"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 4, 2004

ХРАНЕНИЕ С ПРАВОМ РАСПОРЯЖЕНИЯ

Несмотря на широкое использование на практике договоров, не предусмотренных Гражданским кодексом РФ, их применение сопровождается возникновением многих не решенных законодательством вопросов. Одним из видов смешанных договоров являются сделки по хранению с правом реализации.

Особенности договора

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем). Хранитель должен возвратить это имущество в сохранности (ст.886 Гражданского кодекса РФ). При уточнении условий договора используют нормы гл.47 Гражданского кодекса РФ.

При заключении этого вида договора необходимо соблюдать требования законодательства к его субъектному составу. Гражданский кодекс РФ уполномочивает на заключение договоров хранения с правом распоряжения только товарные склады. Распоряжение возможно в случаях, предусмотренных законодательством, иными правовыми актами или договором. Под товарным складом в Гражданском кодексе понимаются организации, которые в качестве предпринимательской деятельности хранят товары и оказывают услуги, связанные с хранением. О праве совершения подобных сделок другими субъектами Гражданский кодекс РФ ничего не говорит. Но и прямо не запрещает оказывать такие услуги лицам, занимающимся другими видами предпринимательской деятельности. Исходя из принципа "все, что не запрещено - разрешено" можно сделать вывод о возможности совершения сделок этого вида и ими.

Общая норма (то есть распространяющаяся на все виды хранения), закрепленная в ст.896 Гражданского кодекса РФ, обязывает поклажедателя оплатить услуги хранителя. Эта норма является императивной - ее нельзя отменить по соглашению сторон. В то же время безвозмездным может быть, например, ответственное хранение, так как ст.514 Гражданского кодекса РФ, в которой этот вид услуг упоминается, предусматривает только возмещение расходов ответственного хранителя. Кроме того, в п.2 ст.897 Гражданского кодекса РФ упомянуто безвозмездное хранение, однако неясно, в каких случаях оно используется помимо ответственного хранения. В последнем случае отсутствие платы может быть обосновано тем, что исполняющая сторона получает экономическую выгоду за счет реализации собственных товаров поклажедателю или не получает ее в связи с нарушением договорных обязательств.

В отношении же хранения с правом распоряжения исполняющая сторона уполномочена на деятельность по реализации единственной статьей, в которой упоминается такой договор - ст.918 Гражданского кодекса РФ. Но она расположена в параграфе, посвященном хранению на товарном складе. Само определение последнего указывает на возмездность услуг (ст.907 Гражданского кодекса РФ). Поэтому императивность п.1 ст.896 Гражданского кодекса РФ об обязанности уплаты вознаграждения по этой сделке вполне обоснованна.

Вопрос ценообразования товара при его реализации хранителем, если иное не предусмотрено законодательством РФ, решает по своему усмотрению исполняющая сторона. Статья 918 Гражданского кодекса РФ предписывает к отношениям сторон договора хранения с правом распоряжения применять правила гл.42 о займе. Но время и место возврата предмета договора определять надо по правилам главы, посвященной хранению. Что подтверждает неизменность главной обязанности хранителя - вернуть предмет хранения.

При этом возникает заем вещей, имеющий определенные особенности. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных вещей того же рода и качества. Таким образом, при реализации хранителем вещей в порядке, указанном в ст.918 Гражданского кодекса РФ, его обязанность вернуть вещь поклажедателю остается в силе. Право распоряжения в рамках этой нормы не изменяет обязательств сторон по договору хранения. Необходимо ли заключение отдельного договора займа в этой ситуации? Представляется, что достаточно включить в текст договора хранения соответствующие положения. То есть стороны подписывают смешанный договор хранения и займа.

Неурегулированным остается вопрос о моменте, с которого договор займа можно считать заключенным, точнее сказать, с какого момента к отношениям сторон договора хранения можно применять положения гл.42. Кроме того, в тексте документа следует определить, предусматривают ли отношения по займу начисление процентов или нет. Ведь по умолчанию заимодавец имеет право на получение процентов (ст.809 Гражданского кодекса РФ). Одной из характеристик договора займа является его реальность, так как он считается заключенным с момента фактической передачи вещи, что должно подтверждаться письменно. Очевидно, что передача вещи во исполнение договора хранения предшествует передаче в рамках заемных отношений. Сложность порождается тем, что в рамках смешанного договора вещь по займу не передают, она находится уже у хранителя. Вопрос не урегулирован законодателем и нуждается в решении. Для этого в тексте договора надо предусмотреть обязанность хранителя в случае распоряжения товаром письменно уведомлять об этом поклажедателя. Тогда начисление процентов, если оно предусмотрено договором, начнется с момента уведомления.

Когда хранитель, реализовав предмета займа, не сможет в установленные договором сроки возвратить предмет, наступают последствия, предусмотренные нормами об ответственности хранителя (ст.ст.901, 902 Гражданского кодекса РФ). Для того чтобы их избежать, а также при желании хранителя выкупить предмет сделки в собственность необходимо перевести существующие отношения в отношения купли-продажи новацией. Этот вариант более приемлем для хранителей, не являющихся товарными складами. Цель - избежать претензий проверяющих органов по вопросу правомочности применения ст.918 Гражданского кодекса РФ, ведь формально она распространяется только на товарные склады.

