +————+————+————+—————+————+—————+————————————+
                         Всего по акту | 60 |  х | 297| 22,8|  — |  х  |1 889 500,00|
                                       L————+————+————+—————+————+—————+—————————————
   

Все члены комиссии предупреждены об ответственности за подписание акта, содержащего данные, не соответствующие действительности.

Члены комиссии: Зам. директора Сидоров Сидоров А.М.

     
                         —————————————————— ———————— ————————————————
   

должность подпись расшифровка

подписи

Главный бухгалтер Пашков Пашков М.С.

     
                         —————————————————— ———————— ————————————————
   

должность подпись расшифровка

подписи

Товаровед Петрова Петрова П.В.

     
                         —————————————————— ———————— ————————————————
   

должность подпись расшифровка подписи Товар принял (материально- Зав. складом N 3 Тучин Тучин В.В. ответственное лицо) ------------------- -------- -------------- ———— должность подпись расшифровка

подписи

Приложение 6

Образец заполнения формы N М-2 "Доверенность"

Типовая межотраслевая форма N М-2

     
   ——————T——————T——————T—————————T————————¬ |                                           ——————————¬
   |Номер| Дата |Срок  |Должность|Расписка| |                                           |   Коды  |
   |дове—|выдачи|дейст—|и фамилия|в полу— | |                                           +—————————+
   |рен— |      |вия   |лица, ко—|чении   | | л                         Форма по ОКУД   |0315001  |
   |ности|      |      |торому   |доверен—| | и              ЗАО "Факел"                +—————————+
   |     |      |      |выдана   |ности   | | н  Организация _______________  по ОКПО   |432156689|
   |     |      |      |доверен— |        | | и                                         L——————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ность ¦ ¦ ¦ я 67 +-----+------+------+---------+--------+ ¦ ДОВЕРЕННОСТЬ N ------- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ ¦ о 15 ноября 04 +-----+------+------+---------+--------+ ¦ т Дата выдачи "--" ----------- 20-- г. ¦ 67 ¦15.11.¦25.11.¦Менеджер,¦Иванов ¦ ¦ р 25 ноября 04 ¦ ¦2004 ¦2004 ¦Иванов ¦ ¦ ¦ е Доверенность действительна по "--" ------ 20-- г. ¦ ¦ ¦ ¦И.С. ¦ ¦ ¦ з ЗАО "Факел", г. Москва, ул. Тверская, д. 16 +-----+------+------+-----T---+--------+ ¦ а ----------------------------------------------- ———— ¦ Поставщик ¦Номер и дата¦Номер, дата ¦ ¦ наименование потребителя и его адрес ¦ ¦наряда (за- ¦документа, ¦ ¦ ЗАО "Факел", г. Москва, ул. Тверская, д. 16 ¦ ¦меняющего ¦подтверждаю-¦ ¦ ----------------------------------------------- ———— ¦ ¦наряд доку- ¦щего выпол- ¦ ¦ наименование плательщика и его адрес ¦ ¦мента) или ¦нение пору- ¦ ¦ 40701050010000000897 в КБ "Кентавр" ¦ ¦извещения ¦чения ¦ ¦ Счет N ---------------------------------------- ———— +------------+------------+------------+ ¦ наименование банка ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ ¦ Иванову Ивану +------------+------------+------------+ ¦ Менеджеру Ивановичу ¦ООО "Фрод" ¦Счет N 63 от¦Накладная ¦ ¦ Доверенность выдана --------- ----------------- ———— ¦ ¦13.04.2005 ¦N 501 от ¦ ¦ должность фамилия, имя, ¦ ¦ ¦15.11.2004 ¦ ¦ отчество L------------+------------+------------- ¦ 47 02 987623 ¦ Паспорт: серия --------- N -------------------- ———— ¦ Паспортным столом N 2 ОВД Коньково ¦ Кем выдан ------------------------------------- ———— ¦ ¦ 8 апреля 02 ¦ Дата выдачи "--" ----------- 20-- г. ¦ ООО "Фрод", г. Москва, ¦ ул. Оливского, д. 5 ¦ На получение от ------------------------------- ———— ¦ наименование поставщика ¦ Договору N 37-8-03 ¦ материальных ценностей по --------------------- ———— ¦ наименование, ¦ от 10.10.2004 ¦ ----------------------------------------------- ———— ¦ номер и дата документа

Оборотная сторона формы N М-2

Перечень материальных ценностей,

подлежащих получению

     
   ————————T——————————————————————————T—————————————————T———————————¬
   | Номер |   Материальные ценности  |Единица измерения| Количество|
   |   по  |                          |                 | (прописью)|
   |порядку|                          |                 |           |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   1   |            2             |        3        |     4     |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   1   |Стол ТВ—04—89             |       шт.       |256 (Двести|
   |       |                          |                 |пятьдесят  |
   |       |                          |                 |шесть)     |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   2   |Стул СН—01—06             |       шт.       |1024 (Одна |
   |       |                          |                 |тысяча     |
   |       |                          |                 |двадцать   |
   |       |                          |                 |четыре)    |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   3   |Полка PL—01—06            |       шт.       |600        |
   |       |                          |                 |(Шестьсот) |
   L———————+——————————————————————————+—————————————————+————————————
   

Иванов Подпись лица, получившего доверенность --------------------- ———— удостоверяем. Васин Васин В.Ф. Руководитель ------------ -------------------- ———— подпись расшифровка подписи М.П. Пашин Пашин М.С. Главный бухгалтер --------- ------------------- ———— подпись расшифровка подписи

Подписано в печать

08.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——