"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 41, 2004

МОБИЛЬНИК - НЕ РОСКОШЬ,

А ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ НЕОБХОДИМОСТЬ

На сегодняшний день практически не осталось ни одной фирмы, которая бы ни пользовалась услугами мобильной связи. Одни организации сами приобретают мобильники для своих работников, другие используют личные телефоны сотрудников в служебных целях. В связи с этим на практике возникает много спорных моментов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом расходов на приобретение и подключение мобильного телефона, оплаты разговоров. Наша статья поможет вам разобраться в них и сделать для себя соответствующие выводы.

Организация приобрела для своих сотрудников мобильные телефоны. При покупке аппарата он подключается к сотовой сети, абоненту предоставляется телефонный номер. Общие затраты на покупку телефона формируются из стоимости телефона и расходов при подключении. Казалось бы, эта операция никаких сложностей не представляет, однако при ее учете у бухгалтера может возникнуть множество вопросов. Ему следует иметь в виду, что порядок учета купленных телефонов зависит от их стоимости. Рассмотрим каждый из этапов операции.

Расходы на приобретение и подключение мобильника

Для того чтобы выяснить, относится ли мобильный телефон к основным средствам, необходимо заглянуть в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Внимание! При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное наличие следующих условий:

- использование в производстве продукции при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих целей;

- срок их полезного использования должен быть более 12 месяцев;

- не должна предполагаться дальнейшая перепродажа;

- способность приносить доход в будущем.

Как видим, мобильник подпадает под эти условия, значит, он включается в состав основных средств (п.4 ПБУ 6/01).

В случае если стоимость сотового телефона не более 10 000 руб., то его можно сразу отнести на расходы по мере ввода в эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01). В этом случае амортизация начисляться не будет.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом от 31 октября 2000 г. N 94, при приобретении мобильного телефона используется сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". Все затраты на приобретение сначала собираются на сч. 08, а затем сформированная стоимость списывается с кредита этого счета в дебет сч. 01 "Основные средства".

Стоимость мобильных телефонов, которые стоят более 10 000 руб., погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01). Причем организация сама выбирает, какой метод амортизации ей использовать, и утверждает его в своей учетной политике.

Заметим, что существует четыре способа начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете сотовый телефон, который стоит менее 10 000 руб., входит в состав материальных расходов в уменьшение налоговой базы единовременно, в момент ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Аппарат же стоимостью более 10 000 руб. признается амортизируемым имуществом, которое используется для извлечения дохода и погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ). Здесь два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ). Для того чтобы не возникло разницы, фирме лучше применять один и тот же метод как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Мобильные телефоны относятся к третьей амортизационной группе как имущество со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Конкретный срок полезного использования мобильного телефона устанавливается приказом руководителя организации.

При подключении телефона к сотовой сети могут возникнуть единовременные расходы - например, подбор телефонного номера с учетом пожеланий клиента. Вместе с телефоном приобретается SIM-карта. Эта карта представляет собой маленькую пластинку, в которую заложен номер телефона, и она имеет нулевую стоимость.

К сведению! Общий доход от связи и информационных технологий за 2003 г. составил 387,4 млрд руб., что на 41,8% больше уровня 2002 г. Число абонентов сотовой связи увеличилось с 18 млн до 34 млн человек. Уровень проникновения сотовой связи по стране в конце 2003 г. достиг 24,7%. В Москве - 70%, в регионах - 30%.

Перед нами стоит задача разобраться, как учитывать единовременные расходы при подключении телефона в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете (согласно п.5 ПБУ 10/99) их следует включить в расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете эти затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ).

Кроме того, фирма вносит авансовый платеж в счет предстоящих разговоров. В бухгалтерском учете аванс, который организация уплачивает оператору при подключении сотового телефона, следует отражать на отдельном субсчете к сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". После того как оператор сотовой связи предъявит организации первичные документы (счета), аванс засчитывается в счет оплаты расходов по услугам связи.

К сведению! На "МТС" приходится 36,5% российского рынка сотовой связи;

на "Вымпелком" - 32%;

на "Мегафон" - 18,2%;

на остальные операторы (в основном региональные) - 13,3%.