Документооборот

Не менее важно соблюдение требований законодательства о порядке составления первичной документации. Такое значение документообороту придается в связи с тем, что нарушения в этой области могут отразиться на налоговом бремени участников договора.

Формы <*> документов по хранению утверждены Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66. Передачу имущества хранителю оформляют Актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1), а при их возврате поклажедателю - Актом о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-3). Этим же Постановлением утверждены образцы документов, которые используют при контрольной проверке сданных на хранение вещей, их учета, уценки и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень форм первичной документации для учета в местах хранения приведен в рубрике "Справочник" журнала "Учет в торговле" N 3, 2003, с. 89.

На товарных складах обязательно составление одного из документов: простого складского свидетельства, складской квитанции либо двойного складского свидетельства (ст.912 Гражданского кодекса РФ). Последнее состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Их перемещение от контрагента к контрагенту подтверждают актами, соответствующими критериям п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. При реализации положений, закрепленных ст.918 Гражданского кодекса РФ, дополнительным документом может являться уведомление о распоряжении предметом договора хранения. Реализацию же предмета хранения оформляют "первичкой" в порядке, установленном законодательством к операциям купли-продажи.

Распоряжение предметом хранения

Несмотря на то что товар находится на складе хранителя, право собственности на него по-прежнему находится у поклажедателя. Именно он уполномочен распоряжаться предметом договора. Только ему хранитель может выдать вещи, сданные на хранение. На практике, если планируют реализацию предмета договора третьим лицам, поклажедатель сначала забирает со склада необходимый товар, а после этого все или часть возвращенного отгружает покупателю. Вероятна ситуация, когда с точки зрения логистики или по иным причинам такой порядок неудобен поклажедателю.

Для решения этого вопроса Гражданским кодексом РФ для хранения на товарном складе введена обязательность оформления товарораспорядительных документов. Держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме (ст.914 Гражданского кодекса РФ). Держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Держатель залогового свидетельства, иной чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делают отметку на складском свидетельстве.

Более сложен вопрос, каковы должны быть действия сторон при распоряжении товаром, если хранитель не является товарным складом. По сути, ответ оставлен на усмотрение сторон с обязательством соблюдения норм законодательства в этой сфере.

Первое, что необходимо сделать, - закрепить в договоре обязанность хранителя выдать товар третьим лицам, уполномоченным поклажедателем. Для исполняющей стороны происходит замена участника сделки - уступка права требования другому поклажедателю во исполнение договора купли-продажи (или иного, которым предусмотрен переход права собственности). Помимо прочих обязанностей бывшего кредитора по договору об уступке существует обязательство уведомить должника о его заключении. Поэтому лицо, представляющее нового участника договорных отношений (покупателя), должно предъявить уведомление хранителя о совершенной уступке (если ранее оно не было передано) и доверенность на представительство покупателя.

Механизм довольно сложен и трудноприменим на практике. Более простым решением будет следующее. В тексте договора хранения стороны договариваются о том, что хранитель обязан выдать товар третьим лицам в случае представления ими, например, отгрузочной накладной, оформленной поклажедателем.

Учет хранимых товаров

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товарно-материальные ценности (ТМЦ), принятые на ответственное хранение, отражают на забалансовом счете 002. При этом термин "товары, принятые на ответственное хранение" подлежит расширительному толкованию. В Гражданском кодексе РФ эта категория, как было сказано выше, упоминается лишь в одной статье и представляет отдельный вид хранения. В бухгалтерском учете на счете 002 отражаются все товары, переданные на хранение, независимо от его вида.

ТМЦ принимают к учету в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или счетах.

Операции во исполнение договора хранения с правом распоряжения хранители учитывают в два этапа. Сначала они оказывают услуги по хранению, при которых товары отражают на забалансовом счете:

Дебет 002

- учтена стоимость принятого на хранение имущества согласно договору хранения;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации услуг по хранению"

- отражена выручка от оказанных услуг поклажедателю по хранению;

Дебет 51 Кредит 62

- поступила выручка от продажи услуг по хранению;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи услуг по хранению" Кредит 20 (44...)

- списана фактическая себестоимость услуг по хранению;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по НДС"

- начислен НДС на услуги по хранению;

Кредит 002

- возврат поклажедателю принятого на хранение имущества.

Далее хранимые товары принимают к учету как заемные <**> и реализуют:

Дебет 76 Кредит 66

- учтена стоимость товара как задолженность по займу;

Дебет 41 Кредит 76

- принят к учету товар как заемный;

Дебет 19 Кредит 76

- учтен НДС по заемным товарам;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации товара"

- реализован заемный товар;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи товаров" Кредит 41

- списана покупная стоимость заемного товара;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по НДС"

- начислен НДС на реализацию заемного товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об учете товарных займов читайте в журнале "Учет в торговле" N 2, 2003, с. 23.

Обратите внимание, что пока сумма займа не возвращена, НДС по полученным товарам нельзя принять к вычету.

В случае распоряжения товаром, находящимся на хранении, поклажедателем проводки у него будут следующими:

Дебет 44 Кредит 60

- начислено вознаграждения хранителю;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по оказанным услугам хранения;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- получена выручка от продажи товаров третьим лицам;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по проданному товару;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дебет 60 Кредит 62

- переведен на покупателя долг по договору хранения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС по оказанным услугам хранения.

А.К.Крупский

Налоговый консультант

ООО "ПРАДО Аудит"

Подписано в печать

07.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——