Приобретать мобильник и заключать договор на оказание услуг связи необходимо на имя организации. Если мобильный телефон приобретает подотчетное лицо, то ему организация должна выдать доверенность на его покупку и подключение. Согласно Плану счетов суммы, выданные работнику под отчет, учитываются на сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В случае представления доверенности продавцом и оператором связи выписываются счета-фактуры и накладная на отпуск телефона и оказанные услуги.

Пример 1. ООО "Айсберг" через Иванова И.И. по доверенности приобрело мобильный телефон. С оператором сотовой связи был заключен договор на подключение к телефонной сети. На эту покупку из кассы было выдано под отчет 8740 руб. Мобильник Иванов И.И. приобрел за 7500 руб. (в том числе НДС - 1144 руб.). Авансовый платеж по договору на оказание услуг связи составил 1240 руб. (в том числе НДС - 189 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Айсберг" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - 8740 руб. - выданы под отчет суммы на приобретение мобильного телефона и авансовый платеж

Д-т сч. 08, субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" К-т сч. 60 - 6356 руб. (7500 руб. - 1144 руб.) - учтены расходы на приобретение мобильника

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1144 руб. - учтен НДС по произведенной покупке

Д-т сч. 60 К-т сч. 71 - 8740 руб. (7500 руб. + 1240 руб.) - произведена оплата Ивановым И.И. за телефон, выдан аванс оператору связи

Д-т сч. 01 К-т сч. 08, субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - 6356 руб. - принят в эксплуатацию мобильный телефон

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1144 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному телефону

Д-т сч. 26 К-т сч. 01 - 7500 руб. - списана стоимость мобильника на расходы в момент ввода в эксплуатацию, так как стоимость телефона меньше 10 000 руб.

Как доказать экономическую обоснованность?

Для целей обложения налогом на прибыль плательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п.1 ст.252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными считаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Чтобы подтвердить то, что разговоры по мобильному телефону носят производственный характер, у организации должны быть документальные доказательства. Для этого необходимы следующие документы:

- список сотрудников, которым мобильные телефоны необходимы для выполнения их служебных обязанностей, утвержденный приказом руководителя организации;

- должностные инструкции, где будет указано, при выполнении каких обязанностей сотрудникам нужен в работе мобильный телефон;

- договор с оператором на оказание услуг;

- детализированные счета оператора связи.

Такого же мнения придерживаются налоговики в Письме УМНС по г. Москве от 5 января 2003 г. N 26-12/820.

А вот в Письме УМНС по г. Москве от 30 апреля 2003 г. N 26-12/23477 приведен другой перечень документов, необходимых для доказательства экономической обоснованности произведенных телефонных звонков:

- договоры с организацией - поставщиком услуг связи;

- счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком указанных услуг организации-потребителю с расшифровкой выполненных услуг;

- тарифы за оказанные услуги.

Правда, остается неясным, как договор с оператором и счет за услуги смогут доказать экономическую обоснованность затрат.

А вот что показывает анализ арбитражной практики. Выясняется, что и судьи весьма противоречивы в "телефонных" вопросах. Например, суд апелляционной инстанции в соответствии со ст.59 АПК РФ (действовавшего на момент вынесения Постановления) исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что организация не представила доказательств того, что междугородние переговоры имели производственный характер (Постановление ФАС СЗО от 18 декабря 2002 г. N А56-18106/02). Это решение подразумевает то, что обязанность доказывать производственный характер расходов в суде придется все же налогоплательщику.

Но существует и противоположное решение судей. В Постановлении ФАС СЗО от 3 июня 2003 г. N А56-36576/02 указано, что перечень документов, которые должен оформлять налогоплательщик в подтверждение производственного характера переговоров, не определен. В связи с этим довод о недосказанности производственного характера переговоров обоснованно не принят судом во внимание. Суд правомерно применил ст.65 АПК РФ, поскольку налоговая инспекция не доказала непроизводственный характер междугородних переговоров.

Примечание. В приведенных Постановлениях рассматривался вопрос, связанный с обоснованностью включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), междугородних переговоров.

По мнению автора, данная позиция арбитражного суда вполне применима в отношении разговоров по мобильному телефону, так в этом случае также следует доказывать, что фирма использует его в служебных целях.

К сведению! На сегодняшний день объем российского рынка продаж мобильных телефонов, аксессуаров к ним и подключение превышает 12 млрд долл. Из них доля покупок мобильных телефонов составляет 80%.

Теперь необходимо выяснить, в какой момент организация может включить в состав затрат экономически обоснованные расходы по услугам телефонной связи. Порядок определения даты признания прочих расходов для целей налогообложения зависит от принятого налогоплательщиком метода исчисления налога на прибыль (начисления или кассовый).

Статьей 272 НК РФ регламентирован порядок признания расходов при методе начисления. Согласно п.1 этой статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Дата признания расходов на оплату услуг телефонной связи будет определяться в соответствии с порядком оплаты услуг, предусмотренным в договоре оказания услуг телефонной связи. Если исходя из условий этого договора обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.

При применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи.

Другой порядок признания расходов для целей налогообложения определен при использовании налогоплательщиком кассового метода. Пунктом 3 ст.273 НК РФ установлено, что при кассовом методе затраты признаются расходами для целей налогообложения прибыли после их фактической оплаты. Дата признания расходов на телефонную связь при применении кассового метода в данном случае может быть определена самим налогоплательщиком в период после оплаты по выставленному счету за оказание услуг телефонной связи. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/12.

Пример 2. Васильев В.В. по доверенности выданной ООО "Сигма" в августе 2004 г. внес аванс по договору на оказание услуг связи в сумме 1180 руб.

В сентябре 2004 г. оператор сотовой связи выставил ООО "Сигма" счет-фактуру и счет за разговоры по мобильному телефону на сумму 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Все разговоры, зафиксированные в счете, велись для производственных нужд. Для целей налогообложения ООО "Сигма" учитывает доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 60, субсчет 2 К-т сч. 71 - 1180 руб. - внесен аванс по договору на оказание услуг связи через Васильева В.В.

Д-т сч. 26 К-т сч. 60, субсчет 1 "Расчеты по услугам" - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - учтены расходы на оплату услуг связи без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60, субсчет 1 "Расчеты по услугам" - 180 руб. - учтен НДС по оплате за услуги связи

Д-т сч. 60, субсчет 1 "Расчеты по услугам" К-т сч. 60, субсчет 2 "Расчеты по авансам выданным" - 1180 руб. - зачтен ранее уплаченный аванс

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 180 руб. - принят к вычету НДС с оплаты услуг за мобильную связь.

В налоговом учете ООО "Сигма" будут отражены расходы на оплату услуг связи в сумме 1000 руб.

Личные мобильники в служебных целях

Сотрудник организации с согласия или ведома работодателя может использовать личный мобильный телефон в служебных целях. При этом ему выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст.188 ТК РФ).

К сведению! Темпы прироста абонентов постоянно увеличиваются. В последнее время этот показатель достиг 2 млн абонентов в месяц. До конца 2004 г. количество россиян, пользующихся услугами сотовой связи, увеличится как минимум до 50 млн человек. А это значит, что обладателями сотовых телефонов станет 1/3 населения России.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в бухгалтерском учете компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного мобильника в служебных целях, является расходом по обычным видам деятельности.

В случае если фирма занимается торговой деятельностью, то компенсация, подлежащая выплате сотруднику, отражается по дебету сч. 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Организация, которая занимается производством продукции, применяет сч. 26 "Общехозяйственные расходы". Выплата компенсации указывается по кредиту сч. 50 "Касса" в корреспонденции с дебетом сч. 73.

В налоговом учете предусмотренная трудовым договором компенсация работнику за использование личного имущества в деятельности организации учитывается в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.25 ст.255 НК РФ.

Пример 3. Сергеев С.С. является сотрудником ООО "Герда", занимающегося продажей офисной мебели. Он использует свой мобильный телефон в служебных целях. Организация в сентябре 2004 г. оплатила счет на сумму 12 000 руб. Стоимость личных разговоров - 7000 руб. (в том числе НДС - 1067 руб.), служебных разговоров - 5000 руб. (в том числе НДС - 763 руб.). Ежемесячная компенсация за использование мобильного телефона составила 200 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Герда" буду оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 12 000 руб. - произведена оплата счета за разговоры по мобильному телефону

Д-т сч. 73 К-т сч. 60 - 7000 руб. - отражена стоимость личных разговоров Сергеева С.С.

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 5000 руб. - отнесена на расходы стоимость служебных разговоров

Д-т сч. 44 К-т сч. 73 - 200 руб. - отнесена на расходы компенсация за применение телефона в производственных целях

Д-т сч. 70 К-т сч. 73 - 6800 руб. (7000 руб. - 200 руб.) - удержана из заработной платы стоимость личных переговоров без учета компенсации

Обратите внимание! Оператор сотовой связи выдает физическому лицу счет со всеми телефонными номерами, по которым были звонки. В нем указана стоимость каждого разговора. В итоговой графе указывается общая сумма переговоров, а также сумма общего НДС. В связи с тем что у организации не будет счета-фактуры, выставленного оператором, налог на добавленную стоимость к вычету не принимается. Его следует списать в состав прочих расходов (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Нормы компенсации за использование личного мобильного телефона в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, но согласно ст.188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Следовательно, выплачиваемая работнику компенсация не облагается НДФЛ. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 26 января 2004 г. N Ф09-5007/03-АК.

По мнению автора, указанная компенсация также не облагается единым социальным налогом, поскольку она предусмотрена ТК РФ и трудовым договором (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Карты экспресс-оплаты.

Бухгалтерский и налоговый учет

Организации, использующие в своей деятельности мобильную связь, могут оплачивать эту услугу с помощью карт экспресс-оплаты. Если карты сразу не активируются, то в бухгалтерском учете согласно Плану счетов они учитываются на сч. 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". На этом субсчете отражаются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Карты экспресс-оплаты относятся к "другим денежным документам". Они учитываются в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет ведется по их видам.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 оплата за услуги мобильной связи при помощи карт в бухгалтерском учете является расходом по обычным видам деятельности.

После того как на карте стирается защитный слой и набирается код в мобильном телефоне, происходит зачисление денег на счет абонента. Эта сумма выступает в качестве аванса. Она будет списана в оплату разговоров в том отчетном периоде, в котором будут оказаны услуги связи.

Пример 4. Петров П.П. является сотрудником ООО "Грация". Ему в августе 2004 г. было выдано под отчет 5000 руб. на приобретение карт экспресс-оплаты. Он приобрел карты и израсходовал 3000 руб. Все карты экспресс-оплаты были активированы в этом же месяце. В сентябре 2004 г. был выставлен счет за телефонные разговоры на сумму 2500 руб. (в том числе НДС - 381 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Грация" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 71 К-т сч. 50, субсчет 1 "Касса организации" - 5000 руб. - выдана под отчет Петрову П.П. денежная сумма на приобретение карт экспресс-оплаты

Д-т сч. 50, субсчет 3 "Денежные документы" К-т сч. 71 - 3000 руб. - отражены карты экспресс-оплаты в кассе организации

Д-т сч. 50, субсчет 1 "Касса организации" К-т сч. 71 - 2000 руб. (5000 руб. - 3000 руб.) - возврат неиспользованной подотчетной суммы

Д-т сч. 60, субсчет 2 К-т сч. 50, субсчет 3 "Денежные документы" - 3000 руб. - активированы все телефонные карты

Д-т сч. 26 К-т сч. 60, субсчет 1 - 2500 руб. - отражена стоимость телефонных переговоров за август

Д-т сч. 60, субсчет 1 К-т сч. 60, субсчет 2 - 2500 руб. - зачтен аванс в счет погашения задолженности за услуги связи.

В налоговом учете согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, подлежат учету расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также расходы на оплату услуг связи. Это также относится и к картам экспресс-оплаты, приобретаемым под отчет.

Однако есть одно "но". Если такие карты приобретаются за наличный расчет, то в качестве подтверждающего документа будет чек ККТ. В нем при всем желании мы не сможем увидеть расшифровку телефонных разговоров. Поэтому если у организации нет счета об услугах связи, то принять эти расходы в целях налогообложения прибыли весьма проблематично.

Возникают трудности и с налогом на добавленную стоимость. В случае если физическое лицо без доверенности от имени организации приобретает карты экспресс-оплаты, на руках у него будет только кассовый чек. Здесь уже оператор сотовой связи не сможет выписать счет-фактуру, а без этого первичного документа фирма не вправе принять к вычету НДС.

Е.Букач

Эксперт "БП"

Подписано в печать

07.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——